(066) 87-010-10 Перезвоните мне
Перейти к номеру...
  • № 58
  • № 53
  • № 54
  • № 56
  • № 57
  • № 55
? С помощью этой функции вы можете перейти в номер, который вас интересует
В этом номере :
 
  • В избранное
  • Печать
  • Шрифт
  • Цвет фона
  • Комментарии 0
  • В разработке
12/12
Налоги и бухгалтерский учет
Налоги и бухгалтерский учет
Июль , 2014/№ 59

Учет основных средств и инвестиционной недвижимости. 7. Особенности учета объектов инвестиционной недвижимости

Бухгалтерский учет

 

Особый порядок бухгалтерского учета объектов инвестиционной недвижимости предусмотрен П(С)БУ 32. В соответствии с ним инвестиционная недвижимость  это собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, расположенные на земле, которые удерживаются с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административной цели или продажи в процессе обычной деятельности (п. 4 П(С)БУ 32).

Таким образом, главным для классификации недвижимости как инвестиционной является характер ее использования.

Покажем на схеме, при выполнении каких условий недвижимость может претендовать на статус инвестиционной.

 

Рис. 7.1. Критерии разграничения инвестиционной и операционной недвижимости

А как быть в ситуации, когда один объект недвижимости используется в различных целях: и для получения арендной платы (и/или для увеличения собственного капитала), и для производства, реализации продукции, административных целей и т. п.?

Пункт 6 П(С)БУ 32 предлагает следующее решение. Так, если части недвижимости, которые имеют различные назначения:

могут быть проданы отдельно (или отдельно переданы в финансовую аренду), то эти разные части отражают как отдельные инвентарные объекты в составе инвестиционной и операционной недвижимости;

не могут быть проданы отдельно (т. е. разделение объекта на части невозможно), объект признают инвестиционной недвижимостью при условии его использования преимущественно в целях получения арендной платы и/или увеличения собственного капитала.

При наличии признаков, по которым объект ОС может быть отнесен и к операционной недвижимости, и к инвестиционной, предприятие самостоятельно разрабатывает критерии для их разделения и закрепляет в распорядительном документе об учетной политике.

Не считают инвестиционной недвижимость, которая (п. 5 П(С)БУ 32):

1) является операционной или предназначена для использования в будущем как операционная недвижимость;

2) удерживается для продажи в условиях обычной хозяйственной деятельности;

3) строится или улучшается по поручению третьих сторон;

4) находится в процессе строительства или улучшения с целью использования в будущем в качестве инвестиционной недвижимости*;

5) предоставлена в финансовую аренду другому субъекту хозяйствования.

* Если существующий объект инвестнедвижимости улучшается для продолжения использования в тех же целях, то такой объект остается в составе инвестиционной недвижимости (п. 25 П(С)БУ 32).

Важно! Классифицировать в качестве инвестиционной можно только ту недвижимость, которая сдается (будет передаваться) в операционную (а не финансовую!) аренду

Учет наличия и движения объектов инвестнедвижимости осуществляется на субсчете 100 «Инвестиционная недвижимость».

Единицей учета инвестнедвижимости п. 9 П(С)БУ 32 определяет земельный участок, здание (его часть) или их сочетание, а также активы, которые образуют с инвестиционной недвижимостью целостный комплекс и в совокупности генерируют денежные потоки.

Оценка инвестиционной недвижимости. Приобретенная (созданная) инвестнедвижимость зачисляется на баланс предприятия по первоначальной стоимости (см. табл. 7.1).

Таблица 7.1. Первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости

Способ поступления

Норма П(С)БУ 32

Составляющие первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости

Приобретение за денежные средства

П. 10

Первоначальная стоимость состоит из:
 — сумм, уплачиваемых поставщикам (продавцам) и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов);  — регистрационных сборов, государственной пошлины и аналогичных платежей, осуществляемых в связи с приобретением (получением) прав на инвестнедвижимость;  — сумм непрямых налогов (если они не возмещаются предприятию);  — юридических услуг, комиссионных вознаграждений, связанных с приобретением инвестиционной недвижимости;  — прочих расходов, непосредственно связанных с приобретением и доведением объектов инвестиционной недвижимости до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях

Самостоятельное создание

П. 11

Первоначальной является стоимость инвестнедвижимости, определенная на дату начала использования, исходя из общей суммы расходов на ее создание

Получение на условиях финансовой аренды

П. 12

Первоначальную стоимость инвестиционной недвижимости, полученной в финансовую аренду, определяют в соответствии с П(С)БУ 14, т. е. по наименьшей на начало срока аренды оценке:
 — справедливой стоимости актива или  — настоящей стоимости суммы минимальных арендных платежей

Приобретение на условиях отсрочки платежа

П. 13

Первоначальной стоимостью признают цену согласно договору. При этом вознаграждение поставщику на сумму разницы между договорной ценой и общей суммой платежей в его пользу признают финансовыми расходами

 

На каждую дату баланса объекты инвестиционной недвижимости могут оцениваться по одному из двух методов, указанных в п. 16 П(С)БУ 32:

1) по справедливой стоимости (если ее можно достоверно определить). Алгоритм определения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости описан в пп. 19 — 21 П(С)БУ 32. Для проведения оценки инвестиционной недвижимости П(С)БУ 32 не обязывает прибегать к услугам профессиональных оценщиков;

2) по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления, которые признают в соответствии с П(С)БУ 28. Этот метод используют, если справедливую стоимость достоверно определить невозможно.

Выбранный подход применяют к оценке всех подобных объектов инвестнедвижимости.

Инвестиционная недвижимость, учитываемая по справедливой стоимости, амортизации не подлежит

В этом случае на каждую дату баланса необходимо корректировать стоимость объекта путем сравнения его балансовой и справедливой стоимостей. Изменение стоимости объекта инвестиционной недвижимости на дату баланса отражают в составе прочих операционных доходов (субсчет 710) или прочих расходов операционной деятельности (субсчет 940). Такой порядок пре­дусмотрен п. 22 П(С)БУ 32.

При оценке по первоначальной стоимости объекты подлежат амортизации (в порядке, аналогичном ОС, и с применением тех же методов, см. с. 38). Такие объекты ежегодно тестируются на предмет уменьшения/восстановления полезности согласно П(С)БУ 28. Информацию о сумме износа инвестнедвижимости обобщают на субсчете 135 «Износ инвестиционной недвижимости».

Помните: амортизации не подлежат земельные участки (п. 22 П(С)БУ 7).

Инвестнедвижимость, которая учитывается по первоначальной стоимости, переоценке не подлежит (п. 18 П(С)БУ 32). Объясняется это тем, что такой метод оценки применяется лишь в том случае, когда невозможно достоверно определить справедливую стоимость объекта.

Улучшение и ремонт. Как и в отношении объектов ОС, первоначальная стоимость инвестнедвижимости увеличивается на сумму расходов, связанных с ее улучшением (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), что приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от ее использования (п. 14 П(С)БУ 32).

Расходы, осуществляемые для поддержания объектов инвестиционной недвижимости в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от ее использования, включают в состав расходов отчетного периода (п. 15 П(С)БУ 32).

Перевод активов в состав инвестиционной недвижимости, вывод из состава инвестиционной недвижимости. Согласно п. 24 П(С)БУ 32 перевод недвижимости в состав инвестиционной или вывод из ее состава осуществляется только в случае изменения характера использования недвижимости.

Перевод инвестиционной недвижимости, оцениваемой по первоначальной стоимости, в состав операционной недвижимости или запасов, а также из состава операционной недвижимости или запасов в состав инвестиционной недвижимости, учитываемой по первоначальной стоимости, сложностей не вызывает. Ведь разница между балансовой и первоначальной стоимостями объектов для целей оценки не возникает. Что касается инвестиционной недвижимости, учитываемой по справедливой стоимости, то здесь существуют особенности.

1. При переводе операционной недвижимости в инвестиционную, которая будет оцениваться по справедливой стоимости, разницу между балансовой (остаточной) стоимостью операционной недвижимости и справедливой стоимостью инвестиционной недвижимости отражают в порядке, предусмотренном П(С)БУ 7 для дооценок и уценок* (п. 27 П(С)БУ 32).

* Об отражении в учете уценок и дооценок см. на с. 46.

2. Если осуществляют перевод объекта из запасов в инвестиционную недвижимость, которая будет оцениваться по справедливой стоимости, то разницу между справедливой стоимостью недвижимости на дату перевода и балансовой (остаточной) стоимостью признают прочими доходами или прочими расходами периода (п. 28 П(С)БУ 32).

3. По завершении строительства инвестиционной недвижимости, которая будет учитываться по справедливой стоимости, разницу между справедливой стоимостью и расходами на строительство признают прочим операционным доходом или прочими расходами операционной деятельности периода, в котором завершено строительство (п. 29 П(С)БУ 32).

4. В случае перевода инвестиционной недвижимости, оцениваемой по справедливой стоимости, в операционную или в состав запасов себестоимость таких ОС или запасов определяют по справедливой стоимости инвестиционной недвижимости на дату перевода (п. 26 П(С)БУ 32).

 

Налоговый учет

 

НКУ совсем не упоминает об инвестиционной недвижимости и как результат не предусматривает каких-либо специальных правил налогового учета таких объектов.

С позиции НКУ объекты недвижимости, учитываемые в бухгалтерском учете в качестве инвестиционной (за исключением земельных участков), стоимостью свыше 2500 гривень с ожидаемым сроком полезного использования (эксплуатации) более одного года (или операционного цикла, если он более года), вполне вписываются в определение ОС, данное в п.п. 14.1.138 НКУ.

Амортизация земельных участков в налоговом учете, как и в бухгалтерском, не начисляется (п.п. 145.1.7 НКУ)

Прочие объекты инвестнедвижимости (здания и сооружения), если они предназначены для использования в хозяйственной деятельности предприятия (сдачи в аренду), наравне с другими объектами ОС подлежат налоговой амортизации. Поясним нашу позицию.

Согласно п. 144.1 НКУ расходы на приобретение и самостоятельное изготовление (создание) ОС, а также расходы на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшений ОС, превышающие 10-процентный «ремонтный» лимит, подлежат налоговой амортизации. Здания и сооружения, признанные в бухучете объектами инвестнедвижимости, в налоговом учете должны быть зачислены в состав ОС группы 3.

Срок полезного использования (эксплуатации) объекта ОС оговаривают приказом по предприятию в момент признания этого объекта активом (при зачислении на баланс) (п.п. 145.1.2 НКУ). Установленный срок не может быть ниже минимального: для зданий — 20 лет, для сооружений — 15 лет (п. 145.1 НКУ). При этом каких-либо особенностей классификации зданий, сооружений (их частей), учитываемых в бухучете в качестве инвестиционной недвижимости, НКУ не устанавливает, т. е. на них в полной мере распространяются нормы его ст. 144 — 146 (подробнее см. на с. 8).

А как быть, если в бухгалтерском учете предприятие на дату баланса отражает в финансовой отчетности инвестнедвижимость по справедливой стоимости? Вопрос этот не случаен. Ведь п.п. 145.1.9 НКУ предписывает осуществлять начисление амортизации в целях налогообложения «по методу, определенному приказом об учетной политике с целью составления финансовой отчетности». При этом объекты инвестиционной недвижимости, оцененные по справедливой стоимости, как мы выяснили, амортизации в бухучете не подлежат. Неужели и в налоговом учете их нельзя амортизировать?

По нашему убеждению, это не так. Можно с уверенностью утверждать: п.п. 145.1.9 НКУ просто уточняет, что методы налоговой амортизации должны быть закреплены в приказе «об учетной политике с целью составления финансовой отчетности», но не обязывает применять те же методы амортизации, которые используются в бухучете по отношению к конкретным объектам ОС.

И все же, чтобы избежать каких-либо недоразумений, рекомендуем в приказе об учетной политике оговорить, например, прямолинейный метод начисления амортизации для группы «Здания, сооружения и передаточные устройства». Там же уточнить, что этот метод используется и при начислении налоговой амортизации по инвестиционной недвижимости, оцениваемой в бухгалтерском учете по справедливой стоимости. Тогда вы на законных основаниях сможете начислять налоговую амортизацию на все объекты инвестнедвижимости, включая те из них, которые оценены в бухучете по справедливой стоимости. Хотя не исключено, что налоговики займут в этом вопросе фискальную позицию. Поэтому безопаснее будет запастись индивидуальной налоговой консультацией на этот счет.

Отражение в декларации по налогу на прибыль суммы амортизации зависит от того, является предоставление в аренду основным видом деятельности предприятия или нет.

Так, если это основной вид деятельности, то амортизацию объекта инвестнедвижимости отражают в составе себестоимости приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг) (строка 05.1 декларации).

В случае, когда аренда — неосновная деятельность, сумму начисленной амортизации включают в состав прочих операционных расходов (п.п. «б» п.п. 138.10.4 НКУ) и отражают в строке 06.4.43 приложения ІВ к декларации*.

* Налоговики в консультации, размещенной в подкатегории 102.30.02 БЗ, предлагают в этой ситуации использовать строку 06.4.21 приложения ІВ. Однако, на наш взгляд, это некорректно (подробнее см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 30, с. 26).

Внимание! Изменение (увеличение/уменьшение) справедливой стоимости инвестиционной недвижимости на дату баланса, отражаемое в бухучете, никоим образом не влияет на налогообложение. Ведь в налоговом учете объекты инвестнедвижимости рассматриваются как полноценные объекты ОС, подлежащие налоговой амортизации, которая и попадет в расходы.

Порядок отражения в учете основных операций с объектами инвестиционной недвижимости покажем на примерах (см. табл. 7.2).

Таблица 7.2. Учет операций с инвестиционной недвижимостью

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

1. Приобретение здания, признанного объектом инвестиционной недвижимости

1

Перечислен сбор в Пенсионный фонд при покупке недвижимости

651

311

9600,00

2

Перечислена сумма госпошлины

642

311

9600,00

3

Оплачены прочие расходы, понесенные в связи с приобретением и оформлением права собственности на объект недвижимости

371

311

13000,00

4

Отражен налоговый кредит по НДС (условно)

641/НДС

644

700,00

5

Оформлено право собственности на здание, признанное объектом инвестиционной недвижимости

152

631

960000,00

6

Отражен налоговый кредит по НДС

641/НДС

631

192000,00

7

Включена в первоначальную стоимость здания госпошлина

152

642

9600,00

8

Включена в первоначальную стоимость сумма прочих расходов, связанных с приобретением здания

152

631 (685)

12300,00

9

Списана ранее начисленная сумма налогового кредита по НДС

644

631 (685)

700,00

10

Отражен зачет задолженностей

631
(685)

371

13000,00

11

Начислен сбор в Пенсионный фонд с покупки недвижимости

152

651

9600,00

12

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09

09

991500,00

13

Объект инвестиционной недвижимости введен в эксплуатацию (960000,00 грн. + 9600,00 грн. + 12300,00  грн. + 9600,00 грн.)

100

152

991500,00

—*

* В налоговом учете сформирована первоначальная стоимость объекта ОС группы 3 в размере 991500,00 грн.

14

Перечислена продавцу стоимость здания

631

311

1152000,00

2. Оценка на дату баланса объекта инвестиционной недвижимости, учитываемого по справедливой стоимости

Исходные данные. Первоначальная стоимость объекта инвестиционной недвижимости — 173900,00 грн., справедливая стоимость объекта на первую после признания дату баланса — 180000,00 грн., справедливая стоимость объекта на следующую дату баланса — 175000,00 грн.

1

Откорректирована балансовая стоимость объекта инвестиционной недвижимости в связи с увеличением его справедливой стоимости на первую после признания дату баланса

100

710

6100,00

710

791

6100,00

2

Откорректирована балансовая стоимость объекта инвестиционной недвижимости в связи с последующим уменьшением его справедливой стоимости на следующую дату баланса

940

100

5000,00

791

940

5000,00

3. Перевод объекта операционной недвижимости в состав инвестиционной недвижимости, учитываемой по справедливой стоимости

3.1. Справедливая стоимость превышает остаточную стоимость объекта недвижимости

Исходные данные. Первоначальная стоимость объекта ОС (здания), который планируется перевести в состав инвестиционной недвижимости, — 450000,00 грн., сумма начисленного износа на дату перевода — 330000,00 грн., остаточная стоимость подлежащего переводу объекта ОС — 120000,00 грн., справедливая стоимость — 125000,00 грн. Переоценка здания ранее не осуществлялась.

1

Списана сумма износа здания, начисленная в период его учета в составе операционной недвижимости

131

103

330000,00

2

Разница между справедливой и остаточной стоимостями объекта недвижимости отнесена на увеличение капитала в дооценках

103

411

5000,00

3

Здание переведено в состав инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости

100

103

125000,00

3.2. Остаточная стоимость объекта недвижимости превышает его справедливую стоимость

Исходные данные. Первоначальная стоимость объекта ОС (здания), который планируется перевести в состав инвестиционной недвижимости, — 650000,00 грн., сумма начисленного износа на дату перевода — 530000,00 грн., остаточная стоимость подлежащего переводу объекта ОС — 120000,00 грн., справедливая стоимость объекта — 115000,00 грн. Переоценка здания ранее не проводилась.

1

Списана сумма износа здания, начисленная в период его учета в составе операционной недвижимости

131

103

530000,00

2

Здание переведено в состав инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости

100

103

115000,00

3

Разница между справедливой и остаточной стоимостями объекта недвижимости отнесена в состав расходов

975

103

5000,00

793

975

5000,00

4. Перевод объекта операционной недвижимости в состав инвестиционной недвижимости, учитываемой по первоначальной стоимости

Исходные данные. Первоначальная стоимость объекта ОС (здания), который планируется перевести в состав инвестиционной недвижимости, — 800000,00 грн., сумма начисленного износа на дату перевода — 650000,00 грн.

1

Здание переведено в состав инвестиционной недвижимости по первоначальной стоимости

100

103

800000,00

2

Перенесена сумма начисленного износа

131

135

650000,00

5. Перевод запасов в состав инвестиционной недвижимости, учитываемой по первоначальной стоимости

1

Объект недвижимости переведен из состава запасов в состав инвестиционной недвижимости

100

281 (286)

630000,00

6. Перевод запасов в состав инвестиционной недвижимости, учитываемой по справедливой стоимости

6.1. Справедливая стоимость превышает балансовую

Исходные данные. Балансовая стоимость объекта составляет 400000,00 грн., справедливая стоимость — 402000,00 грн.

1

Объект недвижимости переведен из состава запасов в состав инвестиционной недвижимости (по балансовой стоимости)

100

281
(286)

400000,00

2

Отражена разница между справедливой и балансовой стоимостями объекта на дату его перевода

100

746

2000,00

746

793

2000,00

6.2. Справедливая стоимость ниже балансовой

Исходные данные. Балансовая стоимость объекта составляет 400000,00 грн., справедливая стоимость — 390000,00 грн.

1

Объект недвижимости переведен из состава запасов в состав инвестиционной недвижимости (по балансовой стоимости)

100

281
(286)

400000,00

2

Отражена разница между справедливой и балансовой стоимостями недвижимости на дату перевода

975

100

10000,00

793

975

10000,00

7. Строительство объекта инвестиционной недвижимости

1

Оплачена стоимость работ и услуг сторонних организаций

371

311

120000,00

2

Отражен налоговый кредит по НДС

641/НДС

644

20000,00

3

Стоимость работ и услуг сторонних организаций включена в состав капитальных инвестиций

151

631
(685)

100000,00

4

Списана отраженная ранее сумма налогового кредита по НДС

644

631
(685)

20000,00

5

Произведен зачет задолженностей

631
(685)

371

120000,00

6

Переданы на строительство объекта стройматериалы и МБП

151

20 (22)

70000,00

7

Начислена заработная плата работникам, занятым на строительстве объекта

151

661

40000,00

8

Начислен ЕСВ на зарплату работников, занятых строительством (ставка 37 % — условно)

151

651

14800,00

9

Начислена амортизация необоротных активов, используемых при строительстве

151

13

10200,00

09

10200,00

10

Объект инвестиционной недвижимости введен в эксплуатацию

100

151

235000,00

—*

* В налоговом учете сформирована первоначальная стоимость объекта ОС группы 3 в сумме 235000,00 грн.

11

Уменьшен остаток на забалансовом счете на сумму капитальных инвестиций

09

235000,00

12

Отражена разница между справедливой стоимостью недвижимости и расходами на строительство (если инвестнедвижимость учитывается по справедливой стоимости):

— справедливая стоимость выше расходов на строительство

100

710

5000,00

710

791

5000,00

— справедливая стоимость ниже расходов на строительство

940

100

3000,00

791

940

3000,00

8. Амортизация объекта инвестиционной недвижимости, учитываемой по первоначальной стоимости

1

Начислена амортизация объекта инвестиционной недвижимости:

— если предоставление в аренду является основным видом деятельности

23

135

17000,00

903

23

17000,00

17000,00

— если предоставление в аренду — неосновной вид деятельности или недвижимость содержится для увеличения собственного капитала

949

135

17000,00

17000,00

791

949

17000,00

2

Отражено увеличение забалансового счета на сумму начисленной амортизации

09

17000,00

9. Перевод объекта инвестиционной недвижимости в состав запасов (необоротных активов, удерживаемых для продажи)

9.1. Инвестиционная недвижимость учитывалась по справедливой стоимости

1

Отражен перевод объекта инвестиционной недвижимости в состав запасов в связи с началом его подготовки к продаже

286

100

200000,00

9.2. Инвестиционная недвижимость учитывалась по первоначальной стоимости

1

Списан начисленный износ

135

100

80000,00

2

Отражен перевод объекта инвестиционной недвижимости в состав запасов в связи с началом его подготовки к продаже (по остаточной стоимости)

286

100

200000,00

10. Перевод объекта инвестиционной недвижимости в состав операционной

10.1. Инвестиционная недвижимость учитывалась по справедливой стоимости

1

Переведен объект инвестиционной недвижимости в состав операционной

103
(101)

100

600000,00

10.2. Инвестиционная недвижимость учитывалась по первоначальной стоимости

1

Объект инвестнедвижимости переведен в состав операционной

103

100

800000,00

2

Перенесена сумма накопленного износа

135

131

60000,00

11. Ликвидация объекта инвестиционной недвижимости

1

Отражены затраты, связанные с ликвидацией объекта инвестиционной недвижимости

976

651, 661, 685 и др.

15000,00

15000,00

2

Списан износ объекта инвестиционной недвижимости (если он учитывался по первоначальной стоимости)

135

100

300000,00

3

Списана балансовая стоимость ликвидируемого объекта инвестнедвижимости

976*

100

160000,00

160000,00**

* Если ликвидация осуществляется по самостоятельному решению без предоставления налоговому органу документов об уничтожении, разборке этого объекта, подтверждающих невозможность его дальнейшего использования, то дополнительно отражаем начисление налоговых обязательств по НДС проводкой Дт 976 — Кт 641/НДС. ** Предположим, остаточные стоимости объекта недвижимости в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, ликвидационная стоимость равна нулю.

4

Оприходованы ТМЦ, оставшиеся после ликвидации объекта инвестиционной недвижимости

20

746

12000,00

12000,00

746

793

12000,00

 

Основные средства добавить теги изменить теги
Добавьте свои теги к статье
Разделяйте метки запятой. Например: бухгалтерия, форма, проценты, НДС, квартальный отчёт. Максимальное количество 10.
или Закрыть
12/12
Ваша оценка учтена! Оцените статью :
  • Хорошо
  • Нормально
  • Плохо
Поделиться:
Комментарии к статье