НДС-облигации: бухгалтерский и налоговый учет

От того, как предприятие решило поступить с полученными НДС-облигациями (ждать погашения или продать), зависит бухгалтерский и налоговый учет операций с ними. Смотрите!

Где и как учитываем полученные НДС-облигации

Бухгалтерский учет. Полученные взамен бюджетного возмещения денежными средствами НДС-облигации для целей бухгалтерского учета расцениваются как финансовые инвестиции. Таковые по требованиям п. 4 П(С)БУ 12 первоначально оцениваются и отражаются в бухучете по себестоимости.

В случае с погашением НДС-облигациями бюджетной задолженности по НДС фактически происходит обмен одного актива (дебиторской задолженности) на другой (НДС-облигации). А раз так, то себестоимость такой финансовой инвестиции определяем по справедливой стоимости переданного актива (п. 6 П(С)БУ 12) — дебиторской задолженности по возмещению НДС. Стало быть, в рассматриваемой ситуации ориентироваться надо на номинальную стоимость НДС-облигаций. Тогда первоначальная стоимость такой фининвестиции будет равняться общей номинальной стоимости зачисленных на счет предприятия в ЦБ НДС-облигаций. На такую величину собственно и происходит погашение бюджетной задолженности по НДС.

Тем самым в бухучете оформление НДС-облигаций сопровождается переклассификацией одного оборотного актива (дебиторской задолженности по возмещению НДС, числящейся по дебету субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет учета «Расчеты по бюджетному возмещению НДС на счет в банке», далее — 641/БВ), на другой актив — финансовые инвестиции. На каких же счетах вести их учет?

Здесь поступаем так:

— на субсчет 352 «Прочие текущие финансовые инвестиции» зачисляем краткосрочно удерживаемые НДС-облигации, т. е. те, которые предприятие изначально решило продать на вторичном рынке ЦБ, не дожидаясь срока их окончательного погашения (записью Дт 352 — Кт 641/БВ);

— на субсчет 143 «Инвестиции несвязанным сторонам» отправляем НДС-облигации, которые предприятие намерено удерживать до их полного погашения или же не собирается осуществлять их продажу в течение двенадцати месяцев с даты баланса (проводкой Дт 143 — Кт 641/БВ).

Отдельно остановимся на необходимости перевода из состава долгосрочных финансовых инвестиций в состав текущих той части основной суммы долга по НДС-облигациям, которая будет погашена на протяжении ближайших 12 месяцев с даты баланса. Вопрос возник в связи с тем, что п. 6 Основных условий предусматривает постепенное погашение основной суммы долга по НДС-облигациям путем проведения каждые 6 месяцев в течение срока их обращения выплат в размере 10 % номинальной стоимости облигации. При этом п. 4 Основных условий говорит о том, что облигации имеют купоны. Соответственно каждые 6 месяцев будет погашаться «кусочек» каждой полученной предприятием НДС-облигации. Отделить такую часть каждой конкретной НДС-облигации и «свободно реализовать в любой момент» (как того требует п. 2.34 Методических рекомендаций по заполнению форм финансовой отчетности, утвержденной приказом Минфина от 28.03.2013 г. № 433) вряд ли представляется возможным.

Поэтому говорить о том, что часть НДС-облигации соответствует текущей фининвестиции, не приходится

К слову сказать, Минфин в п. 12 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом от 01.07.97 г. № 141, предлагает использовать для учета НДС-облигаций именно счет 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции».

Обратите внимание: на дату баланса финансовые инвестиции, удерживаемые предприятием до их погашения, отражаются по амортизированной себестоимости таких финансовых инвестиций. Это предписывает п. 10 П(С)БУ 12. Опять же согласно п. 6 Основных условий разница между номинальной стоимостью НДС-облигации и общей суммой выплат по постепенному погашению основной суммы долга и составляет амортизационную стоимость НДС-облигации. Как следствие, именно эта величина должна найти отражение в бухучете на дату баланса.

Налоговый учет. Сразу отметим, что получение НДС-облигаций в погашение просроченной бюджетной задолженности по НДС никак не скажется на показателях налогового учета по налогу на прибыль. Ведь фактически предприятие получает причитающееся ему возмещение сумм налога из бюджета. О том, что оформление НДС-облигаций приравнивается к выдаче плательщику бюджетного возмещения путем перечисления средств с бюджетного счета на счет плательщика НДС, прямо заявляет п. 23 подразд. 10 разд. ХХ НКУ. А, в свою очередь, согласно п.п. 136.1.6 НКУ суммы средств в части излишне уплаченных налогов, сборов (обязательных платежей), которые возвращаются или должны быть возвращены плательщику налога из бюджетов, в состав доходов не включаются*.

Наряду с этим на отсутствие налоговых доходов при получении ЦБ (и, в частности, облигаций) указывают также пп. 136.1.11 и 153.4.1 НКУ.

Отсюда вывод: получение НДС-облигаций к налоговым доходам не приводит

Не включаются суммы (активы), потраченные (переданные) на приобретение облигаций и в налоговые расходы (п.п. 153.4.2 НКУ, консультация в разделе 102.19 БЗ).

Однако в то же время удерживаемые для продажи НДС-облигации попадают в поле зрения отдельного «ценнобумажного» учета. Поэтому при осуществлении такой операции с ними нужно учитывать специальные правила, установленные п. 153.8 НКУ. О них мы поговорим далее. А сейчас перейдем к учетным особенностям погашения НДС-облигаций, заметив прежде, что налоговых последствий в учете НДС зачисление НДС-облигаций на счет в ЦБ не влечет.

Отражаем погашение НДС-облигаций

Бухгалтерский учет. При наступлении сроков каждого 6-месячного погашения основной суммы долга по НДС-облигациям вследствие проведения выплат в размере 10 % номинальной стоимости их балансовая стоимость уменьшается на часть основного долга, подлежащего получению. При этом причитающуюся к получению 1/10 часть основной суммы долга на установленную условиями эмиссии дату выплаты предприятию целесообразно, на наш взгляд, сначала показать в составе прочей текущей дебиторской задолженности (записью Дт 377 «Расчеты с прочими дебиторами» — Кт 143). Затем при получении денежных средств на текущий счет «закроем» такую задолженность проводкой Дт 311 «Текущие счета в национальной валюте» — Кт 377.

Что касается суммы начисляемого процентного дохода по НДС-облигациям, то его в бухгалтерском учете признают как прочие финансовые доходы и отражают записью: Дт 373 «Расчеты по начисленным доходам» — Кт 732 «Проценты полученные». Причем учтите следующий момент.

По правилам п. 20 П(С)БУ 15 доход в виде процентов признается в том отчетном периоде, к которому они относятся

Исходим при этом из базы начисления процентов и срока пользования соответствующими активами, учитывая экономическое содержание соответствующего соглашения.

А стало быть, во исполнение этих требований начислять проценты в бухучете (с включением в доходы) следует ежеквартально — на каждую дату баланса. Причем такое начисление процентов сыграет также свою роль в налоговом учете (о чем еще поговорим подробнее).

Хотя заметьте, согласно п. 7 Порядка № 139 причитающийся процентный доход по НДС-облигациям будут начислять и выплачивать плательщику только лишь раз в 6 месяцев в течение срока обращения таких облигаций. Выплаты же процентного дохода по НДС-облигациям предполагается производить в безналичной форме на дату, определенную в глобальном сертификате в соответствии с условиями размещения (п. 8 Порядка № 139).

Налог на прибыль. Если предприятие приняло решение удерживать НДС-облигации до полного их погашения или же не определилось с их дальнейшей судьбой, тогда операции с ними подпадают под регулирование п. 153.4 НКУ как операции с долговыми требованиями и обязательствами. А раз так, то полученные плательщиком денежные средства в виде погашения основной суммы долга (ее части) по НДС-облигациям не включаются в доход и не подлежат налогообложению (п.п. 153.4.1 НКУ).

Вместе с тем, в отличие от погашения основной суммы долга, выплачиваемые в пользу предприятия суммы процентного дохода по НДС-облигациям попадут в состав его налоговых доходов. Это вытекает из п.п. 135.5.1 НКУ. По нему прочие доходы включают, в частности, доходы в виде процентов, каковыми и является процентный доход по НДС-облигациям.

Порядок признания доходов по процентам в налоговом учете определен п. 137.18 НКУ. Он требует показывать налоговые доходы по процентам по бух­учетным правилам. А значит, в налоговые доходы сумма процентов будет попадать по дате начисления их в бухгалтерском учете (где, как мы выяснили ранее, проценты начисляются ежеквартально).

Причем заметьте: те плательщики налога на прибыль, которые отчитываются и уплачивают этот налог поквартально, сумму начисленных процентов по НДС-облигациям на протяжении отчетного года будут показывать в «ежеквартальных» декларациях — за I квартал, полугодие, три квартала и год. А вот плательщики-«годовики», которым установлен годовой отчетный период, сумму ежеквартально начисляемых в течение отчетного года процентов фактически смогут показать лишь в декларации за отчетный год (которую подадут только в следующем году — в течение 60 календарных дней следующего за последним календарным днем отчетного (налогового) года).

В Декларации по налогу на прибыль предприятия суммы доходов (процентов) по НДС-облигациям показываем в строке 03 и строке 03.2 приложения IД к ней.

НДС. При погашении НДС-облигаций налоговых последствий по НДС не возникает. Объясняется это тем, что согласно п.п. 196.1.1 НКУ из-под объекта обложения НДС выведены операции по выпуску (эмиссии), размещению в любые формы управления и продаже (погашению, выкупу) за денежные средства выпущенных в обращение (эмитированных) ЦБ.

А посему получение выплат в погашение основной суммы долга по НДС-облигациям не ведет к возникновению НДС-обязательств

Также не подпадает под объект обложения НДС и сумма процентов по НДС-облигациям. А значит, НДС на них не начисляется. За аналогию здесь можно взять налогообложение «денежных» процентов по финансовому кредиту. А вот порядок налого­обложения «товарных» процентов тут не применим. Напомним, что проценты по финансовому кредиту не являются объектом обложения НДС согласно п.п. 196.1.5 НКУ.

В декларации по НДС необъектные поставки показываем в строке 3 с расшифровкой операций в таблице 1 приложения Д6.

А теперь порядок бухгалтерского и налогового учета операций получения НДС-облигаций и их погашения рассмотрим на примере.

Пример 1. На счет в ЦБ, открытый предприятием в банке, выполняющем функции агента по оформлению возмещения НДС-облигациями, 7 августа 2014 года зачислены НДС-облигации в количестве 120 штук общей номинальной стоимостью 120 тыс. грн. Дата выплаты дохода, определенная в глобальном сертификате, — 5-е число. При этом предприятие намерено удерживать НДС-облигации до полного их погашения.

— на 30.09.2014 г. в сумме 1686,58 грн. (120000 грн. х 54 дн. : 365 дн. х 9,5 % : 100 %);

— на 31.12.2014 г. в сумме 2873,42 грн. (120000 грн. х 92 дн. : 365 дн. х 9,5 % : 100 %).

— на 05.02.2015 г. в сумме 1124,38 грн. (120000 грн. х 36 дн. : 365 дн. х 9,5 % : 100 %).

5 февраля 2015 года предприятием получены денежные средства в погашение основной суммы долга по НДС-облигациям в размере 12000 грн., а также процентный доход в сумме 5684,38 грн. (120000 грн. х 182 дн. : 365 дн. х 9,5 % : 100 %).

Бухгалтерский и налоговый учет приведенных операций будет выглядеть так (см. табл. 1):

Таблица 1. Получение ндс-облигаций и их погашение

Бухгалтерский учет. Если предприятие изначально намерено оформленные НДС-облигации продать на вторичном рынке ЦБ, не дожидаясь срока их окончательного погашения, то такие облигации сразу приходуем на субсчете 352 «Прочие текущие финансовые инвестиции». В ситуации же, когда мы вначале не планировали продавать НДС-облигации и зачислили их на субсчет 143 «Инвестиции несвязанным сторонам», а потом все-таки решили «расстаться» с ними, то такие фининвестиции надо переклассифицировать, сделав запись по кредиту субсчета 143 и дебету субсчета 352.

Тогда потом при продаже НДС-облигаций в бухгалтерском учете предприятие признает доход (по Кт 741 «Доход от реализации финансовых инвестиций») в размере их продажной стоимости. Балансовую стоимость НДС-облигаций (на дату реализации) и прочие расходы, связанные с такой продажей, спишем на расходы (по Дт 971 «Себестоимость реализованных финансовых инвестиций»).

Налог на прибыль. В случае когда предприятие приняло решение продать НДС-облигации на вторичном рынке ЦБ, в прибыльном учете их продажу учитывают по правилам специального «ценнобумажного» п. 153.8 НКУ*.

Ввиду того, что НДС-облигации — долговые ЦБ, предполагающие начисление процентов, то при их продаже руководствуемся положениями п.п. 153.8.1 НКУ для долговых ЦБ

Итак, в случае продажи долговых ЦБ плательщик на дату перехода покупателю права собственности должен определить в отдельном ЦБ-учете финансовый результат (прибыль или убыток) от указанной операции. Такой финрезультат рассчитывается как положительная или отрицательная разница между доходом от отчуждения таких долговых ЦБ, уменьшенным на сумму начисленных, но не полученных процентов, и суммой расходов на приобретение таких ЦБ без учета сумм уплаченных процентов продавцу согласно условиям выпуска таких ЦБ (см. подкатегорию 102.19 БЗ).

А следовательно, при определении финансового результата (сопоставлении по НДС-облигациям доходов и расходов) сумму дохода при этом уменьшают на сумму начисленных, но не полученных процентов (облагаемых по правилам «процентного» п. 137.18 НКУ). Так что при продаже НДС-облигаций помните об этом.

Причем, скорее всего, результатом продажи НДС-облигаций станет убыток от такой операции. Дело в том, что на практике финансовые учреждения и другие юридические лица будут приобретать их у предприятий-держателей в основном с дисконтом (со скидкой от номинальной стоимости). А значит, номинальная стоимость продаваемых НДС-облигаций превысит их продажную стоимость.

Расчет финансового результата от операций с «небиржевыми» НДС-облигациями производится в таблице 2 приложения ЦП к Декларации по налогу на прибыль предприятия.

НДС. Продажу ЦБ (в том числе облигаций) за денежные средства, а также в обмен на другие ЦБ, корпоративные права, выраженные в иных, нежели ЦБ, формах, выводит из-под налогообложения п.п. 196.1.1 НКУ. А это значит, что продажа НДС-облигаций не является объектом обложения и не облагается НДС.

Однако несмотря на то, что операция продажи НДС-облигаций не подпадает под обложение НДС, тем не менее заполнить строку 3 Декларации по НДС все же придется. К такой строке нужно будет приложить приложение Д6 с заполненной таблицей 1.

ЦБ-акциз. Сразу констатируем: с продажи НДС-облигаций особый налог на операции по отчуждению ЦБ и операций с деривативами не взимается. Это следует из п.п. 213.2.3 НКУ, по которому операции с государственными ЦБ выведены из-под обложения ЦБ-акцизом**.

Ну а теперь конкретнее ситуацию рассмотрим на примере.

Пример 2. На счет в ЦБ, открытый предприятием в банке, выполняющем функции агента по оформлению возмещения НДС-облигациями, 8 августа 2014 года зачислены НДС-облигации в количестве 150 штук общей номинальной стоимостью 150 тыс. грн. При этом предприятие приняло решение продать облигации в полном объеме и заключило договор купли-продажи ЦБ с банком на продажу всех имеющихся НДС-облигаций за 127,5 тыс. грн. (т. е. с дисконтом 15 %).

В учете предприятия продажа НДС-облигаций другим юридическим лицам будет отражена следующими записями (см. табл. 2):

Таблица 2. Получение ндс-облигаций и их продажа другим лицам

В заключение обратим внимание на такой момент. В принципе, предприятие может воспользоваться таким вариантом использования НДС-облигаций, как получение кредита под их залог. Тогда в бухгалтерском учете переданное предприятием имущество в залог классифицируется как предоставленные гарантии и обеспечения. Учет последних ведем, напомним, на одноименном забалансовом счете 05. Стоимость НДС-облигаций, оформленных по договору в залог, отражаем по простой системе на счете 05. При этом с баланса стоимость таких НДС-облигаций не списывается.

выводы

• Получение НДС-облигаций не влечет никаких налоговых последствий ни в прибыльном, ни в НДС-учете.

• По НДС-облигациям, удерживаемым предприятием до погашения, под «прибыльное» налогообложение попадает только сумма процентного дохода.

• Продажа НДС-облигаций на вторичном рынке подчиняется «ценнобумажным» правилам с оглядкой на особенности для долговых ЦБ.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Порядок № 139 — Порядок выпуска, обращения, погашения облигаций внутреннего государственного займа для возмещения сумм налога на добавленную стоимость, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 21.05.2014 г. № 139.

3. Основные условия — Основные условия выпуска облигаций внутреннего государственного займа для возмещения сумм налога на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Кабинета Министров Украины от 21.05.2014 г. № 139.

4. П(С)БУ 12 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 26.04.2000 г. № 91.

5. П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.