Облік основних засобів та інвестиційної нерухомості. 7. Особливості обліку об’єктів інвестиційної нерухомості

Особливий порядок бухгалтерського обліку об’єктів інвестиційної нерухомості передбачений П(С)БО 32. Відповідно до нього інвестиційна нерухомість — це власні чи орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, розташовані на землі, що утримуються з метою одержання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва і постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності (п. 4 П(С)БО 32).

Таким чином, головним для класифікації нерухомості як інвестиційної є характер її використання. Покажемо на схемі, при виконанні яких умов нерухомість може претендувати на статус інвестиційної.

Рис. 7.1. Критерії розмежування інвестиційної та операційної нерухомості

А як бути в ситуації, коли один об’єкт нерухомості використовується для різних цілей: і для отримання орендної плати (та/або для збільшення власного капіталу), і для виробництва, реалізації продукції, адміністративних цілей тощо?

Пункт 6 П(С)БО 32 пропонує таке рішення. Так, якщо частини нерухомості, які мають різне призначення:

— можуть бути продані окремо (або окремо передані у фінансову оренду), то ці різні частини відображають як окремі інвентарні об’єкти у складі інвестиційної та операційної нерухомості;

— не можуть бути продані окремо (тобто розподіл об’єкта на частини неможливий), об’єкт визнають інвестиційною нерухомістю за умови його використання переважно для цілей отримання орендної плати та/або збільшення власного капіталу.

За наявності ознак, за якими об’єкт ОЗ може бути віднесено і до операційної, і до інвестиційної нерухомості, підприємство самостійно розробляє критерії для їх розподілу та закріп­лює в розпорядчому документі про облікову політику.

Не вважають інвестиційною нерухомість, яка (п. 5 П(С)БО 32):

1) є операційною або призначена для використання в майбутньому як операційна нерухомість;

2) утримується для продажу в умовах звичайної господарської діяльності;

3) будується або поліпшується за дорученням третіх сторін;

4) перебуває у процесі будівництва або поліпшення з метою використання в майбутньому як інвестиційної нерухомості*;

5) надана у фінансову оренду іншому суб’єкту господарювання.

Важливо! Класифікувати як інвестиційну можна лише ту нерухомість, що здається (передаватиметься) в операційну (а не фінансову!) оренду

Облік наявності та руху об’єктів інвестнерухомості здійснюється на субрахунку 100 «Інвестиційна нерухомість».

Одиницею обліку інвестнерухомості п. 9 П(С)БО 32 визначає земельну ділянку, будівлю (її частину) або їх поєднання, а також активи, що утворюють з інвестиційною нерухомістю цілісний комплекс і сукупно генерують грошові потоки.

Оцінка інвестиційної нерухомості. Придбана (створена) інвестнерухомість зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю (див. табл. 7.1).

Таблиця 7.1. Первісна вартість інвестиційної нерухомості

На кожну дату балансу об’єкти інвестиційної нерухомості можуть оцінюватися за одним із двох методів, зазначених у п. 16 П(С)БО 32:

1) за справедливою вартістю (якщо її можна достовірно визначити). Алгоритм визначення справедливої вартості інвестиційної нерухомості описано в пп. 19 — 21 П(С)БО 32. Для проведення оцінки інвестиційної нерухомості П(С)БО 32 не зобов’язує вдаватися до послуг професійних оцінювачів;

2) за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, які визнають відповідно до П(С)БО 28. Цей метод використовують, якщо справедливу вартість достовірно визначити неможливо.

Вибраний підхід застосовують до оцінки всіх подібних об’єктів інвестнерухомості.

Інвестиційна нерухомість, що обліковується за справедливою вартістю, амортизації не підлягає

У цьому випадку на кожну дату балансу необхідно коригувати вартість об’єкта шляхом порівняння його балансової та справедливої вартостей. Зміну вартості об’єкта інвестиційної нерухомості на дату балансу відображають у складі інших операційних доходів (субрахунок 710) або інших витрат операційної діяльності (субрахунок 940). Такий порядок передбачено п. 22 П(С)БО 32.

При оцінці за первісною вартістю об’єкти підлягають амортизації (у порядку, аналогічному для ОЗ, та із застосуванням тих самих методів — див. с. 38). Такі об’єкти щороку тестуються на предмет зменшення/відновлення корисності згідно з П(С)БО 28. Інформацію про суму зносу інвестнерухомості узагальнюють на субрахунку 135 «Знос інвестиційної нерухомості».

Пам’ятайте: амортизації не підлягають земельні ділянки (п. 22 П(С)БО 7).

Інвестнерухомість, що обліковується за первісною вартістю, переоцінці не підлягає (п. 18 П(С)БО 32). Пояснюється це тим, що такий метод оцінки застосовується тільки в тому випадку, коли неможливо достовірно визначити справедливу вартість об’єкта.

Поліпшення та ремонт. Як і стосовно об’єктів ОЗ, первісна вартість інвестнерухомості збільшується на суму витрат, пов’язаних з її поліпшенням (модернізація, модифікація, добудовування, дообладнання, реконструкція тощо), що спричинює збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від її використання (п. 14 П(С)БО 32).

Витрати, що здійснюються для підтримання об’єктів інвестиційної нерухомості в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від її використання, включають до складу витрат звітного періоду (п. 15 П(С)БО 32).

Переведення активів до складу інвестиційної нерухомості, виведення зі складу інвестиційної нерухомості. Згідно з п. 24 П(С)БО 32 переведення нерухомості до складу інвестиційної або виведення з її складу здійснюється тільки у випадку зміни характеру використання нерухомості.

Переведення інвестиційної нерухомості, що оцінюється за первісною вартістю, до складу операційної нерухомості чи запасів, а також зі складу операційної нерухомості чи запасів до складу інвестиційної нерухомості, яка обліковується за первісною вартістю, труднощів не викликає. Адже різниці між балансовою та первісною вартостями об’єктів для цілей оцінки не виникає. Що стосується інвестиційної нерухомості, яка обліковується за справедливою вартістю, то тут існують особливості.

1. У разі переведення операційної нерухомості до інвестиційної, що оцінюватиметься за справедливою вартістю, різницю між балансовою (залишковою) вартістю операційної нерухомості та справедливою вартістю інвестиційної нерухомості відображають у порядку, передбаченому П(С)БО 7 для дооцінок та уцінок* (п. 27 П(С)БО 32).

2. Якщо здійснюють переведення об’єкта із запасів до інвестиційної нерухомості, що оцінюватиметься за справедливою вартістю, то різницю між справедливою вартістю нерухомості на дату переведення та балансовою (залишковою) вартістю визнають іншими доходами чи іншими витратами періоду (п. 28 П(С)БО 32).

3. Після завершення будівництва інвестиційної нерухомості, що обліковуватиметься за справедливою вартістю, різницю між справедливою вартістю та витратами на будівництво визнають іншим операційним доходом або іншими витратами операційної діяльності періоду, в якому завершено будівництво (п. 29 П(С)БО 32).

4. У разі переведення інвестиційної нерухомості, що оцінюється за справедливою вартістю, до операційної або до складу запасів собівартість таких ОЗ чи запасів визначають за справедливою вартістю інвестиційної нерухомості на дату переведення (п. 26 П(С)БО 32).

Податковий облік

ПКУ взагалі не згадує про інвестиційну нерухомість і, як результат, не передбачає будь-яких спеціальних правил податкового обліку таких об’єктів.

Із позиції ПКУ об’єкти нерухомості, що обліковуються в бухгалтерському обліку як інвестиційна (за винятком земельних ділянок), вартістю понад 2500 гривень з очікуваним строком корисного використання (експлуатації) більше одного року (чи операційного циклу, якщо він більше року), цілком вписуються у визначення ОЗ, наведене в п.п. 14.1.138 ПКУ.

Амортизація земельних ділянок у податковому обліку, як і в бухгалтерському, не нараховується (п.п. 145.1.7 ПКУ)

Інші об’єкти інвестнерухомості (будівлі та споруди), якщо вони призначені для використання в господарській діяльності підприємства (здавання в оренду), нарівні з іншими об’єктами ОЗ підлягають податковій амортизації. Пояснимо нашу позицію.

Відповідно до п. 144.1 ПКУ витрати на придбання та самостійне виготовлення (створення) ОЗ, а також витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшень ОЗ, що перевищують 10-відсотковий «ремонтний» ліміт, підлягають податковій амортизації. Будівлі та споруди, визнані в бухобліку об’єктами інвестнерухомості, у податковому обліку мають бути зараховані до складу ОЗ групи 3.

Строк корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ застерігають наказом по підприємству в момент визнання цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс) (п.п. 145.1.2 ПКУ). Установлений строк не може бути нижче мінімального: для будівель — 20 років, для споруд — 15 років (п. 145.1 ПКУ). При цьому будь-яких особливостей класифікації будівель, споруд (їх частин), що обліковуються в бухобліку як інвестиційна нерухомість, ПКУ не встановлює, тобто на них повною мірою поширюються норми його ст. 144 — 146 (докладніше див. на с. 8).

А як бути, якщо в бухгалтерському обліку підприємство на дату балансу відображає у фінансовій звітності інвестнерухомість за справедливою вартістю? Запитання це не випадкове. Адже п.п. 145.1.9 ПКУ приписує здійснювати нарахування амортизації для цілей оподаткування «за методом, визначеним наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності». При цьому об’єкти інвестиційної нерухомості, оцінені за справедливою вартістю, як ми з’ясували, амортизації в бухобліку не підлягають. Невже і в податковому обліку їх не можна амортизувати?

За нашим переконанням, це не так. Можна з упевненістю стверджувати: п.п. 145.1.9 ПКУ просто уточнює, що методи податкової амортизації мають бути закріплені в наказі «про облікову політику з метою складання фінансової звітності», але не зобов’язує застосовувати ті самі методи амортизації, які використовуються в бухобліку щодо конкретних об’єктів ОЗ.

Та все-таки, щоб уникнути будь-яких непорозумінь, рекомендуємо в наказі про облікову політику застерегти, наприклад, прямолінійний метод нарахування амортизації для групи «Будівлі, споруди та передавальні пристрої». Також там слід уточнити, що цей метод використовується і при нарахуванні податкової амортизації для інвестиційної нерухомості, яка оцінюється в бухгалтерському обліку за справедливою вартістю. Тоді ви на законних підставах зможете нараховувати податкову амортизацію на всі об’єкти інвестнерухомості, включаючи ті з них, які оцінені в бухобліку за справедливою вартістю. Однак не виключено, що податківці займуть в цьому питанні фіскальну позицію. Тому безпечніше буде запастися індивідуальною податковою консультацією із цього приводу.

Відображення в декларації з податку на прибуток суми амортизації залежить від того, чи є надання в оренду основним видом діяльності підприємства.

Так, якщо це основний вид діяльності, то амортизацію об’єкта інвестнерухомості відображають у складі собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) (рядок 05.1 декларації).

У разі коли оренда — неосновна діяльність, суму нарахованої амортизації включають до складу інших операційних витрат (п.п. «б» п.п. 138.10.4 ПКУ) і відображають у рядку 06.4.43 додатка ІВ до декларації*.

Увага! Зміна (збільшення/зменшення) справедливої вартості інвестиційної нерухомості на дату балансу, що відображається в бухобліку, жодним чином не впливає на оподаткування. Адже в податковому обліку об’єкти інвестнерухомості розглядаються як повноцінні об’єкти ОЗ, що підлягають податковій амортизації, яка і потрапляє до витрат.

Порядок відображення в обліку основних операцій з об’єктами інвестиційної нерухомості покажемо на прикладах (див. табл. 7.2).

Таблиця 7.2. Облік операцій з інвестиційною нерухомістю