Операції з нематеріальними активами. 3. Експлуатація нематеріальних активів

Після того як ми розібралися з операціями, якими відображають надходження НМА, переходимо до їх експлуатації.

НМА є необоротними активами, а тому, як і ОЗ, підлягають амортизації. Саме з неї ми й почнемо.

3.1. Принципи нарахування амортизації

Правила нарахування амортизації НМА в бухобліку описані в пп. 25 — 31 П(С)БО 8. Амортизація НМА нараховується пооб’єктно протягом строку їх корисного використання.

Основними показниками, які враховують при нарахуванні амортизації НМА, є:

— строк корисного використання об’єкта НМА;

— ліквідаційна вартість об’єкта НМА;

— метод амортизації.

Докладно ці фактори ми розглядати не будемо, оскільки вони вже описані в частині сьогоднішнього спецвипуску, присвяченій ОЗ (див. с. 36). Зупинимося тільки на особливостях амортизації НМА.

НМА з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають (п. 25 П(С)БО 8)

Такі НМА наприкінці кожного року оцінюють на наявність ознак невизначеності обмеження строку корисного використання. За відсутності таких ознак підприємство встановлює щодо них строк корисного використання.

Не нараховують амортизацію на права постійного користування земельною ділянкою (п. 25 П(С)БО 8).

Стосовно ліквідаційної вартості зауважимо, що при розрахунку вартості НМА, що амортизується, вона прирівнюється до нуля (п. 28 П(С)БО 8). Виняток становлять випадки, коли:

— існує беззастережне зобов’язання іншої особи щодо придбання цього об’єкта наприкінці строку його корисного використання;

— ліквідаційну вартість може бути визначено на підставі інформації існуючого активного ринку та очікується, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисного використання цього об’єкта.

Згідно з п. 27 П(С)БО 8 при розрахунку амортизації НМА підприємство може використовувати будь-який із методів, передбачених п. 26 П(С)БО 7 для нарахування амортизації ОЗ (див. с. 38). При виборі методу підприємство виходить з умов отримання майбутніх економічних вигод від об’єкта НМА. У разі коли такі умови визначити неможливо, амортизацію нараховують прямолінійним методом.

Нарахування амортизації НМА, як і об’єктів ОЗ, здійснюють щомісяця починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому НМА введено в господарський оборот, і закінчуючи місяцем, наступним за місяцем вибуття (пп. 29 і 30 П(С)БО 8).

Якщо підприємство використовує виробничий метод, нараховувати амортизацію починають з дати, наступної за датою введення об’єкта НМА в господарський оборот.

Суму нарахованої амортизації відображають по кредиту субрахунку 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів» у кореспонденції з рахунками обліку витрат (залежно від напрямку використання НМА).

Відповідно до норм Інструкції № 291 при нарахуванні амортизації необоротних активів збільшують залишок по дебету позабалансового рахунка 09 «Амортизаційні відрахування».

Податковий облік

У податковому обліку амортизацію щодо об’єкта НМА нараховують за умови, що він (1) використовуватиметься в господарській діяльності та (2) підприємство несе витрати,
пов’язані з його придбанням або створенням (п. 144.1 ПКУ).

Вартість НМА, що амортизується, визначається аналогічно бухобліковим правилам. Це первісна вартість НМА за вирахуванням їх ліквідаційної вартості (п.п. 14.1.19 ПКУ).

Як і для бухобліку, амортизація в податковому обліку залежить від строку корисного використання об’єкта НМА і методу амортизації.

Строк корисного використання об’єкта НМА встановлюється наказом по підприємству тоді, коли цей об’єкт визнається активом (при зарахуванні на баланс). Однак пам’ятайте: у податковому обліку цей строк не повинен бути менше строків, визначених у п.п. 145.1.1 ПКУ для кожної з груп НМА. Як правило, він прирівнюється до строку, зазначеного у правовстановлюючому документі. Виняток становлять НМА груп 4 і 5. Для них строк корисного використання визначається згідно з правовстановлюючим документом, але не менше 5 років (для групи 4) і 2 років (для групи 5).

Якщо строку дії прав на НМА у правовстановлюючому документі не передбачено, платник визначає його самостійно — у діапазоні від 2 і до 10 років безперервної експлуатації.

Амортизацію в податковому обліку нараховують із застосуванням тих самих методів, що і в бухобліку (див. с. 38). Методи встановлюють у наказі про облікову політику підприємства (п.п. 145.1.9 ПКУ).

Нараховану амортизацію включаємо до складу:

— собівартості виготовлених та реалізованих товарів (робіт, послуг) (рядок 05.1 декларації з податку на прибуток) — якщо НМА беруть участь у виробництві готової продукції, виконанні робіт, наданні послуг (п. 138.8, п.п. «в» п.п. 138.8.5 ПКУ);

— адміністративних витрат (рядок 06.1 декларації) — якщо НМА використовують для загальногосподарських цілей (п.п. «д» п.п. 138.10.2 ПКУ);

— витрат на збут (рядок 06.2 декларації) — якщо НМА використовують для збутових потреб (п.п. 138.10.3 ПКУ);

— інших витрат (рядок 06.4 декларації) — в інших випадках господарського використання НМА (пп. 138.10.4 і 138.12.1 ПКУ).

Період віднесення амортизації до складу витрат визначають на підставі пп. 138.4 і 138.5 ПКУ. Так, суму амортизації, включену до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), відображають у витратах того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації цієї продукції (робіт, послуг). Амортизацію, включену до складу адміністративних, збутових, інших витрат, а також нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, показують у податкових витратах у періоді її нарахування.

І ще один важливий момент стосується податкового обліку амортизації НМА, що використовуються при виготовленні (будівництві, створенні) необоротних активів (основних засобів, НМА). Згідно з п.п. 139.1.5 ПКУ такі суми не включаються до складу витрат, а збільшують первісну вартість виготовлених необоротних активів. Те саме стосується амортизації НМА, використаних при ремонті, модернізації, поліпшенні необоротних активів, якщо сума ремонтних витрат не «вписується» у 10-відсотковий ліміт (докладніше про «ремонтний» ліміт див. на с. 56).

Не підлягають амортизації, а повністю відносяться до складу витрат звітного періоду витрати на випуск національного фільму та придбання майнових прав інтелектуальної власності на національний фільм (п. 144.2 ПКУ).

У табл. 3.1 наведемо типові операції з нарахування амортизації НМА.

Таблиця 3.1. Нарахування амортизації нма

3.2. Амортизація безоплатно отриманих нематеріальних активів

Щодо безоплатно отриманих НМА амортизація в бухгалтерському обліку нараховується, як і стосовно НМА, придбаних за плату. Однак тут існують певні нюанси, які ми й розглянемо.

Як ви знаєте (див. с. 33), безоплатне отримання НМА супроводжується збільшенням додаткового капіталу (Кт 424). Протягом строку корисного використання безоплатно отриманих об’єктів НМА залишок додаткового капіталу зменшується на суму визнаного доходу (Дт 424 — Кт 745). Такий дохід відображають щомісяця в сумі, пропорційній нарахованій амортизації (одночасно з її нарахуванням).

Розмір визнаного доходу здебільшого не дорівнює сумі нарахованої амортизації

Пояснюється це тим, що додатковий капітал збільшується на величину справедливої вартості безоплатно отриманих НМА за мінусом нарахованого податку на прибуток* та без урахування витрат підприємства, пов’язаних з доведенням НМА до стану, придатного для використання. У свою чергу, первісна вартість об’єкта НМА дорівнює справедливій вартості об’єкта з урахуванням витрат, безпосередньо пов’язаних з його доведенням до стану, придатного для використання.

Таким чином, додатковий капітал, відображений на субрахунку 424, як правило, не відповідає первісній вартості об’єкта, показаній на рахун­ку 12. Тому й сума доходу від використання безоплатно отриманих НМА відрізнятиметься від суми нарахованої амортизації щодо таких активів.

Дохід можна розрахувати за формулою:

Д = (В_с - П_пр) : (В_п - Л) х А_міс,

де Д — сума доходу;

В_с — справедлива вартість безоплатно отриманого об’єкта НМА;

П_пр — поточний податок на прибуток, пов’язаний з безоплатним отриманням об’єкта НМА та відображений за рахунок зміни додаткового капіталу;

В_п — первісна вартість безоплатно отриманого об’єкта НМА;

Л — ліквідаційна вартість безоплатно отриманого об’єкта НМА (якщо її визначено підприємством);

А_міс — сума нарахованої за місяць амортизації безоплатно отриманого об’єкта НМА.

У податковому обліку вартість безоплатно отриманих НМА, у тому числі виробничого призначення, амортизації не підлягає. Це пов’язане з тим, що в одержувача відсутні витрати на їх придбання. Тому податкова первісна вартість (що амортизується) стосовно таких НМА не визначається.

Якщо безоплатне отримання об’єкта НМА супроводжується витратами, пов’язаними з його доведенням до стану, придатного до використання, то, на наш погляд, вони мають сформувати первісну вартість об’єкта НМА в податковому обліку. Нарахування амортизації щодо такого окремо створеного об’єкта здійснюється протягом строку корисного використання безоплатно отриманого об’єкта НМА, але не менше строку, встановленого в п.п. 145.1.1 ПКУ для відповідної групи НМА.

Проілюструємо викладене вище на прикладі (див. табл. 3.2).

Таблиця 3.2. Амортизація безоплатно отриманих нма

3.3. Модернізація нематеріальних активів

НМА належать до необоротних активів, тобто активів з тривалим строком експлуатації, а тому в процесі використання НМА можуть піддаватися модернізації. Саме про операції, що відображають модернізацію НМА, ми поговоримо просто зараз.

Бухгалтерський облік

Сума витрат, пов’язаних з удосконаленням НМА, підвищенням їх можливостей та строків використання, збільшує первісну вартість НМА (п. 18 П(С)БО 8).

Важливу роль у тому, як відображати витрати в обліку, відіграє величина майбутніх економічних вигод. Модернізація передбачає, що в результаті понесених витрат об’єкт НМА почав приносити відчутнішу економічну вигоду (розширив сферу застосування, збільшив строк корисного використання, почав приносити більший дохід тощо).

Такі витрати в бухобліку капіталізуються. При цьому попередньо вони збираються на субрахунку 154, а надалі збільшують первісну вартість об’єкта НМА (Дт 12 — Кт 154).

Зауважте: суму капітальних інвестицій також слід відобразити в позабалансовому обліку, тобто по кредиту рахунка 09 (у межах дебетового залишку на ньому).

Що стосується витрат на підтримання НМА в робочому стані, то вони потрапляють до витрат періоду.

ПКУ прямо не застерігає, як саме відображати витрати на модернізацію НМА або їх підтримання в робочому стані. Якщо говорити про пп. 146.11 і 146.12 ПКУ, то вони регулюють виключно облік витрат на ремонти і поліпшення ОЗ.

Тому вважаємо, що в податковому обліку модернізації НМА платник має право скористатися бухобліковими принципами

А це означає, що витрати на підтримання НМА у придатному для використання стані він може включати в податковому обліку до інших витрат (п.п. 138.12.2 ПКУ).

Витрати на поліпшення НМА, у свою чергу, потрібно відносити на збільшення вартості, що амортизується, об’єкта НМА. Зрозуміло, ліміт у 10 % не застосовуємо, адже пп. 146.11 і 146.12 ПКУ обліку НМА не стосуються. Аналогічний підхід пропонують і податківці (див. консультацію в підкатегорії 102.09.03 БЗ).

Що ж, облік пригадали, переходимо безпосередньо до операцій.

Таблиця 3.3. Облік модернізації нма та витрат на обслуговування

3.4. Переоцінка нематеріальних активів

Можливість проведення переоцінки НМА передбачена пп. 19 — 24 П(С)БО 8. Так, у бухгалтерському обліку підприємство має право здійснювати переоцінку за справедливою вартістю на дату балансу тих НМА, стосовно яких існує активний ринок.

Активним є ринок, якщо йому притаманні такі умови (п. 4 П(С)БО 8):

— предмети, що продаються та купуються на цьому ринку, є однорідними;

— у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців та покупців;

— інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.

Наприклад, до НМА, щодо яких існує активний ринок, можна віднести права на комп’ютерні програми. Однак здебільшого унікальність НМА практично унеможливлює існування щодо них активного ринку. Унаслідок цього переоцінку НМА здійснюють доволі рідко.

Якщо підприємство все-таки здійснює переоцінку НМА, майте на увазі декілька важливих моментів.

1. Під час проведення переоцінки окремого об’єкта НМА слід переоцінити і всі інші групи НМА, до якої належить об’єкт, що переоцінюється. Виняток становлять ті НМА, стосовно яких не існує активного ринку (п. 19 П(С)БО 8).

2. Після першої переоцінки об’єкти НМА переоцінюють із такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості (п. 20 П(С)БО 8). Поріг суттєвості підприємство визначає самостійно. Так, Мінфін пропонує як кількісний критерій суттєвості для переоцінки об’єкта НМА прийняти величину, що дорівнює 10 % його справедливої вартості (п.п. 2.20.1 Методрекомендацій № 635).

3. Для переоцінки НМА (на відміну від ОЗ) залучати професійних оцінювачів не обов’язково.

Як здійснюють переоцінку НМА? Суму первісної вартості об’єкта НМА та накопиченої амортизації помножують на індекс переоцінки.

Індекс переоцінки визначають за формулою:

І_п = В_с : В_зал,

де І_п — індекс переоцінки;

В_с — справедлива вартість об’єкта НМА, грн.;

В_зал — залишкова вартість об’єкта НМА за даними бухгалтерського обліку, грн.

По-іншому здійснюють дооцінку об’єкта НМА, залишкова вартість якого дорівнює нулю.
У цьому випадку справедливу вартість об’єкта додають до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми накопиченої амортизації (абзац другий п. 21 П(С)БО 8).

У результаті переоцінки об’єкт НМА значитиметься в обліку підприємства за новою залишковою вартістю. Це, у свою чергу, означає, що нарахування амортизації в подальшому відбувається виходячи з нової (переоціненої) вартості об’єкта.

Оскільки справедлива вартість НМА може відрізнятися від залишкової як у бік збільшення, так і в бік зменшення, результатом переоцінки може бути або дооцінка, або уцінка

Відображення в обліку переоцінки залежить від того, уперше чи повторно вона провадиться, а також від результатів попередніх переоцінок.

Розглянемо можливі варіанти.

Уцінка НМА. Суму уцінки НМА включають до складу витрат звітного періоду (Дт 975). Аналогічно відображають результати всіх наступних уцінок, якщо раніше не здійснювалася дооцінка НМА (п. 22 П(С)БО 8).

Дооцінка НМА. Суму дооцінки залишкової вартості об’єкта НМА відображають у складі капіталу в дооцінках (Кт 412). Так само відображають результати подальших дооцінок НМА, якщо раніше не здійснювалася їх уцінка.

Зауважте: переоцінка НМА в бухгалтерському обліку спричинює виникнення тимчасових податкових різниць. При цьому відстрочені податкові зобов’язання (Кт 54), що виникли у зв’язку з дооцінкою НМА (у розмірі податку на прибуток від суми дооцінки), слід нараховувати в кореспонденції з дебетом субрахунку 412, як того вимагає п. 4 П(С)БО 17*. Детальніше про порядок визначення суми відстрочених податків див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, спецвипуск № 12, с. 39.

Дооцінка раніше уціненого об’єкта НМА.
За наявності на дату проведення дооцінки об’єкта НМА перевищення суми попередніх уцінок і втрат від зменшення корисності** над сумою попередніх дооцінок та вигод від відновлення корисності суму дооцінки в межах зазначеного перевищення включають у доходи звітного періоду. Різницю спрямовують на збільшення капіталу в дооцінках (абзац перший п. 23 П(С)БО 8).

Таким чином, суму дооцінки раніше уцінених НМА на рахунках бухгалтерського обліку відображайте по дебету рахунка 12 і кредиту таких субрахунків:

— 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів» — на суму дооцінки накопиченої амортизації об’єкта НМА;

— 746 «Інші доходи» — на суму дооцінки залишкової вартості НМА в межах попередніх уцінок;

— 412 «Дооцінка (уцінка) нематеріальних активів» — на суму перевищення дооцінки залишкової вартості над сумою попередніх уцінок.

Уцінка раніше дооціненого об’єкта НМА. Якщо на дату проведення чергової уцінки об’єкта НМА сума попередніх дооцінок та вигод від відновлення корисності перевищує суму попередніх уцінок і втрат від зменшення корисності, суму уцінки в межах зазначеного перевищення спрямовують на зменшення капіталу в дооцінках. Різницю включають до витрат звітного періоду.

Інакше кажучи, суму уцінки раніше дооцінених НМА на рахунках бухгалтерського обліку відображайте по кредиту рахунка 12 і дебету таких субрахунків:

— 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів» — на суму уцінки накопиченої амортизації об’єкта НМА;

— 412 «Дооцінка (уцінка) нематеріальних активів» — на суму уцінки залишкової вартості НМА в межах суми попередніх дооцінок;

— 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» — на суму перевищення уцінки залишкової вартості об’єкта над попередніми дооцінками об’єкта НМА.

При вибутті раніше переоціненого об’єкта НМА перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартос­ті цього об’єкта включають до складу нерозподіленого прибутку проводкою Дт 412 — Кт 441 (п. 24 П(С)БО 8). Крім того, перевищення сум попередніх дооцінок об’єкта НМА над сумою попередніх уцінок можна включати до складу нерозподіленого прибутку щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації. Таку періодичність підприємство визначає в наказі про облікову політику (п. 2.1 Методрекомендацій № 635).

У податковому обліку суми дооцінок та уцінок НМА не показують (п. 152.10 ПКУ).

У бухгалтерському обліку переоцінку НМА відображають таким чином (див. табл. 3.4):

Таблиця 3.4. Переоцінка нма

3.5. Зменшення (відновлення) корисності нематеріальних активів

Про те, що таке зменшення (відновлення) корисності НМА, можна дізнатися з пп. 32 і 33
П(С)БО 8, а також із «профільного» П(С)БО 28.

Нагадаємо: на дату річного балансу підприємство встановлює, чи існують ознаки, що свідчать про зменшення корисності НМА*.

Такі ознаки виявлено? Тоді порівнюємо залишкову вартість об’єкта НМА із сумою очікуваного відшкодування (найбільшою з двох оцінок: чис­тою вартістю реалізації активу або теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу)**. Якщо підприємство може впоратися з розрахунком суми очікуваного відшкодування самостійно, то залучати професійних оцінювачів не обов’язково.

Зауважте: на дату річного балансу суму очікуваного відшкодування обов’язково визначають для об’єктів НМА:

— із невизначеним строком корисного використання;

— що не використовуються на цю дату.

Причому в цьому випадку не важливо, чи існують ознаки зменшення корисності активу (п. 7 П(С)БО 28).

У разі коли залишкова вартість НМА вища за суму очікуваного відшкодування, визначають втрати від зменшення корисності активу

Втрати від зменшення корисності об’єкта НМА включають до складу інших витрат підприємства з одночасним збільшенням суми накопиченої амортизації щодо такого об’єкта (Дт 972 — Кт 133).

Стосовно об’єктів НМА, що раніше вже переоцінювалися, зменшення корисності в межах перевищення суми попередніх дооцінок та вигод від відновлення корисності над сумою попередніх уцінок і втрат від зменшення корисності відображають збільшенням суми накопиченої амортизації та зменшенням капіталу в дооцінках (Дт 412 — Кт 133). Різницю включають до інших витрат звітного періоду (Дт 972 — Кт 133).

Після визнання втрат від зменшення корисності НМА нарахування амортизації здійснюється виходячи з нової балансової (залишкової) вартості активу та переглянутого (у випадку зміни) строку його корисного використання.

Якщо згодом на чергову дату річного балансу ознаки зменшення корисності перестали існувати та виявляється, що сума очікуваного відшкодування зросла і перевищує залишкову вартість, то підприємство визначає вигоди від відновлення корисності активу.

Пам’ятайте: балансова (залишкова) вартість об’єкта НМА, збільшена в результаті відновлення корисності, не повинна перевищувати балансову (залишкову) вартість цього об’єкта, яка була б на цю саму дату без зменшення його корисності.

У бухгалтерському обліку вигоди від відновлення корисності визнають іншим доходом з одночасним зменшенням суми накопиченої амортизації (Дт 133 — Кт 742).

Стосовно раніше переоцінених об’єктів НМА вигоди від відновлення корисності в межах перевищення суми попередніх уцінок і втрат від зменшення корисності над сумою попередніх дооцінок та вигод від відновлення корисності відображають зменшенням суми накопиченої амортизації та збільшенням іншого доходу звітного періоду (Дт 133 — Кт 742). Різниця збільшує капітал у дооцінках (Дт 133 — Кт 412).

У податковому обліку зменшення (відновлення) корисності НМА (як і переоцінка) не відображається.

Проілюструємо викладене на прикладах (див. табл. 3.5).

Таблиця 3.5. Облік зменшення (відновлення) корисності нма