Після того, як ми закінчили нашу розмову про основні засоби, саме час перейти до іншої категорії необоротних активів — нематеріальних активів.
Поширеність цієї категорії активів, зрозуміло, не така велика, як основних засобів. Проте важливість правильного обліку від цього не менша, а питань з обліком інколи навіть більше.
Давайте разом уважніше подивимося на нематеріальні активи. А почнемо, як і належить, з питання про те, в яких випадках їх визнавати в обліку.
1.1. Нематеріальні активи в бухгалтерському обліку
Для того щоб той чи інший об’єкт у бухобліку вважався активом, повинні дотримуватися дві стандартні умови. Упевнені, ви всі їх добре пам’ятаєте: очікується отримати від використання об’єкта економічну вигоду і його вартість можна достовірно визначити.
Якщо ж визнавати об’єкт нематеріальним активом, додаються ще дві умови. Прописані вони в самому визначенні нематеріального активу (далі — НМА), наведеному в п. 4 П(С)БО 8.
Отже, у бухгалтерському обліку НМА визнають немонетарний актив, що не має матеріальної форми та може бути ідентифікований (п. 4 П(С)БО 8).
Отже, об’єкти НМА не мають матеріальної форми. Для втілення НМА можуть бути використані матеріальні активи (папір, диски, інші електронні носії). Але «нематеріальність» (а заразом і цінність) активу визначається тією інформацією, яку містить носій. Крім того, матеріальний носій має вартість у багато разів меншу, ніж вартість самого НМА.
НМА потрібно вважати не самі об’єкти, а права на такі об’єкти
Далі розберемося, що слід розуміти під можливістю ідентифікувати актив. П(С)БО 8 не пояснює нам цього. Тому звернемося до § 12 МСБО 38 «Нематеріальні активи». Згідно з нормами цього міжнародного стандарту актив вважають ідентифікованим, якщо він:
— може бути відокремлений. Це означає, що об’єкт можна відокремити від суб’єкта господарювання, тобто продати, передати в оренду чи обміняти, незалежно від того, чи має намір суб’єкт зробити це,
або
— виникає в результаті договірних чи інших юридичних прав незалежно від того, чи можуть відповідні права бути передані або відокремлені від суб’єкта господарювання чи від інших прав та зобов’язань.
А якщо зазначені вище критерії не дотримано? Тоді об’єкт НМА не визнають. Замість цього в бухобліку відображають витрати звітного періоду (п. 8 П(С)БО 8).
Зауважте: згідно з п. 9 П(С)БО 8 не визнають НМА, а відносять до витрат періоду витрати на:
— дослідження;
— підготовку та перепідготовку кадрів;
— рекламу та просування продукції на ринку;
— створення, реорганізацію та переміщення підприємства або його частини;
— підвищення ділової репутації підприємства, вартість видань та витрати на створення торговельних марок (товарних знаків).
А от витрати на розробку за певних умов можна визнати НМА. Зокрема, якщо підприємство має намір, технічну можливість і ресурси для доведення НМА до стану, в якому він придатний для реалізації чи використання (п. 7 П(С)БО 8).
До речі, саме за цими критеріями витрати на розробку можна відрізнити від витрат на дослідження.
І ще один, напевно, найважливіший момент.
Якщо ми говоримо про такі НМА, як права на об’єкти інтелектуальної власності, то їх слід відрізняти від роялті
Адже витрати на оплату роялті ніколи НМА не вважаються. Нагадаємо: роялті — це платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування правами інтелектуальної власності (абзац третій п. 4 П(С)БО 15).
Як же відокремити НМА від роялті?
Виключні майнові права на об’єкти інтелектуальної власності завжди відображають у бухобліку як НМА.
Інша ситуація: за ліцензійним договором отримано право на використання об’єкта інтелектуальної власності (наприклад, право на публікацію твору або на виготовлення продукції із застосуванням запатентованого винаходу тощо). Якщо при цьому сплачуються платежі, розмір яких стане відомий у майбутньому, оскільки залежить від певних чинників (кількості проданих примірників твору, кількості виготовленої продукції тощо), такі платежі однозначно слід визнати роялті та відобразити у складі витрат. Це і зрозуміло, адже не дотримується критерій достовірного визначення вартості НМА.
А як бути, якщо ліцензійний договір передбачає тільки можливість користуватися об’єктом інтелектуальної власності (наприклад, комп’ютерною програмою) кінцевим користувачем? На наш погляд, платіж за таким договором не є роялті, адже за ним не надається авторське право (право розповсюдження та доопрацювання). Отже, кінцевий користувач комп’ютерною програмою змушений показувати права на користування нею у своєму бухобліку як НМА.
Для обліку НМА Інструкція № 291 має у своєму розпорядженні рахунок 12 «Нематеріальні активи» з відповідними субрахунками для окремих груп НМА. Склад цих груп ми розглянемо нижче — синхронно з групуванням НМА в податковому обліку (див. рис. 1.1 на с. 89).
1.2. Нематеріальні активи в податковому обліку
У податковому обліку НМА визначені як (п.п. 14.1.120 ПКУ):
1) право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об’єктом права власності (інтелектуальної власності);
2) право користування майном та майновими правами платника податків у встановленому законодавством порядку, у тому числі придбані в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами.
Отже, у податковому визначенні НМА обов’язковою є наявність права власності на об’єкт чи наявність інших аналогічних прав або права користування майном та майновими правами.
Таким чином, як і в бухобліку, НМА — це не самі об’єкти, а права на них.
В основу класифікації НМА в податковому обліку покладено бухобліковий принцип. Однак у п.п. 145.1.1 ПКУ цей принцип використано з деякими обмеженнями. Проте як у бухобліку виділено 6 основних субрахунків для обліку НМА, так і в податковому обліку визначено 6 груп НМА (див. рис. 1.1).
Рис. 1.1. Класифікація нма в бухгалтерському та податковому обліку
* У податковому обліку не вважається НМА право постійного користування земельною ділянкою.
Однак не варто дуже заспокоюватися! Те, що зміст груп НМА в податковому обліку нагадує зміст бухоблікових субрахунків, зовсім не означає, що в бухгалтерському та податковому обліку все буде аналогічно. Адже критерії визнання НМА різні. Тому той самий об’єкт може бути об’єктом НМА в бухгалтерському обліку та визнаватися звичайними витратами в обліку податковому, і навпаки. Докладніше про це читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 23, с. 38.
Тут слід бути уважним. Адже якщо витрати на придбання прав не потрапляють до будь-якої з груп, то вони визнаються звичайними витратами і не підлягають амортизації. Інакше кажучи, у податковому обліку амортизуються лише ті «бухоблікові» НМА, що вписуються до «податкових» критеріїв визнання НМА.
Пам’ятайте: до груп 3, 4 і 5 НМА не включаються права, витрати на придбання яких визнаються роялті (п.п. 14.1.225 ПКУ).
Для цілей податкового обліку роялті — це будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва чи науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- чи аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги або торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
У другому абзаці п.п. 14.1.225 ПКУ уточнюється, що не вважаються роялті платежі за отримання об’єктів власності, перелічених в абзаці першому цього підпункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об’єктами власності надають користувачеві право продати чи здійснити відчуження в інший спосіб такого об’єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим відповідно до законодавства України.
Таким чином, якщо підприємство отримує виключні майнові права на об’єкт інтелектуальної власності, у податковому обліку визнають об’єкт НМА відповідної групи. Вартість такого об’єкта підлягає амортизації.
При отриманні прав на використання вирішальним є те, чи може одержувач продавати або відчужувати в інший спосіб об’єкти інтелектуальної власності. Якщо ні, то плата за таким договором вважатиметься роялті. У цьому випадку в податковому обліку не визнають об’єкт НМА, а витрати на придбання таких прав користування включають до інших витрат (п.п. 135.5.1 ПКУ) або до складу собівартості виготовленої продукції, виконаних робіт, наданих послуг (див. УПК № 122 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 29, с. 7).
Дещо інша ситуація в тому випадку, коли договором передбачене тільки право на користування об’єктом інтелектуальної власності як кінцевим продуктом. Наприклад, придбавається комп’ютерна програма для ведення бухгалтерського обліку, а не з метою одержання комерційної вигоди з неї самої як об’єкта авторського права (шляхом тиражування та розповсюдження).
Зрозуміло, що таку програму підприємство не може відчужувати та передавати іншим. Проте, на наш погляд, платіж за таким договором не відповідає визначенню роялті, наведеному в п.п. 14.1.225 ПКУ. У свою чергу, у податковому визначенні НМА (п.п. 14.1.120 ПКУ) ідеться в тому числі про право користування майном та майновими правами. Тому з витрат на такі права користування слід формувати об’єкт НМА. Саме таку думку висловлюють і податківці (див. консультацію в підкатегорії 102.09.03 БЗ).
Податковий облік НМА ведуть окремо щодо кожного об’єкта у складі відповідної групи.
Такі, якщо говорити стисло, правила визнання НМА в обліку. А тепер перейдемо безпосередньо до операцій з НМА.
