Операции с нематериальными активами. 3. Эксплуатация нематериальных активов

После того, как мы разобрались с операциями, которыми отражают поступление НМА, переходим к их эксплуатации.

НМА являются необоротными активами, поэтому, как и ОС, подлежат амортизации. Вот с нее-то мы и начнем.

3.1. Принципы начисления амортизации

Правила начисления амортизации НМА в бух­учете описаны в пп. 25 — 31 П(С)БУ 8. Амортизация НМА начисляется пообъектно в течение срока их полезного использования.

Основными показателями, которые учитывают при начислении амортизации НМА, являются:

— срок полезного использования объекта НМА;

— ликвидационная стоимость объекта НМА;

— метод амортизации.

Подробно эти факторы мы рассматривать не будем, поскольку они уже описаны в части сегодняшнего спецвыпуска, посвященной основным средствам (см. с. 36). Остановимся лишь на особенностях амортизации НМА.

НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизации не подлежат (п. 25 П(С)БУ 8)

Такие НМА в конце каждого года оценивают на наличие признаков неопределенности ограничения срока полезного использования. При отсутствии таких признаков предприятие устанавливает по ним срок полезного использования.

Не начисляют амортизацию на права постоянного пользования земельным участком (п. 25 П(С)БУ 8).

В отношении ликвидационной стоимости отметим, что при расчете амортизируемой стоимости НМА она приравнивается к нулю (п. 28 П(С)БУ 8). Исключение составляют случаи, когда:

— существует безоговорочное обязательство другого лица по приобретению этого объекта в конце срока его полезного использования;

— ликвидационная стоимость может быть определена на основании информации существующего активного рынка и ожидается, что такой рынок будет существовать в конце срока полезного использования этого объекта.

Согласно п. 27 П(С)БУ 8 при расчете амортизации НМА предприятие может использовать любой из методов, предусмотренных п. 26 П(С)БУ 7 для начисления амортизации ОС (см. с. 38). При выборе метода предприятие исходит из условий получения будущих экономических выгод от объекта НМА. В случае, когда такие условия определить невозможно, амортизацию начисляют прямолинейным методом.

Начисление амортизации НМА, как и объектов ОС, осуществляют ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором НМА введен в хозяйственный оборот, и заканчивая месяцем, следующим за месяцем выбытия (пп. 29 и 30 П(С)БУ 8).

Если предприятие использует производственный метод, начислять амортизацию начинают с даты, следующей за датой ввода объекта НМА в хозяйственный оборот.

Сумму начисленной амортизации отражают по кредиту субсчета 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов» в корреспонденции со счетами учета расходов (в зависимости от направления использования НМА).

Следуя нормам Инструкции № 291, при начислении амортизации необоротных активов увеличивают остаток по дебету забалансового счета 09 «Амортизационные отчисления».

Налоговый учет

В налоговом учете амортизацию по объекту НМА начисляют при условии, что он будет (1) использоваться в хозяйственной деятельности и (2) предприятие несет расходы, связанные с его приобретением или созданием (п. 144.1 НКУ).

Амортизируемая стоимость НМА определяется аналогично бухучетным правилам. Это первоначальная стоимость НМА за вычетом их ликвидационной стоимости (п.п. 14.1.19 НКУ).

Как и для бухучета, амортизация в налоговом учете зависит от срока полезного использования объекта НМА и метода амортизации.

Срок полезного использования объекта НМА устанавливается приказом по предприятию тогда, когда этот объект признается активом (при зачислении на баланс).

Однако помните: в налоговом учете этот срок не должен быть меньше сроков, определенных в п.п. 145.1.1 НКУ для каждой из групп НМА. Как правило, он приравнивается к сроку, указанному в правоустанавливающем документе. Исключение составляют НМА групп 4 и 5. Для них срок полезного использования определяется в соответствии с правоустанавливающим документом, но не менее 5 лет (для группы 4) и 2 лет (для группы 5).

Если срок действия прав на НМА в правоустанавливающем документе не установлен, плательщик определяет его самостоятельно — в диапазоне от 2 и до 10 лет непрерывной эксплуатации.

Амортизацию в налоговом учете начисляют с применением тех же методов, что и в бухучете (см. с. 38). Методы устанавливают в приказе об учетной политике предприятия (п.п. 145.1.9 НКУ).

Начисленную амортизацию включаем в состав:

— себестоимости произведенных и реализованных товаров (работ, услуг) (строка 05.1 декларации по налогу на прибыль) — если НМА участвуют в производстве готовой продукции, выполнении работ, предоставлении услуг (п. 138.8, п.п. «в» п.п. 138.8.5 НКУ);

— административных расходов (строка 06.1 декларации) — если НМА используют для общехозяйственных целей (п.п. «д» п.п. 138.10.2 НКУ);

— расходов на сбыт (строка 06.2 декларации) — если НМА используют для сбытовых нужд (п.п. 138.10.3 НКУ);

— прочих расходов (строка 06.4 декларации) — в других случаях хозяйственного использования НМА (пп. 138.10.4 и 138.12.1 НКУ).

Период отнесения амортизации в состав расходов определяют на основании пп. 138.4 и 138.5 НКУ. Так, сумму амортизации, включенную в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг), отражают в расходах того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации этой продукции (работ, услуг). Амортизацию, включенную в состав административных, сбытовых, прочих расходов, а также нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов, показывают в налоговых расходах в периоде ее начисления.

И еще один важный момент касается налогового учета амортизации НМА, используемых при изготовлении (строительстве, создании) необоротных активов (основных средств, НМА). Согласно п.п. 139.1.5 НКУ такие суммы не включаются в состав расходов, а увеличивают первоначальную стоимость изготовленных необоротных активов. То же касается амортизации НМА, использованных при ремонте, модернизации, улучшении необоротных активов, если сумма ремонтных расходов не «вписывается» в 10-процентный лимит (подробнее о «ремонтном» лимите см. на с. 56).

Не подлежат амортизации, а полностью относятся в состав расходов отчетного периода затраты на производство национального фильма и приобретение имущественных прав интеллектуальной собственности на национальный фильм (п. 144.2 НКУ).

В табл. 3.1 приведем типовые операции по начислению амортизации НМА.

Таблица 3.1. Начисление амортизации НМА

3.2. Амортизация бесплатно полученных нематериальных активов

Бухгалтерский учет

По безвозмездно полученным НМА амортизация в бухгалтерском учете начисляется, как и по НМА, приобретенным за плату. Однако здесь существуют определенные нюансы, которые мы и рассмотрим.

Как вы знаете (см. с. 101), бесплатное получение НМА сопровождается увеличением дополнительного капитала (Кт 424). В течение срока полезного использования бесплатно полученных объектов НМА остаток дополнительного капитала уменьшается на сумму признанного дохода
(Дт 424 — Кт 745). Такой доход отражают ежемесячно в сумме, пропорциональной начисленной амортизации (одновременно с ее начислением).

Размер признанного дохода в большинстве случаев не равен сумме начисленной амортизации

Объясняется это тем, что дополнительный капитал увеличивается на величину справедливой стоимости бесплатно полученных НМА за минусом начисленного налога на прибыль* и без учета расходов предприятия, связанных с доведением НМА до состояния, пригодного для использования. В свою очередь, первоначальная стоимость объекта НМА равна справедливой стоимости объекта с учетом расходов, непосредственно связанных с его доведением до состояния, пригодного для использования.

То есть дополнительный капитал, отраженный на субсчете 424, как правило, не соответствует первоначальной стоимости объекта, отраженной на счете 12. Поэтому и сумма дохода от использования безвозмездно полученных НМА будет отличаться от суммы начисленной амортизации по таким активам.

Доход можно рассчитать по формуле:

Д = (С_с - Н_пр) : (С_п - Л) х А_мес,

где Д — сумма дохода;

С_с — справедливая стоимость бесплатно полученного объекта НМА;

Н_пр — текущий налог на прибыль, связанный с бесплатным получением объекта НМА и отраженный за счет изменения дополнительного капитала;

С_п — первоначальная стоимость бесплатно полученного объекта НМА;

Л — ликвидационная стоимость бесплатно полученного объекта НМА (если она определена предприятием);

А_мес — сумма начисленной за месяц амортизации бесплатно полученного объекта НМА.

В налоговом учете стоимость бесплатно полученных НМА, в том числе производственного назначения, амортизации не подлежит. Это связано с тем, что у получателя отсутствуют расходы на их приобретение. Поэтому налоговая первоначальная (амортизируемая) стоимость по таким НМА не определяется.

Если бесплатному получению объекта НМА сопутствуют расходы, связанные с его доведением до состояния, пригодного для использования, то, на наш взгляд, они должны сформировать первоначальную стоимость объекта НМА в налоговом учете. Начисление амортизации по такому отдельно созданному объекту осуществляется в течение срока полезного использования бесплатно полученного объекта НМА, но не менее срока, установленного в п.п. 145.1.1 НКУ для соответствующей группы НМА.

Проиллюстрируем изложенное выше на примере (см. табл. 3.2).

Таблица 3.2. Амортизация бесплатно полученных НМА

3.3. Модернизация нематериальных активов

НМА принадлежат к числу необоротных активов, т. е. активов с длительным сроком эксплуатации. А потому в процессе использования НМА могут подвергаться модернизации. Именно об операциях, отражающих модернизацию НМА, мы поговорим прямо сейчас.

Бухгалтерский учет

Сумма расходов, связанных с усовершенствованием НМА, повышением их возможностей и сроков использования, увеличивает первоначальную стоимость НМА (п. 18 П(С)БУ 8).

Важную роль в том, как отражать расходы в учете, играет величина будущих экономических выгод. Модернизация предполагает, что в результате понесенных расходов объект НМА стал приносить более ощутимую экономическую выгоду (расширил сферу применения, увеличил срок полезного использования, стал приносить больший доход и т. п.).

Такие расходы в бухучете капитализируются. При этом предварительно они собираются на субсчете 154, а затем увеличивают первоначальную стоимость объекта НМА (Дт 12 — Кт 154).

Отметьте: сумму капитальных инвестиций следует также отразить в забалансовом учете, т. е. по кредиту счета 09 (в пределах дебетового остатка по нему).

Что касается расходов на поддержание НМА в рабочем состоянии, то они попадают в расходы периода.

НКУ не оговаривает прямо, как именно отражать расходы на модернизацию НМА или их поддержание в рабочем состоянии. Если говорить о пп. 146.11 и 146.12 НКУ, то они регулируют исключительно учет расходов на ремонты и улучшения ОС.

Поэтому считаем, что в налоговом учете модернизации НМА плательщик вправе воспользоваться бухучетными принципами

А это значит, что затраты на поддержание НМА в пригодном для использования состоянии он может включать в налоговом учете в прочие расходы (п.п. 138.12.2 НКУ).

Затраты на улучшение НМА, в свою очередь, нужно относить на увеличение амортизируемой стоимости объекта НМА. Ясное дело, лимит в 10 % не применяем, ведь пп. 146.11 и 146.12 НКУ учета НМА не касаются. Аналогичный подход предлагают и налоговики (см. консультацию в подкатегории 102.09.03 БЗ).

Что ж, учет вспомнили, переходим непосредственно к операциям.

Таблица 3.3. Учет модернизации НМА и расходов на обслуживание

3.4. Переоценка нематериальных активов

Возможность проведения переоценки НМА предусмотрена пп. 19 — 24 П(С)БУ 8. Так, в бухгалтерском учете предприятие вправе проводить переоценку по справедливой стоимости на дату баланса тех НМА, относительно которых существует активный рынок.

Активным является рынок, если ему присущи следующие условия (п. 4 П(С)БУ 8):

— предметы, которые продаются и покупаются на этом рынке, являются однородными;

— в любое время можно найти заинтересованных продавцов и покупателей;

— информация о рыночных ценах является общедоступной.

Например, к НМА, по которым существует активный рынок, можно отнести права на компьютерные программы. Однако в большинстве случаев уникальность НМА делает практически невозможным существование в отношении них активного рынка. В силу этого переоценку НМА проводят довольно редко.

Если предприятие все же осуществляет переоценку НМА, учитывайте несколько важных моментов.

1. При проведении переоценки отдельного объекта НМА следует переоценить и все прочие НМА группы, к которой относится переоцениваемый объект. Исключение составляют те НМА, в отношении которых не существует активного рынка (п. 19 П(С)БУ 8).

2. После первой переоценки объекты НМА переоценивают с такой регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости (п. 20 П(С)БУ 8). Порог существенности предприятие определяет самостоятельно. Так, Минфин в качестве количественного критерия существенности для переоценки объекта НМА предлагает принять величину, равную 10 % его справедливой стоимости (п.п. 2.20.1 Методрекомендаций № 635).

3. Для переоценки НМА (в отличие от ОС) привлекать профессиональных оценщиков не обязательно.

Как проводят переоценку НМА? Сумму первоначальной стоимости объекта НМА и накопленной амортизации умножают на индекс переоценки.

Индекс переоценки определяют по формуле:

И_п = С_с : С_ост,

где И_п — индекс переоценки;

С_с — справедливая стоимость объекта НМА, грн.;

С_ост — остаточная стоимость объекта НМА по данным бухгалтерского учета, грн.

По-другому осуществляют дооценку объекта НМА, остаточная стоимость которого равна нулю. В этом случае справедливую стоимость объекта прибавляют к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы накопленной амортизации (абзац второй п. 21 П(С)БУ 8).

В результате переоценки объект НМА будет числиться в учете предприятия по новой остаточной стоимости. Это, в свою очередь, означает, что начисление амортизации в дальнейшем происходит исходя из новой (переоцененной) стоимости объекта.

Поскольку справедливая стоимость НМА может отличаться от остаточной как в большую, так и в меньшую сторону, результатом переоценки может быть либо дооценка, либо уценка

Отражение в учете переоценки зависит от того, впервые или повторно она производится, а также от результатов предыдущих переоценок.

Рассмотрим возможные варианты.

Уценка НМА. Сумму уценки НМА включают в состав расходов отчетного периода (Дт 975). Аналогичным образом отражают результаты всех последующих уценок, если ранее не проводилась дооценка НМА (п. 22 П(С)БУ 8).

Дооценка НМА. Сумму дооценки остаточной стоимости объекта НМА отражают в составе капитала в дооценках (Кт 412). Так же отражают результаты последующих дооценок НМА, если ранее не проводилась их уценка.

Заметьте: переоценка НМА в бухгалтерском учете влечет возникновение временных налоговых разниц. При этом отсроченные налоговые обязательства (Кт 54), возникшие в связи с дооценкой НМА (в размере налога на прибыль от суммы дооценки), следует начислять в корреспонденции с дебетом субсчета 412, как того требует п. 4 П(С)БУ 17*. Подробнее о порядке определения суммы отсроченных налогов см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, спецвыпуск № 12, с. 39.

Дооценка ранее уцененного объекта НМА. При наличии на дату проведения дооценки объекта НМА превышения суммы предыдущих уценок и потерь от уменьшения полезности** над суммой предыдущих дооценок и выгод от восстановления полезности, сумму дооценки в пределах указанного превышения включают в доходы отчетного периода. Разницу направляют на увеличение капитала в дооценках (абзац первый п. 23 П(С)БУ 8).

Таким образом, сумму дооценки ранее уцененных НМА на счетах бухгалтерского учета отражайте по дебету счета 12 и кредиту следующих субсчетов:

— 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов» — на сумму дооценки накопленной амортизации объекта НМА;

— 746 «Прочие доходы» — на сумму дооценки остаточной стоимости НМА в пределах предыдущих уценок;

— 412 «Дооценка (уценка) нематериальных активов» — на сумму превышения дооценки остаточной стоимости над суммой предыдущих уценок.

Уценка ранее дооцененного объекта НМА. Если на дату проведения очередной уценки объекта НМА сумма предыдущих дооценок и выгод от восстановления полезности превышает сумму предыдущих уценок и потерь от уменьшения полезности, сумму уценки в пределах указанного превышения направляют на уменьшение капитала в дооценках. Разницу включают в расходы отчетного периода.

Другими словами, сумму уценки ранее дооцененных НМА на счетах бухгалтерского учета отражайте по кредиту счета 12 и дебету следующих субсчетов:

— 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов» — на сумму уценки накопленной амортизации объекта НМА;

— 412 «Дооценка (уценка) нематериальных активов» — на сумму уценки остаточной стоимости НМА в пределах суммы предыдущих дооценок;

— 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций» — на сумму превышения уценки остаточной стоимости объекта над предыдущими дооценками объекта НМА.

При выбытии ранее переоцененного объекта НМА превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта включают в состав нераспределенной прибыли проводкой Дт 412 — Кт 441 (п. 24 П(С)БУ 8). Кроме того, превышение сумм предыдущих дооценок объекта НМА над суммой предыдущих уценок можно включать в состав нераспределенной прибыли ежемесячно (ежеквартально, раз в год) в сумме, пропорциональной начислению амортизации. Такую периодичность предприятие определяет в приказе об учетной политике (п. 2.1 Метод­рекомендаций № 635).

В налоговом учете суммы дооценок и уценок НМА не показывают (п. 152.10 НКУ).

В бухгалтерском учете переоценку НМА отражают следующим образом (см. табл. 3.4):

Таблица 3.4. Переоценка НМА

3.5. Уменьшение (восстановление) полезности нематериальных активов

О том, что такое уменьшение (восстановление) полезности НМА, можно узнать из пп. 32 и 33 П(С)БУ 8, а также из «профильного» П(С)БУ 28.

Напомним: на дату годового баланса предприятие устанавливает, имеются ли признаки, свидетельствующие об уменьшении полезности НМА*.

Такие признаки обнаружены? Тогда сравниваем остаточную стоимость объекта НМА с суммой ожидаемого возмещения (наибольшая из двух оценок: чистая стоимость реализации актива или настоящая стоимость будущих чистых денежных поступлений от актива)**. Если предприятие может справиться с расчетом суммы ожидаемого возмещения самостоятельно, то привлекать профессиональных оценщиков не обязательно.

Заметьте: на дату годового баланса сумму ожидаемого возмещения в обязательном порядке определяют для объектов НМА:

— с неопределенным сроком полезного использования;

— не используемых на эту дату.

Причем в этом случае не важно, существуют ли признаки уменьшения полезности актива (п. 7 П(С)БУ 28).

В случае, когда остаточная стоимость НМА выше суммы ожидаемого возмещения, определяют потери от уменьшения полезности актива

Потери от уменьшения полезности объекта НМА включают в состав прочих расходов предприятия с одновременным увеличением суммы накопленной амортизации по такому объекту (Дт 972 — Кт 133).

По объектам НМА, которые ранее уже переоценивались, уменьшение полезности в пределах превышения суммы предыдущих дооценок и выгод от восстановления полезности над суммой предыдущих уценок и потерь от уменьшения полезности отражают увеличением суммы накопленной амортизации и уменьшением капитала в дооценках
(Дт 412 — Кт 133). Разницу включают в прочие расходы отчетного периода (Дт 972 — Кт 133).

После признания потерь от уменьшения полезности НМА начисление амортизации осуществляется исходя из новой балансовой (остаточной) стоимости актива и пересмотренного (в случае изменения) срока его полезного использования.

Если впоследствии на очередную дату годового баланса признаки уменьшения полезности перестали существовать и оказывается, что сумма ожидаемого возмещения возросла и превышает остаточную стоимость, то предприятие определяет выгоды от восстановления полезности актива.

Помните: балансовая (остаточная) стоимость объекта НМА, увеличенная в результате восстановления полезности, не должна превышать балансовой (остаточной) стоимости этого объекта, которая была бы на эту же дату без уменьшения его полезности.

В бухгалтерском учете выгоды от восстановления полезности признают прочим доходом с одновременным уменьшением суммы накопленной амортизации (Дт 133 — Кт 742).

По ранее переоцененным объектам НМА выгоды от восстановления полезности в пределах превышения суммы предыдущих уценок и потерь от уменьшения полезности над суммой предыдущих дооценок и выгод от восстановления полезности отражают уменьшением суммы накопленной амортизации и увеличением прочего дохода отчетного периода (Дт 133 — Кт 742). Разница увеличивает капитал в дооценках
(Дт 133 — Кт 412).

В налоговом учете уменьшение (восстановление) полезности НМА (как и переоценка) не отражается.

Проиллюстрируем сказанное на примерах (см. табл. 3.5).

Таблица 3.5. Учет уменьшения (восстановления) полезности НМА