Теми
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Операції з нематеріальними активами. 3. Експлуатація нематеріальних активів

ВОРОНАЯ НАТАЛІЯ, БІЛОВА НАТАЛЯ, НЕСТЕРЕНКО МАКСИМ
Податки & бухоблік Липень, 2014/№ 59
В обраному У обране
Друк

Після того як ми розібралися з операціями, якими відображають надходження НМА, переходимо до їх експлуатації.

НМА є необоротними активами, а тому, як і ОЗ, підлягають амортизації. Саме з неї ми й почнемо.

 

3.1. Принципи нарахування амортизації

Бухгалтерський облік

 

Правила нарахування амортизації НМА в бухобліку описані в пп. 25 — 31 П(С)БО 8. Амортизація НМА нараховується пооб’єктно протягом строку їх корисного використання.

Основними показниками, які враховують при нарахуванні амортизації НМА, є:

— строк корисного використання об’єкта НМА;

— ліквідаційна вартість об’єкта НМА;

— метод амортизації.

Докладно ці фактори ми розглядати не будемо, оскільки вони вже описані в частині сьогоднішнього спецвипуску, присвяченій ОЗ (див. с. 36). Зупинимося тільки на особливостях амортизації НМА.

НМА з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають (п. 25 П(С)БО 8)

Такі НМА наприкінці кожного року оцінюють на наявність ознак невизначеності обмеження строку корисного використання. За відсутності таких ознак підприємство встановлює щодо них строк корисного використання.

Не нараховують амортизацію на права постійного користування земельною ділянкою (п. 25 П(С)БО 8).

Стосовно ліквідаційної вартості зауважимо, що при розрахунку вартості НМА, що амортизується, вона прирівнюється до нуля (п. 28 П(С)БО 8). Виняток становлять випадки, коли:

— існує беззастережне зобов’язання іншої особи щодо придбання цього об’єкта наприкінці строку його корисного використання;

— ліквідаційну вартість може бути визначено на підставі інформації існуючого активного ринку та очікується, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисного використання цього об’єкта.

Згідно з п. 27 П(С)БО 8 при розрахунку амортизації НМА підприємство може використовувати будь-який із методів, передбачених п. 26 П(С)БО 7 для нарахування амортизації ОЗ (див. с. 38). При виборі методу підприємство виходить з умов отримання майбутніх економічних вигод від об’єкта НМА. У разі коли такі умови визначити неможливо, амортизацію нараховують прямолінійним методом.

Нарахування амортизації НМА, як і об’єктів ОЗ, здійснюють щомісяця починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому НМА введено в господарський оборот, і закінчуючи місяцем, наступним за місяцем вибуття (пп. 29 і 30 П(С)БО 8).

Якщо підприємство використовує виробничий метод, нараховувати амортизацію починають з дати, наступної за датою введення об’єкта НМА в господарський оборот.

Суму нарахованої амортизації відображають по кредиту субрахунку 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів» у кореспонденції з рахунками обліку витрат (залежно від напрямку використання НМА).

Відповідно до норм Інструкції № 291 при нарахуванні амортизації необоротних активів збільшують залишок по дебету позабалансового рахунка 09 «Амортизаційні відрахування».

 

Податковий облік

 

У податковому обліку амортизацію щодо об’єкта НМА нараховують за умови, що він (1) використовуватиметься в господарській діяльності та (2) підприємство несе витрати,
пов’язані з його придбанням або створенням (п. 144.1 ПКУ).

Вартість НМА, що амортизується, визначається аналогічно бухобліковим правилам. Це первісна вартість НМА за вирахуванням їх ліквідаційної вартості (п.п. 14.1.19 ПКУ).

Як і для бухобліку, амортизація в податковому обліку залежить від строку корисного використання об’єкта НМА і методу амортизації.

Строк корисного використання об’єкта НМА встановлюється наказом по підприємству тоді, коли цей об’єкт визнається активом (при зарахуванні на баланс). Однак пам’ятайте: у податковому обліку цей строк не повинен бути менше строків, визначених у п.п. 145.1.1 ПКУ для кожної з груп НМА. Як правило, він прирівнюється до строку, зазначеного у правовстановлюючому документі. Виняток становлять НМА груп 4 і 5. Для них строк корисного використання визначається згідно з правовстановлюючим документом, але не менше 5 років (для групи 4) і 2 років (для групи 5).

Якщо строку дії прав на НМА у правовстановлюючому документі не передбачено, платник визначає його самостійно — у діапазоні від 2 і до 10 років безперервної експлуатації.

Амортизацію в податковому обліку нараховують із застосуванням тих самих методів, що і в бухобліку (див. с. 38). Методи встановлюють у наказі про облікову політику підприємства (п.п. 145.1.9 ПКУ).

Нараховану амортизацію включаємо до складу:

— собівартості виготовлених та реалізованих товарів (робіт, послуг) (рядок 05.1 декларації з податку на прибуток) — якщо НМА беруть участь у виробництві готової продукції, виконанні робіт, наданні послуг (п. 138.8, п.п. «в» п.п. 138.8.5 ПКУ);

— адміністративних витрат (рядок 06.1 декларації) — якщо НМА використовують для загальногосподарських цілей (п.п. «д» п.п. 138.10.2 ПКУ);

— витрат на збут (рядок 06.2 декларації) — якщо НМА використовують для збутових потреб (п.п. 138.10.3 ПКУ);

— інших витрат (рядок 06.4 декларації) — в інших випадках господарського використання НМА (пп. 138.10.4 і 138.12.1 ПКУ).

Період віднесення амортизації до складу витрат визначають на підставі пп. 138.4 і 138.5 ПКУ. Так, суму амортизації, включену до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), відображають у витратах того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації цієї продукції (робіт, послуг). Амортизацію, включену до складу адміністративних, збутових, інших витрат, а також нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, показують у податкових витратах у періоді її нарахування.

І ще один важливий момент стосується податкового обліку амортизації НМА, що використовуються при виготовленні (будівництві, створенні) необоротних активів (основних засобів, НМА). Згідно з п.п. 139.1.5 ПКУ такі суми не включаються до складу витрат, а збільшують первісну вартість виготовлених необоротних активів. Те саме стосується амортизації НМА, використаних при ремонті, модернізації, поліпшенні необоротних активів, якщо сума ремонтних витрат не «вписується» у 10-відсотковий ліміт (докладніше про «ремонтний» ліміт див. на с. 56).

Не підлягають амортизації, а повністю відносяться до складу витрат звітного періоду витрати на випуск національного фільму та придбання майнових прав інтелектуальної власності на національний фільм (п. 144.2 ПКУ).

У табл. 3.1 наведемо типові операції з нарахування амортизації НМА.

Таблиця 3.1. Нарахування амортизації нма

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

грн.

Податковий облік

Дт

Кт

доходи

витрати

1

2

3

4

5

6

7

1

Нараховано амортизацію об’єктів НМА, що використовуються при створенні об’єктів основних засобів

151, 152

133

200,00

2

Нараховано амортизацію НМА, які використовуються при виготовленні об’єктів інших необоротних матеріальних активів

153

133

180,00

3

Нараховано амортизацію НМА, що використовуються при створенні інших об’єктів НМА

154

133

110,00

4

Нараховано амортизацію НМА, які використовуються при вирощуванні довгострокових біологічних активів

155

133

130,00

5

Нараховано амортизацію НМА виробничого призначення (яку можна віднести до конкретного виду виготовленої продукції)

23

133

230,00

—*

* У податковому обліку сума амортизації НМА, включена до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), потрапить до витрат у періоді реалізації такої продукції (робіт, послуг).

6

Нараховано амортизацію НМА виробничого призначення (яку не можна віднести до конкретного виду виготовлюваної продукції)

91

133

190,00

—*

* У податковому обліку сума амортизації, яку у складі розподілених загальновиробничих витрат включено до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), потрапить до податкових витрат у періоді відображення доходів від реалізації такої продукції (робіт, послуг). Амортизація у складі нерозподілених постійних загальновиробничих витрат потрапить до податкових витрат у періоді її нарахування (п. 138.4 ПКУ).

7

Нараховано амортизацію об’єктів НМА загальногосподарського призначення

92

133

140,00

140,00

8

Нараховано амортизацію об’єктів НМА, що використовуються для збуту продукції

93

133

160,00

160,00

9

Нараховано амортизацію об’єктів НМА, які використовуються з метою здійснення іншої операційної діяльності підприємства

94

133

175,00

175,00

10

Збільшено залишок на позабалансовому рахунку 09

09

1515,00

 

3.2. Амортизація безоплатно отриманих нематеріальних активів

Бухгалтерський облік

 

Щодо безоплатно отриманих НМА амортизація в бухгалтерському обліку нараховується, як і стосовно НМА, придбаних за плату. Однак тут існують певні нюанси, які ми й розглянемо.

Як ви знаєте (див. с. 33), безоплатне отримання НМА супроводжується збільшенням додаткового капіталу (Кт 424). Протягом строку корисного використання безоплатно отриманих об’єктів НМА залишок додаткового капіталу зменшується на суму визнаного доходу (Дт 424 — Кт 745). Такий дохід відображають щомісяця в сумі, пропорційній нарахованій амортизації (одночасно з її нарахуванням).

Розмір визнаного доходу здебільшого не дорівнює сумі нарахованої амортизації

Пояснюється це тим, що додатковий капітал збільшується на величину справедливої вартості безоплатно отриманих НМА за мінусом нарахованого податку на прибуток* та без урахування витрат підприємства, пов’язаних з доведенням НМА до стану, придатного для використання. У свою чергу, первісна вартість об’єкта НМА дорівнює справедливій вартості об’єкта з урахуванням витрат, безпосередньо пов’язаних з його доведенням до стану, придатного для використання.

* Такий порядок відображення поточного податку на прибуток, пов’язаного з безоплатним отриманням НМА, передбачає п. 4 П(С)БО 17.

Таким чином, додатковий капітал, відображений на субрахунку 424, як правило, не відповідає первісній вартості об’єкта, показаній на рахун­ку 12. Тому й сума доходу від використання безоплатно отриманих НМА відрізнятиметься від суми нарахованої амортизації щодо таких активів.

Дохід можна розрахувати за формулою:

Д = (Вс - Ппр) : (Вп - Л) х Аміс,

де Д — сума доходу;

Вс — справедлива вартість безоплатно отриманого об’єкта НМА;

Ппр — поточний податок на прибуток, пов’язаний з безоплатним отриманням об’єкта НМА та відображений за рахунок зміни додаткового капіталу;

Вп первісна вартість безоплатно отриманого об’єкта НМА;

Л — ліквідаційна вартість безоплатно отриманого об’єкта НМА (якщо її визначено підприємством);

Аміс — сума нарахованої за місяць амортизації безоплатно отриманого об’єкта НМА.

 

Податковий облік

 

У податковому обліку вартість безоплатно отриманих НМА, у тому числі виробничого призначення, амортизації не підлягає. Це пов’язане з тим, що в одержувача відсутні витрати на їх придбання. Тому податкова первісна вартість (що амортизується) стосовно таких НМА не визначається.

Якщо безоплатне отримання об’єкта НМА супроводжується витратами, пов’язаними з його доведенням до стану, придатного до використання, то, на наш погляд, вони мають сформувати первісну вартість об’єкта НМА в податковому обліку. Нарахування амортизації щодо такого окремо створеного об’єкта здійснюється протягом строку корисного використання безоплатно отриманого об’єкта НМА, але не менше строку, встановленого в п.п. 145.1.1 ПКУ для відповідної групи НМА.

Проілюструємо викладене вище на прикладі (див. табл. 3.2).

Таблиця 3.2. Амортизація безоплатно отриманих нма

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

грн.

Податковий облік

Дт

Кт

доходи

витрати

Вихідні дані. Підприємство безоплатно отримало об’єкт НМА. Справедлива вартість (звичайна ціна) об’єкта — 3000,00 грн. Сума супутніх витрат, пов’язаних із доведенням отриманого НМА до стану, придатного для використання, склала 600,00 грн. (без ПДВ). Строк корисного використання об’єкта — 5 років. Ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Амортизація нараховується прямолінійним методом. Щомісячна сума амортизації становить 60,00 грн. (3600,00 грн. : 5 років : 12 міс.). Щомісячний дохід від безоплатно отриманого об’єкта НМА можна визначити таким чином: (3000,00 грн. - 3000,00 грн. х 18 % : 100 %) : 3600,00 грн. х 60,00 грн. = 41,00 грн. або (3000,00 грн. - 3000,00 грн. х 18 % : 100 %) : 5 років : 12 міс. = 41,00 грн.

1

Нараховано амортизацію виходячи з первісної вартості безоплатно отриманих НМА (щомісяця)

15, 23, 39, 91, 92, 93, 94

133

60,00

10,00*

* На наш погляд, у податковому обліку амортизації підлягає сума витрат, пов’язаних із доведенням об’єкта НМА до стану, придатного для використання. Таким чином, податкова амортизація становитиме 10,00 грн. (600,00 грн. : 5 років : 12 міс.). Якщо суму амортизації було включено до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), то до податкових витрат вона потрапить у періоді реалізації такої продукції (робіт, послуг). Якщо об’єкт НМА використовувався для виготовлення (будівництва) інших необоротних активів або їх ремонту (понад 10 % «ремонтного» ліміту), амортизація потрапить до первісної вартості таких необоротних активів. В усіх інших випадках амортизація відображатиметься в податковому обліку в періоді її нарахування.

2

Суму нарахованих амортизаційних відрахувань відображено в позабалансовому обліку (щомісяця)

09

60,00

3

Відображено дохід у сумі, пропорційній амортизації безоплатно отриманих НМА (щомісяця)

424

745

41,00

 

3.3. Модернізація нематеріальних активів

 

НМА належать до необоротних активів, тобто активів з тривалим строком експлуатації, а тому в процесі використання НМА можуть піддаватися модернізації. Саме про операції, що відображають модернізацію НМА, ми поговоримо просто зараз.

 

Бухгалтерський облік

 

Сума витрат, пов’язаних з удосконаленням НМА, підвищенням їх можливостей та строків використання, збільшує первісну вартість НМА (п. 18 П(С)БО 8).

Важливу роль у тому, як відображати витрати в обліку, відіграє величина майбутніх економічних вигод. Модернізація передбачає, що в результаті понесених витрат об’єкт НМА почав приносити відчутнішу економічну вигоду (розширив сферу застосування, збільшив строк корисного використання, почав приносити більший дохід тощо).

Такі витрати в бухобліку капіталізуються. При цьому попередньо вони збираються на субрахунку 154, а надалі збільшують первісну вартість об’єкта НМА (Дт 12 — Кт 154).

Зауважте: суму капітальних інвестицій також слід відобразити в позабалансовому обліку, тобто по кредиту рахунка 09 (у межах дебетового залишку на ньому).

Що стосується витрат на підтримання НМА в робочому стані, то вони потрапляють до витрат періоду.

 

Податковий облік

 

ПКУ прямо не застерігає, як саме відображати витрати на модернізацію НМА або їх підтримання в робочому стані. Якщо говорити про пп. 146.11 і 146.12 ПКУ, то вони регулюють виключно облік витрат на ремонти і поліпшення ОЗ.

Тому вважаємо, що в податковому обліку модернізації НМА платник має право скористатися бухобліковими принципами

А це означає, що витрати на підтримання НМА у придатному для використання стані він може включати в податковому обліку до інших витрат (п.п. 138.12.2 ПКУ).

Витрати на поліпшення НМА, у свою чергу, потрібно відносити на збільшення вартості, що амортизується, об’єкта НМА. Зрозуміло, ліміт у 10 % не застосовуємо, адже пп. 146.11 і 146.12 ПКУ обліку НМА не стосуються. Аналогічний підхід пропонують і податківці (див. консультацію в підкатегорії 102.09.03 БЗ).

Що ж, облік пригадали, переходимо безпосередньо до операцій.

Таблиця 3.3. Облік модернізації нма та витрат на обслуговування

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

грн.

Податковий облік

Дт

Кт

доходи

витрати

1

2

3

4

5

6

7

1

Відображено послуги сторонньої організації з модернізації НМА

154

631

8000,00

2

Відображено податковий кредит з ПДВ

641/ПДВ

631

1600,00

3

Відображено витрати на самостійну модернізацію НМА

154

661, 651

4200,00

4

Витрати на модернізацію включено до первісної вартості НМА

12

154

12200,00

—*

* У податковому обліку збільшено первісну вартість об’єкта НМА на 12200,00 грн.

5

Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09

09

12200,00

6

Відображено послуги з планового обслуговування НМА

92, 93, 94

631

200,00

200,00

7

Відображено податковий кредит з ПДВ

641/ПДВ

631

40,00

8

Відображено витрати на самостійне обслуговування НМА

92, 93, 94

661, 651

400,00

400,00

9

Оплачено послуги з модернізації та планового обслуговування НМА

631

311

9840,00

10

Списано поточні витрати на фінансовий результат

791

92, 93, 94

600,00

 

3.4. Переоцінка нематеріальних активів

Можливість проведення переоцінки НМА передбачена пп. 19 — 24 П(С)БО 8. Так, у бухгалтерському обліку підприємство має право здійснювати переоцінку за справедливою вартістю на дату балансу тих НМА, стосовно яких існує активний ринок.

Активним є ринок, якщо йому притаманні такі умови (п. 4 П(С)БО 8):

— предмети, що продаються та купуються на цьому ринку, є однорідними;

— у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців та покупців;

— інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.

Наприклад, до НМА, щодо яких існує активний ринок, можна віднести права на комп’ютерні програми. Однак здебільшого унікальність НМА практично унеможливлює існування щодо них активного ринку. Унаслідок цього переоцінку НМА здійснюють доволі рідко.

Якщо підприємство все-таки здійснює переоцінку НМА, майте на увазі декілька важливих моментів.

1. Під час проведення переоцінки окремого об’єкта НМА слід переоцінити і всі інші групи НМА, до якої належить об’єкт, що переоцінюється. Виняток становлять ті НМА, стосовно яких не існує активного ринку (п. 19 П(С)БО 8).

2. Після першої переоцінки об’єкти НМА переоцінюють із такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості (п. 20 П(С)БО 8). Поріг суттєвості підприємство визначає самостійно. Так, Мінфін пропонує як кількісний критерій суттєвості для переоцінки об’єкта НМА прийняти величину, що дорівнює 10 % його справедливої вартості (п.п. 2.20.1 Методрекомендацій № 635).

3. Для переоцінки НМА (на відміну від ОЗ) залучати професійних оцінювачів не обов’язково.

Як здійснюють переоцінку НМА? Суму первісної вартості об’єкта НМА та накопиченої амортизації помножують на індекс переоцінки.

Індекс переоцінки визначають за формулою:

Іп = Вс : Взал,

де Іп — індекс переоцінки;

Вс — справедлива вартість об’єкта НМА, грн.;

Взал — залишкова вартість об’єкта НМА за даними бухгалтерського обліку, грн.

По-іншому здійснюють дооцінку об’єкта НМА, залишкова вартість якого дорівнює нулю.
У цьому випадку справедливу вартість об’єкта додають до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми накопиченої амортизації (абзац другий п. 21 П(С)БО 8).

У результаті переоцінки об’єкт НМА значитиметься в обліку підприємства за новою залишковою вартістю. Це, у свою чергу, означає, що нарахування амортизації в подальшому відбувається виходячи з нової (переоціненої) вартості об’єкта.

Оскільки справедлива вартість НМА може відрізнятися від залишкової як у бік збільшення, так і в бік зменшення, результатом переоцінки може бути або дооцінка, або уцінка

Відображення в обліку переоцінки залежить від того, уперше чи повторно вона провадиться, а також від результатів попередніх переоцінок.

Розглянемо можливі варіанти.

Уцінка НМА. Суму уцінки НМА включають до складу витрат звітного періоду (Дт 975). Аналогічно відображають результати всіх наступних уцінок, якщо раніше не здійснювалася дооцінка НМА (п. 22 П(С)БО 8).

Дооцінка НМА. Суму дооцінки залишкової вартості об’єкта НМА відображають у складі капіталу в дооцінках (Кт 412). Так само відображають результати подальших дооцінок НМА, якщо раніше не здійснювалася їх уцінка.

Зауважте: переоцінка НМА в бухгалтерському обліку спричинює виникнення тимчасових податкових різниць. При цьому відстрочені податкові зобов’язання (Кт 54), що виникли у зв’язку з дооцінкою НМА (у розмірі податку на прибуток від суми дооцінки), слід нараховувати в кореспонденції з дебетом субрахунку 412, як того вимагає п. 4 П(С)БО 17*. Детальніше про порядок визначення суми відстрочених податків див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, спецвипуск № 12, с. 39.

* Суб’єкти малого підприємництва, що застосовують П(С)БО 25, облік відстрочених податків не ведуть і проводку Дт 412 — Кт 54 не роблять.

Дооцінка раніше уціненого об’єкта НМА.
За наявності на дату проведення дооцінки об’єкта НМА перевищення суми попередніх уцінок і втрат від зменшення корисності** над сумою попередніх дооцінок та вигод від відновлення корисності суму дооцінки в межах зазначеного перевищення включають у доходи звітного періоду. Різницю спрямовують на збільшення капіталу в дооцінках (абзац перший п. 23 П(С)БО 8).

** Про облік зменшення (відновлення) корисності НМА див. на с. 115.

Таким чином, суму дооцінки раніше уцінених НМА на рахунках бухгалтерського обліку відображайте по дебету рахунка 12 і кредиту таких субрахунків:

133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів» — на суму дооцінки накопиченої амортизації об’єкта НМА;

746 «Інші доходи» — на суму дооцінки залишкової вартості НМА в межах попередніх уцінок;

412 «Дооцінка (уцінка) нематеріальних активів» — на суму перевищення дооцінки залишкової вартості над сумою попередніх уцінок.

Уцінка раніше дооціненого об’єкта НМА. Якщо на дату проведення чергової уцінки об’єкта НМА сума попередніх дооцінок та вигод від відновлення корисності перевищує суму попередніх уцінок і втрат від зменшення корисності, суму уцінки в межах зазначеного перевищення спрямовують на зменшення капіталу в дооцінках. Різницю включають до витрат звітного періоду.

Інакше кажучи, суму уцінки раніше дооцінених НМА на рахунках бухгалтерського обліку відображайте по кредиту рахунка 12 і дебету таких субрахунків:

133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів» на суму уцінки накопиченої амортизації об’єкта НМА;

412 «Дооцінка (уцінка) нематеріальних активів» на суму уцінки залишкової вартості НМА в межах суми попередніх дооцінок;

975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» на суму перевищення уцінки залишкової вартості об’єкта над попередніми дооцінками об’єкта НМА.

При вибутті раніше переоціненого об’єкта НМА перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартос­ті цього об’єкта включають до складу нерозподіленого прибутку проводкою Дт 412 — Кт 441 (п. 24 П(С)БО 8). Крім того, перевищення сум попередніх дооцінок об’єкта НМА над сумою попередніх уцінок можна включати до складу нерозподіленого прибутку щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації. Таку періодичність підприємство визначає в наказі про облікову політику (п. 2.1 Методрекомендацій № 635).

У податковому обліку суми дооцінок та уцінок НМА не показують (п. 152.10 ПКУ).

У бухгалтерському обліку переоцінку НМА відображають таким чином (див. табл. 3.4):

Таблиця 3.4. Переоцінка нма

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

1

2

3

4

5

1. Дооцінка НМА

Вихідні дані. За даними активного ринку, справедлива вартість об’єкта НМА склала 4200,00 грн. Первісна вартість НМА — 18000,00 грн., сума накопиченої амортизації — 15000,00 грн., залишкова вартість — 3000,00 грн. (18000,00 грн. - 15000,00 грн.). Індекс переоцінки дорівнює 1,4 (4200,00 грн. : 3000,00 грн.). Сума дооцінки первісної вартості склала 7200,00 грн. (18000,00 грн. х 1,4 - 18000,00 грн.), накопиченої амортизації — 6000,00 грн. (15000,00 грн. х 1,4 - 15000,00 грн.).

Залишкова вартість об’єкта НМА збільшилася на 1200,00 грн. (7200,00 грн. - 6000,00 грн., або 4200,00 грн. - 3000,00 грн.).

1

Відображено дооцінку залишкової вартості об’єкта НМА

12

412

1200,00

2

Нараховано відстрочені податкові зобов’язання за рахунок зменшення капіталу в дооцінках (1200,00 грн. х 18 % : 100 %)

412

54*

216,00

3

Відображено дооцінку суми накопиченої амортизації щодо об’єкта НМА

12

133

6000,00

2. Уцінка НМА

Вихідні дані. Первісна вартість НМА — 17000,00 грн., сума накопиченої амортизації — 15000,00 грн., залишкова вартість — 2000,00 грн. (17000,00 грн. - 15000,00 грн.). Справедлива вартість НМА, за даними активного ринку, — 1500,00 грн. Індекс переоцінки становить 0,75 (1500,00 грн. : 2000,00 грн.). Сума уцінки первісної вартості склала 4250,00 грн. (17000,00 грн. - 17000,00 грн. х 0,75), накопиченої амортизації — 3750,00 грн. (15000,00 грн. - 15000,00 грн. х 0,75).

Залишкова вартість об’єкта НМА зменшилася на 500,00 грн. (4250,00 грн. - 3750,00 грн., або 2000,00 грн. - 1500,00 грн.).

1

Відображено зменшення залишкової вартості об’єкта НМА

975

12

500,00

793

975

500,00

2

Відображено зменшення суми накопиченої амортизації щодо об’єкта НМА

133

12

3750,00

3. Уцінка раніше дооціненого НМА

Вихідні дані. На дату балансу первісна вартість раніше дооціненого об’єкта НМА дорівнює 11200,00 грн., сума накопиченої амортизації — 7000,00 грн., залишкова вартість — 4200,00 грн. (11200,00 грн. - 7000,00 грн.).

Справедлива вартість об’єкта, за даними активного ринку, — 2940,00 грн. Індекс переоцінки — 0,7 (2940,00 грн. : 4200,00 грн.). Сума раніше проведеної дооцінки — 1200,00 грн.
Сума уцінки первісної вартості становить 3360,00 грн. (11200,00 грн. - 11200,00 грн.
х 0,7), накопиченої амортизації — 2100,00 грн. (7000,00 грн. - 7000,00 грн. х 0,7).

Залишкова вартість об’єкта НМА зменшується на 1260,00 грн. (3360,00 грн. - 2100,00 грн., або 4200,00 грн. - 2940,00 грн.), тобто уцінка перевищує суму попередньої дооцінки на 60,00 грн. (1260,00 грн. - 1200,00 грн.).

1

Віднесено на зменшення капіталу в дооцінках суму уцінки залишкової вартості об’єкта НМА (у межах попередньої дооцінки)

412

12

1200,00

2

Проведено коригування відстрочених податкових зобов’язань на розрахункову величину податку на прибуток із суми зміни капіталу в дооцінках (1200,00 грн. х 18 % : 100 %)

54*

412

216,00

3

Віднесено на витрати суму перевищення уцінки залишкової вартості об’єкта НМА над сумою попередньої дооцінки

975

12

60,00

793

975

60,00

4

Відображено зменшення суми накопиченої амортизації

133

12

2100,00

4. Дооцінка раніше уціненого НМА

Вихідні дані. Первісна вартість раніше уціненого об’єкта НМА — 5250,00 грн., сума накопиченої амортизації — 3750,00 грн., залишкова вартість — 1500,00 грн. (5250,00 грн. - 3750,00 грн.). Справедлива вартість НМА, за даними активного ринку, — 2250,00 грн. Індекс переоцінки становить 1,5 (2250,00 грн. : 1500,00 грн.). Сума проведеної раніше уцінки — 500,00 грн. Сума дооцінки первісної вартості НМА склала 2625,00 грн. (5250,00 грн. х 1,5 - 5250,00 грн.), накопиченої амортизації — 1875,00 грн. (3750,00 грн. х 1,5 - 3750,00 грн.). Залишкова вартість об’єкта НМА в результаті дооцінки збільшиться на 750,00 грн. (2625,00 грн. - 1875,00 грн., або 2250,00 грн. - 1500,00 грн.).

1

Включено в доходи суму дооцінки залишкової вартості об’єкта НМА (у межах суми раніше проведеної уцінки)

12

746

500,00

746

793

500,00

2

Віднесено на збільшення капіталу в дооцінках суму дооцінки залишкової вартості НМА, що перевищує суму попередньої уцінки (750,00 грн. - 500,00 грн.)

12

412

250,00

3

Нараховано відстрочені податкові зобов’язання за рахунок зменшення капіталу в дооцінках (250,00 грн. х 18 % : 100 %)

412

54*

45,00

4

Відображено дооцінку суми накопиченої амортизації

12

133

1875,00

5. Дооцінка об’єкта НМА з нульовою залишковою вартістю

Вихідні дані. Первісна вартість об’єкта НМА та сума накопиченої амортизації — 14000,00 грн. Залишкова вартість дорівнює нулю. Справедлива вартість НМА, за даними активного ринку, — 5000,00 грн.

1

Віднесено на збільшення капіталу в дооцінках суму дооцінки залишкової вартості об’єкта НМА, що дорівнює його справедливій вартості

12

412

5000,00

2

Нараховано відстрочені податкові зобов’язання за рахунок зменшення капіталу в дооцінках (5000,00 грн. х 18 % : 100 %)

412

54*

900,00

* Суб’єкти малого підприємництва, які застосовують П(С)БО 25, облік відстрочених податків не ведуть і цю проводку не відображають.

 

3.5. Зменшення (відновлення) корисності нематеріальних активів

Про те, що таке зменшення (відновлення) корисності НМА, можна дізнатися з пп. 32 і 33
П(С)БО 8
, а також із «профільного» П(С)БО 28.

Нагадаємо: на дату річного балансу підприємство встановлює, чи існують ознаки, що свідчать про зменшення корисності НМА*.

* Невиключний перелік таких ознак наведено в п. 6 П(С)БО 28, а також у п. 4.2 Методрекомендацій № 1327.

Такі ознаки виявлено? Тоді порівнюємо залишкову вартість об’єкта НМА із сумою очікуваного відшкодування (найбільшою з двох оцінок: чис­тою вартістю реалізації активу або теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу)**. Якщо підприємство може впоратися з розрахунком суми очікуваного відшкодування самостійно, то залучати професійних оцінювачів не обов’язково.

** Докладніше про визначення суми очікуваного відшкодування див. на с. 51.

Зауважте: на дату річного балансу суму очікуваного відшкодування обов’язково визначають для об’єктів НМА:

— із невизначеним строком корисного використання;

— що не використовуються на цю дату.

Причому в цьому випадку не важливо, чи існують ознаки зменшення корисності активу (п. 7 П(С)БО 28).

У разі коли залишкова вартість НМА вища за суму очікуваного відшкодування, визначають втрати від зменшення корисності активу

Втрати від зменшення корисності об’єкта НМА включають до складу інших витрат підприємства з одночасним збільшенням суми накопиченої амортизації щодо такого об’єкта (Дт 972 — Кт 133).

Стосовно об’єктів НМА, що раніше вже переоцінювалися, зменшення корисності в межах перевищення суми попередніх дооцінок та вигод від відновлення корисності над сумою попередніх уцінок і втрат від зменшення корисності відображають збільшенням суми накопиченої амортизації та зменшенням капіталу в дооцінках (Дт 412 — Кт 133). Різницю включають до інших витрат звітного періоду (Дт 972 — Кт 133).

Після визнання втрат від зменшення корисності НМА нарахування амортизації здійснюється виходячи з нової балансової (залишкової) вартості активу та переглянутого (у випадку зміни) строку його корисного використання.

Якщо згодом на чергову дату річного балансу ознаки зменшення корисності перестали існувати та виявляється, що сума очікуваного відшкодування зросла і перевищує залишкову вартість, то підприємство визначає вигоди від відновлення корисності активу.

Пам’ятайте: балансова (залишкова) вартість об’єкта НМА, збільшена в результаті відновлення корисності, не повинна перевищувати балансову (залишкову) вартість цього об’єкта, яка була б на цю саму дату без зменшення його корисності.

У бухгалтерському обліку вигоди від відновлення корисності визнають іншим доходом з одночасним зменшенням суми накопиченої амортизації (Дт 133 — Кт 742).

Стосовно раніше переоцінених об’єктів НМА вигоди від відновлення корисності в межах перевищення суми попередніх уцінок і втрат від зменшення корисності над сумою попередніх дооцінок та вигод від відновлення корисності відображають зменшенням суми накопиченої амортизації та збільшенням іншого доходу звітного періоду (Дт 133 — Кт 742). Різниця збільшує капітал у дооцінках (Дт 133 — Кт 412).

У податковому обліку зменшення (відновлення) корисності НМА (як і переоцінка) не відображається.

Проілюструємо викладене на прикладах (див. табл. 3.5).

Таблиця 3.5. Облік зменшення (відновлення) корисності нма

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Дт

Кт

1

2

3

4

5

1. Зменшення корисності НМА, що раніше не переоцінювався

Вихідні дані. Первісна вартість НМА — 15000,00 грн., сума накопиченої амортизації — 12000,00 грн., залишкова вартість — 3000,00 грн. Сума очікуваного відшкодування на дату балансу — 1800,00 грн., сума зменшення корисності об’єкта НМА — 1200,00 грн. (3000,00 грн. - 1800,00 грн.).

1

Відображено зменшення корисності об’єкта НМА

972

133

1200,00

793

972

1200,00

2. Зменшення корисності НМА, що раніше переоцінювався

Вихідні дані. Переоцінена первісна вартість об’єкта НМА дорівнює 3500,00 грн., сума накопиченої амортизації на дату річного балансу — 1200,00 грн., залишкова вартість — 2300,00 грн. Сума очікуваного відшкодування на дату річного балансу склала 1840,00 грн. Сума перевищення попередніх дооцінок над уцінками — 240,00 грн. Сума втрат від зменшення корисності об’єкта НМА становить 460,00 грн. (2300,00 грн. - 1840,00 грн.).

1

Відображено втрати від зменшення корисності в межах суми перевищення попередніх дооцінок над уцінками

412

133

240,00

2

Віднесено залишок втрат від зменшення корисності об’єкта НМА до складу поточних витрат (460,00 грн. - 240,00 грн.)

972

133

220,00

793

972

220,00

3

Відображено коригування відстрочених податкових зобов’язань на розрахункову величину податку на прибуток із суми зміни капіталу в дооцінках (240,00 грн. х 18 % : 100 %)

54*

412

43,20

3. Відновлення корисності НМА, що раніше не переоцінювався

Вихідні дані. Первісна вартість НМА — 25000,00 грн., сума зносу на дату відновлення корисності — 23700,00 грн., залишкова вартість — 1300,00 грн. Сума очікуваного відшкодування об’єкта НМА дорівнює 1600,00 грн. Залишкова вартість об’єкта НМА без урахування раніше визначеної суми втрат від зменшення корисності склала б 1700,00 грн. (вища за суму очікуваного відшкодування).

Сума відновлення корисності об’єкта НМА — 300,00 грн. (1600,00 грн. - 1300,00 грн.).

1

Відображено відновлення корисності об’єкта НМА

133

742

300,00

742

793

300,00

4. Відновлення корисності НМА, що раніше переоцінювався

Вихідні дані. Переоцінена первісна вартість об’єкта НМА становить 6000,00 грн., сума накопиченої амортизації на дату відновлення корисності — 3800,00 грн., залишкова вартість — 2200,00 грн. (6000,00 грн. - 3800,00 грн.). Сума перевищення попередніх уцінок і втрат від зменшення корисності над сумою дооцінок дорівнює 200,00 грн. Сума очікуваного відшкодування на дату річного балансу — 2500,00 грн. Залишкова вартість об’єкта НМА без урахування раніше визначеної суми втрат від зменшення його корисності склала б 2450,00 грн. (нижча за суму очікуваного відшкодування). У зв’язку з цим сума доходу від відновлення корисності становитиме 250,00 грн. (2450,00 грн. - 2200,00 грн.).

1

Відображено дохід від відновлення корисності в межах перевищення сум раніше проведених уцінок та втрат від зменшення корисності над сумою дооцінок

133

742

200,00

742

793

200,00

2

Відображено дохід від відновлення корисності на решту суми (250,00 грн. - 200,00 грн.)

133

412

50,00

3

Нараховано відстрочені податкові зобов’язання за рахунок зменшення капіталу в дооцінках (50,00 грн. х 18 % : 100 %)

412

54*

9,00

* Суб’єкти малого підприємництва, які застосовують П(С)БО 25, облік відстрочених податків не ведуть і цю проводку не відображають.

 

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал
stop

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Увійдіть, щоб читати більше! Авторизовані користувачі одержують безкоштовно 5 статей на місяць