После того как мы закончили наш разговор об основных средствах, самое время перейти к другой категории необоротных активов — нематериальным активам.
Распространенность этой категории активов, разумеется, не так велика, как основных средств. Однако важность правильного учета от этого не меньше, а вопросов с учетом порой даже больше.
Давайте же вместе более детально рассмотрим нематериальные активы. А начнем, как и полагается, с вопроса о том, в каких случаях их признавать в учете.
1.1. Нематериальные активы в бухгалтерском учете
Для того чтобы тот или иной объект в бухучете считался активом, должны соблюдаться два стандартных условия. Уверены, вы их хорошо помните: ожидается получить от использования объекта экономическую выгоду и его стоимость можно достоверно определить.
Если же объект признавать нематериальным активом (далее — НМА), добавляются еще два условия. Так, в бухгалтерском учете НМА признают немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован (п. 4 П(С)БУ 8).
Итак, объекты НМА не имеют материальной формы. Для воплощения НМА могут быть использованы материальные активы (бумага, диски, другие электронные носители). Но «нематериальность» (а заодно и ценность) актива определяется той информацией, которую содержит носитель. Кроме того, материальный носитель имеет стоимость во много раз меньшую, чем стоимость самого НМА.
НМА следует считать не сами объекты, а права на такие объекты
Далее давайте разберемся, что следует понимать под возможностью идентифицировать актив. П(С)БУ 8 не объясняет нам этого. Поэтому обратимся к § 12 МСБУ 38 «Нематериальные активы». Согласно нормам этого международного стандарта актив считают идентифицированным, если он:
— может быть обособлен. Это значит, что объект можно отделить от субъекта хозяйствования, т. е. продать, передать в аренду или обменять, независимо от того, намерен ли субъект сделать это,
либо
— возникает вследствие договорных или других юридических прав, независимо от того, могут ли соответствующие права быть переданы или обособлены от субъекта хозяйствования либо же от других прав и обязательств.
А если вышеуказанные критерии не соблюдены? Тогда объект НМА не признают. Вместо этого в бухучете отражают расходы отчетного периода (п. 8 П(С)БУ 8).
Заметьте: согласно п. 9 П(С)БУ 8 не признают НМА, а относят к расходам периода расходы на:
— исследования;
— подготовку и переподготовку кадров;
— рекламу и продвижение продукции на рынке;
— создание, реорганизацию и перемещение предприятия или его части;
— повышение деловой репутации предприятия, стоимость изданий и расходы на создание торговых марок (товарных знаков).
А вот расходы на разработку при определенных условиях можно признать НМА. В частности, если предприятие имеет намерение, техническую возможность и ресурсы для доведения НМА до состояния, в котором он пригоден для реализации или использования (п. 7 П(С)БУ 8). К слову, именно по этим критериям расходы на разработку можно отличить от расходов на исследования.
И еще один, наверное, самый важный момент.
Если мы говорим о таких НМА, как права на объекты интеллектуальной собственности, то их следует отличать от роялти
Ведь расходы на оплату роялти никогда НМА не считаются. Напомним: роялти — это платеж, полученный как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование правами интеллектуальной собственности (абзац третий п. 4 П(С)БУ 15).
Как же отделить НМА от роялти?
Исключительные имущественные права на объекты интеллектуальной собственности всегда отражают в бухучете как НМА.
Другая ситуация: по лицензионному договору получено право на использование объекта интеллектуальной собственности (например, право на опубликование произведения или на изготовление продукции с применением запатентованного изобретения и т. п.). Если при этом уплачиваются платежи, размер которых станет известен в будущем, поскольку зависит от определенных факторов (количества проданных экземпляров произведения, количества произведенной продукции и др.), то такие платежи однозначно следует признать роялти и отразить в составе расходов. Это и понятно, ведь не соблюдается критерий достоверного определения стоимости НМА.
А как быть, если лицензионный договор предусматривает только возможность пользоваться объектом интеллектуальной собственности (например, компьютерной программой) конечным пользователем? На наш взгляд, платеж по такому договору не является роялти, ведь по нему не предоставляется авторское право (право распространения и доработки). Следовательно, конечный пользователь компьютерной программы вынужден показывать права на пользование ею в своем бухучете как НМА.
Для учета НМА Инструкция № 291 располагает счетом 12 «Нематериальные активы» и соответствующими субсчетами для отдельных групп НМА. Состав этих групп мы рассмотрим ниже — синхронно с группировкой НМА в налоговом учете (см. рис. 1.1 на с. 89).
1.2. Нематериальные активы в налоговом учете
В налоговом учете НМА определены как (п.п. 14.1.120 НКУ):
1) право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности);
2) право пользования имуществом и имущественными правами налогоплательщика в установленном законодательством порядке, в том числе приобретенные в установленном законодательством порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами.
Итак, в налоговом определении НМА обязательным является наличие права собственности на объект либо наличие иных аналогичных прав или же права пользования имуществом и имущественными правами.
Таким образом, как и в бухучете, НМА — это не сами объекты, а права на них.
В основу классификации НМА в налоговом учете положен бухучетный принцип. Однако в п.п. 145.1.1 НКУ этот принцип использован с некоторыми ограничениями. Тем не менее как в бухучете выделено 6 основных субсчетов для учета НМА, так и в налоговом учете определено 6 групп НМА (см. рис. 1.1).
Рис. 1.1. Классификация НМА в бухгалтерском и налоговом учете
* В налоговом учете не считается НМА право постоянного пользования земельным участком.
Однако не стоит слишком обольщаться! Тот факт, что содержание групп НМА в налоговом учете напоминает содержание бухучетных субсчетов, вовсе не означает, что в бухгалтерском и налоговом учете все будет аналогично. Ведь критерии признания НМА различны. Поэтому один и тот же объект может быть объектом НМА в бухгалтерском учете и признаваться обычными расходами в учете налоговом и наоборот. Подробнее об этом читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 23, с. 38.
Здесь надо быть внимательным. Ведь если расходы по приобретению прав, не попадают в какую-либо из групп, то они признаются обычными расходами и не подлежат амортизации. Другими словами, в налоговом учете амортизируются лишь те «бухучетные» НМА, которые вписываются в «налоговые» критерии признания НМА.
Помните: в группы 3, 4 и 5 НМА не включаются права, расходы на приобретение которых признаются роялти (п.п. 14.1.225 НКУ).
Для целей налогового учета роялти — это любой платеж, полученный как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- либо телевизионного вещания, передачи (программы) организаций вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги либо торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау).
Во втором абзаце п.п. 14.1.225 НКУ уточняется, что не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, перечисленных в абзаце первом этого подпункта, во владение или распоряжение либо собственность лица или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать либо осуществить отчуждение иным способом такого объекта собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины.
Таким образом, если предприятие получает исключительные имущественные права на объект интеллектуальной собственности, в налоговом учете признают объект НМА соответствующей группы. Стоимость такого объекта подлежит амортизации.
При получении прав на использование решающим является то, может ли получатель продавать либо отчуждать иным способом объекты интеллектуальной собственности. Если нет, то плата по такому договору будет считаться роялти. В этом случае в налоговом учете не признают объект НМА, а затраты на приобретение таких прав пользования включают в прочие расходы (п.п. 135.5.1 НКУ) либо в состав себестоимости изготовленной продукции, выполненных работ, предоставленных услуг (см. ОНК № 122 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 29, с. 7).
Несколько другая ситуация в том случае, когда договором предусмотрено только право на пользование объектом интеллектуальной собственности как конечным продуктом. Например, приобретается компьютерная программа для ведения бухгалтерского учета, а не с целью извлечения коммерческой выгоды из нее самой как объекта авторского права (путем тиражирования и распространения).
Понятно, что такую программу предприятие не может отчуждать и передавать другим. Однако, на наш взгляд, платеж по такому договору не соответствует определению роялти, приведенному в п.п. 14.1.225 НКУ. В свою очередь, в налоговом определении НМА (п.п. 14.1.120 НКУ) говорится в том числе о праве пользования имуществом и имущественными правами. Поэтому из расходов на такие права пользования следует формировать объект НМА. Такое же мнение высказывают и налоговики (см. консультацию в подкатегории 102.09.03 БЗ).
Налоговый учет НМА ведут отдельно по каждому объекту в составе соответствующей группы.
Таковы, если говорить вкратце, правила признания НМА в учете. А теперь перейдем непосредственно к операциям с НМА.
