(044) 581-10-10 Передзвоніть менi
Перейти до номеру
  • № 59
  • № 58
  • № 57
  • № 56
  • № 55
  • № 54
  • № 53
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
У цьому номері :
 
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
16/16
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Липень , 2014/№ 60

ПДВ-облігації: бухгалтерський та податковий облік

Про умови та порядок випуску облігацій внутрішньої державної позики для відшкодування сум ПДВ ми говорили з вами в попередній частині статті (читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 52, с. 25). Тут же обговоримо податково-бухгалтерські нюанси.

Від того, як підприємство вирішило вчинити з отриманими ПДВ-облігаціями (чекати погашення чи продати), залежить бухгалтерський та податковий облік операцій із ними. Дивіться!

Де і як обліковуємо отримані ПДВ-облігації

Бухгалтерський облік. Отримані замість бюджетного відшкодування грошовими коштами ПДВ-облігації для цілей бухгалтерського обліку розцінюються як фінансові інвестиції. Вони згідно з вимогами п. 4 П(С)БО 12 первісно оцінюються та відображаються в бухобліку за собівартістю.

У випадку з погашенням ПДВ-облігаціями бюджетної заборгованості з ПДВ фактично відбувається обмін одного активу (дебіторської заборгованості) на інший (ПДВ-облігації). А отже, собівартість такої фінансової інвестиції визначаємо за справедливою вартістю переданого активу (п. 6 П(С)БО 12) — дебіторською заборгованістю з відшкодування ПДВ. Тож у цій ситуації орієнтуватися потрібно на номінальну вартість ПДВ-облігацій. Тоді первісна вартість такої фінінвестиції дорівнюватиме загальній номінальній вартості зарахованих на рахунок підприємства у ЦП ПДВ-облігацій. На таку величину власне і відбувається погашення бюджетної заборгованості з ПДВ.

Тим самим у бухобліку оформлення ПДВ-облігацій супроводжується перекласифікуванням одного оборотного активу (дебіторської заборгованості з відшкодування ПДВ, що значиться за дебетом субрахунку 641 «Розрахунки за податками», аналітичний рахунок обліку «Розрахунки з бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок у банку», далі — 641/БВ) на інший актив — фінансові інвестиції. На яких же рахунках вести їх облік?

Тут діємо так:

— на субрахунок 352 «Інші поточні фінансові інвестиції» зараховуємо короткостроково утримувані ПДВ-облігації, тобто ті, які підприємство вирішило одразу продати на вторинному ринку ЦП, не очікуючи строку їх остаточного погашення (записом Дт 352 — Кт 641/БВ);

— на субрахунок 143 «Інвестиції непов’язаним сторонам» спрямовуємо ПДВ-облігації, які підприємство має намір утримувати до їх повного погашення або ж не планує здійснювати їх продаж протягом дванадцяти місяців із дати балансу (проводкою Дт 143 — Кт 641/БВ).

Окремо зупинимося на необхідності переведення зі складу довгострокових фінансових інвестицій до складу поточних тієї частини основної суми боргу за ПДВ-облігаціями, яку буде погашено протягом найближчих 12 місяців із дати балансу. Запитання виникло у зв’язку з тим, що п. 6 Основних умов передбачає поступове погашення основної суми боргу за ПДВ-облігаціями шляхом проведення кожні 6 місяців протягом строку їх обігу виплат у розмірі 10 % номінальної вартості облігації. При цьому в п. 4 Основних умов зазначено, що облігації мають купони. Відповідно кожні 6 місяців погашатиметься «шматочок» кожної отриманої підприємством ПДВ-облігації. Відокремити таку частину кожної конкретної ПДВ-облігації та «вільно реалізувати в будь-який момент» (як того вимагає п. 2.34 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Мінфіну від 28.03.2013 р. № 433) навряд чи можливо.

Тому говорити про те, що частина ПДВ-облігації відповідає поточній фінінвестиції, не доводиться

До речі, Мінфін у п. 12 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженої наказом від 01.07.97 р. № 141, пропонує використовувати для обліку ПДВ-облігацій саме рахунок 14 «Довгострокові фінансові інвестиції».

Зверніть увагу: на дату балансу фінансові інвестиції, які утримуються підприємством до їх погашення, відображаються за амортизованою собівартістю таких фінансових інвестицій. Це приписує п. 10 П(С)БО 12. Знову ж таки згідно з п. 6 Основних умов різниця між номінальною вартістю ПДВ-облігації та загальною сумою виплат з поступового погашення основної суми боргу і становить амортизаційну вартість ПДВ-облігації. Як наслідок саме ця величина повинна знайти відображення в бухобліку на дату балансу.

Податковий облік. Одразу зазначимо, що отри­мання ПДВ-облігацій у погашення простроченої бюджетної заборгованості з ПДВ ніяк не позначиться на показниках податкового обліку з податку на прибуток. Адже фактично підприємство отримує належне йому відшкодування сум податку з бюджету. Про те, що оформлення ПДВ-облігацій прирівнюється до видачі платнику бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на рахунок платника ПДВ, прямо заявляє п. 23 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. У свою чергу, згідно з п.п. 136.1.6 ПКУ суми коштів у частині надмірно сплачених податків, зборів (обов’язкових платежів), які повертаються або мають бути повернені платнику податку з бюджетів, до складу доходів не включаються*.

* Якщо такі суми не були включені до складу витрат.

Разом із цим, на відсутність податкових доходів при отриманні ЦП (і, зокрема, облігацій) указують також пп. 136.1.11 і 153.4.1 ПКУ.

Звідси висновок: отримання ПДВ-облігацій до податкових доходів не призводить

Не включаються суми (активи), витрачені (передані) на придбання облігацій, і до податкових витрат (п.п. 153.4.2 ПКУ, консультація в розділі 102.19 БЗ).

Однак водночас утримувані для продажу ПДВ-облігації потрапляють до поля зору окремого «ціннопаперового» обліку. Тому при здійсненні такої операції з ними потрібно враховувати спеціальні правила, установлені п. 153.8 ПКУ. Про них ми поговоримо далі. А зараз перейдемо до облікових особливостей погашення ПДВ-облігацій, зазначивши раніше, що податкових наслідків в обліку ПДВ зарахування ПДВ-облігацій на рахунок у ЦП не спричинює.

Відображаємо погашення ПДВ-облігацій

Бухгалтерський облік. При настанні строків кожного 6-місячного погашення основної суми боргу за ПДВ-облігаціями внаслідок проведення виплат у розмірі 10 % номінальної вартості їх балансова вартість зменшується на частину основного боргу, що підлягає отриманню. При цьому належну до отримання 1/10 частину основної суми боргу на встановлену умовами емісії дату виплати підприємству доцільно, на наш погляд, спочатку показати у складі іншої поточної дебіторської заборгованості (записом Дт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» — Кт 143). Потім при отриманні грошових коштів на поточний рахунок «закриємо» таку заборгованість проводкою Дт 311 «Поточні рахунки в національній валюті» — Кт 377.

Що стосується суми відсоткового доходу, який нараховується за ПДВ-облігаціями, то його в бухгалтерському обліку визнають як інші фінансові доходи та відображають записом: Дт 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» — Кт 732 «Відсотки одержані». Причому майте на увазі такий момент:

за правилами п. 20 П(С)БО 15 дохід у вигляді відсотків визнається в тому звітному періоді, до якого вони належать

Виходимо при цьому з бази нарахування відсотків та строку користування відповідними активами, ураховуючи економічний зміст відповідної угоди.

А отже, на виконання цих вимог нараховувати відсотки в бухобліку (з уключенням до доходів) слід щокварталу — на кожну дату балансу. Причому таке нарахування відсотків відіграє також свою роль у податковому обліку (про що ще поговоримо детальніше).

Хоча зверніть увагу: згідно з п. 7 Порядку № 139 належний відсотковий дохід за ПДВ-облігаціями нараховуватимуть і виплачуватимуть платнику тільки раз на 6 місяців протягом строку обігу таких облігацій. Виплати ж відсоткового доходу за ПДВ-облігаціями передбачається здійснювати в безготівковій формі на дату, визначену в глобальному сертифікаті відповідно до умов розміщення (п. 8 Порядку № 139).

Податок на прибуток. Якщо підприємство прийняло рішення утримувати ПДВ-облігації до повного їх погашення або ж не визначилося з їх подальшою долею, тоді операції з ними підпадають під регулювання п. 153.4 ПКУ як операції з борговими вимогами та зобов’язаннями. А отже, отримані платником грошові кошти у вигляді погашення основної суми боргу (її частини) за ПДВ-облігаціями не включаються до доходу і не підлягають оподаткуванню (п.п. 153.4.1 ПКУ).

Водночас, на відміну від погашення основної суми боргу, виплачувані на користь підприємства суми відсоткового доходу за ПДВ-облігаціями потраплять до складу його податкових доходів. Це випливає з п.п. 135.5.1 ПКУ. Згідно з ним інші доходи включають, зокрема, доходи у вигляді відсотків, якими і є відсотковий дохід за ПДВ-облігаціями.

Порядок визнання доходів за відсотками в податковому обліку визначений п. 137.18 ПКУ. Він вимагає показувати податкові доходи за відсотками згідно з бухобліковими правилами. А отже, до податкових доходів сума відсотків потраплятиме за датою нарахування їх у бухгалтерському обліку (де, як ми з’ясували раніше, відсотки нараховуються щокварталу).

Причому зверніть увагу: ті платники податку на прибуток, які звітують та сплачують цей податок поквартально, суму нарахованих відсотків за ПДВ-облігаціями протягом звітного року відобра­жатимуть у «щоквартальних» деклараціях — за  I квартал, півріччя, три квартали та рік. А от платники-«річники», яким установлено річний звітний період, суму відсотків, які щокварталу нараховуються протягом звітного року, фактично зможуть показати лише в декларації за звітний рік (яку подадуть тільки наступного року — протягом 60 календарних днів наступного за останнім календарним днем звітного (податкового) року).

У Декларації з податку на прибуток підприємства суми доходів (відсотків) за ПДВ-облігаціями відображаємо в рядку 03 і рядку 03.2 додатка ІД до неї.

ПДВ. При погашенні ПДВ-облігацій податкових наслідків з ПДВ не виникає. Пояснюється це тим, що згідно з п.п. 196.1.1 ПКУ з-під об’єкта обкладення ПДВ виведено операції з випуску (емісії), розміщення в будь-які форми управління і продажу (погашення, викупу) за грошові кошти випущених в обіг (емітованих) ЦП.

А тому отримання виплат у погашення основної суми боргу за ПДВ-облігаціями не спричинює виникнення ПДВ-зобов’язань

Також не підпадає під об’єкт обкладення ПДВ і сума відсотків за ПДВ-облігаціями. А отже, ПДВ на них не нараховується. За аналогію тут можна взяти оподаткування «грошових» відсотків за фінансовим кредитом. А от порядок оподаткування «товарних» відсотків тут не застосовний. Нагадаємо, що відсотки за фінансовим кредитом не є об’єктом обкладення ПДВ згідно з п.п. 196.1.5 ПКУ.

У декларації з ПДВ необ’єктні постачання відображаємо в рядку 3 з розшифровкою операцій у таблиці 1 додатка Д6.

А тепер порядок бухгалтерського та податкового обліку операцій одержання ПДВ-облігацій та їх погашення розглянемо на прикладі.

Приклад 1. На рахунок у ЦП, відкритий підприємством у банку, що виконує функції агента з оформлення відшкодування ПДВ-облігаціями, 7 серпня 2014 року зараховані ПДВ-облігації в кількості 120 штук загальною номінальною вартістю 120 тис. грн. Дата виплати доходу, визначена у глобальному сертифікаті, — 5-е число. При цьому підприємство має намір утримувати ПДВ-облігації до повного їх погашення.

На дату балансу підприємством нараховано відсотковий дохід за ПДВ-облігаціями:

— на 30.09.2014 р. у сумі 1686,58 грн. (120000 грн. х 54 дн. : 365 дн. х 9,5 % : 100 %);

— на 31.12.2014 р. у сумі 2873,42 грн. (120000 грн. х 92 дн. : 365 дн. х 9,5 % : 100 %).

На дату виплати доходу за сертифікатом:

— на 05.02.2015 р. у сумі 1124,38 грн. (120000 грн. х 36 дн. : 365 дн. х 9,5 % : 100 %).

5 лютого 2015 року підприємство отримало грошові кошти у погашення основної суми боргу за ПДВ облігаціями в розмірі 12000 грн., а також відсотковий дохід у сумі 5684,38 грн. (120000 грн. х х 182 дн. : 365 дн. х 9,5 % : 100 %).

Бухгалтерський та податковий облік наведених операцій виглядатиме так (див. табл. 1):

Таблиця 1. Отримання пдв-облігацій та їх погашення

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Податковий облік

Окремий ЦП-облік

дебет

кредит

сума, грн.

доходи

витрати

ЦП-доходи

ЦП-витрати

1

Сплачено банку комісію за зарахування ПДВ-облігацій за договором про відкриття рахунка у ЦП

92

311

500

500

2

Зараховано на рахунок у ЦП ПДВ-облігації в кількості 120 штук

143

641/БВ

120000

3

Нараховано відсотковий дохід за ПДВ-облігаціями на дату балансу 30.09.2014 р.

373

732

1686,58

1686,58

4

Нараховано відсотковий дохід за ПДВ-облігаціями на дату балансу 31.12.2014 р.

373

732

2873,42

2873,42

5

Відображено належну до отримання частину основної суми боргу за ПДВ-облігаціями за строком 05.02.2015 р.

377

143

12000

6

Нараховано відсотковий дохід за ПДВ-облігаціями на дату виплати доходу за сертифікатом 05.02.2015 р.

373

732

1124,38

1124,38

7

Надійшли на поточний рахунок грошові кошти в оплату частини основної суми боргу за ПДВ-облігаціями

311

377

12000

8

Надійшов на поточний рахунок відсотковий дохід за ПДВ-облігаціями

311

373

5684,38

 

Продаємо ПДВ-облігації

Бухгалтерський облік. Якщо підприємство від початку має намір оформлені ПДВ-облігації продати на вторинному ринку ЦП, не очікуючи строку їх остаточного погашення, то такі облігації одразу прибуткуємо на субрахунку 352 «Інші поточні фінансові інвестиції». У ситуації ж, коли ми спочатку не планували продавати ПДВ-облігації і зарахували їх на субрахунок 143 «Інвестиції непов’язаним сторонам», а потім все-таки вирішили «розпрощатися» з ними, то такі фінінвестиції потрібно перекласифікувати, зробивши запис за кредитом субрахунку 143 і дебетом субрахунку 352.

Тоді потім при продажу ПДВ-облігацій у бухгалтерському обліку підприємство визнає дохід (за Кт 741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій») у розмірі їх продажної вартості. Балансову вартість ПДВ-облігацій (на дату реалізації) та інші витрати, пов’язані з таким продажем, спишемо на витрати (за Дт 971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій»).

Податок на прибуток. У разі, коли підприємство прийняло рішення продати ПДВ-облігації на вторинному ринку ЦП, у прибутковому обліку їх продаж обліковують за правилами спеціального «ціннопаперового» п. 153.8 ПКУ*.

* Детальніше про особливості оподаткування операцій із ЦП читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 13 і № 63, с. 41.

Зважаючи на те, що ПДВ-облігації — боргові ЦП, які передбачають нарахування відсотків, то при їх продажу керуємося положеннями п.п. 153.8.1 ПКУ для боргових ЦП

Отже, у разі продажу боргових ЦП платник на дату переходу до покупця права власності повинен визначити в окремому ЦП-обліку фінансовий результат (прибуток або збиток) від зазначеної операції. Такий фінрезультат розраховується як додатна чи від’ємна різниця між доходом від відчуження таких боргових ЦП, зменшеним на суму нарахованих, але не отриманих відсотків, і сумою витрат на придбання таких ЦП без урахування сум сплачених відсотків продавцю згідно з умовами випуску таких ЦП (див. підкатегорію 102.19 БЗ).

Тому при визначенні фінансового результату (порівнянні за ПДВ-облігаціями доходів та витрат) суму доходу при цьому зменшують на суму нарахованих, але не отриманих відсотків (оподатковуваних за правилами «відсоткового» п. 137.18 ПКУ). Тож при продажу ПДВ-облігацій пам’ятайте про це.

Причому, найімовірніше, результатом продажу ПДВ-облігацій стане збиток від такої операції. Річ у тім, що на практиці фінансові установи та інші юридичні особи придбаватимуть їх у підприємств-держателів переважно з дисконтом (зі знижкою від номінальної вартості). А отже, номінальна вартість ПДВ-облігацій, що продаються, перевищить їх продажну вартість.

Розрахунок фінансового результату від операцій з «небіржовими» ПДВ-облігаціями здійснюється в таблиці 2 додатка ЦП до Декларації з податку на прибуток підприємства.

ПДВ. Продаж ЦП (у тому числі облігацій) за грошові кошти, а також в обмін на інші ЦП, корпоративні права, виражені в інших, ніж ЦП, формах, виводить з-під оподаткування п.п. 196.1.1 ПКУ. А це означає, що продаж ПДВ-облігацій не є об’єктом оподаткування і не обкладається ПДВ.

Однак незважаючи на те що операція продажу ПДВ-облігацій не підпадає під обкладення ПДВ, проте заповнити рядок 3 Декларації з ПДВ усе ж доведеться. До такого рядка потрібно буде додати додаток Д6 із заповненою таблицею 1.

ЦП-акциз. Одразу констатуємо: з продажу ПДВ-облігацій особливий податок на операції з відчуження ЦП та операції з деривативами не справляється. Це випливає з п.п. 213.2.3 ПКУ, згідно з яким операції з державними ЦП виведені з під обкладення ЦП-акцизом**.

** Детальніше про відображення ЦП-акцизу в податковому та бухгалтерському обліку читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 34, с. 29.

А тепер конкретніше ситуацію розглянемо на прикладі.

Приклад 2. На рахунок у ЦП, відкритий підприємством у банку, який виконує функції агента з оформлення відшкодування ПДВ-облігаціями, 8 серпня 2014 року зараховано ПДВ-облігації в кількості 150 штук загальною номінальною вартістю 150 тис. грн. При цьому підприємство прийняло рішення продати облігації в повному обсязі й уклало договір купівлі-продажу ЦП із банком на продаж усіх наявних ПДВ-облігацій за  127,5 тис. грн. (тобто з дисконтом 15 %).

В обліку підприємства продаж ПДВ-облігацій іншим юридичним особам буде відображено такими записами (див. табл. 2):

Таблиця 2. Отримання пдв-облігацій та їх продаж іншим особам

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Податковий облік

Окремий ЦП-облік

дебет

кредит

сума, грн.

доходи

витрати

ЦП-доходи

ЦП-витрати

1

Сплачено банку комісію за зарахування ПДВ-облігацій за договором про відкриття рахунка у ЦП

92

311

500

500

2

Зараховано на рахунок у ЦП ПДВ-облігації в кількості 150 штук

352

641/БВ

150000

3

Сплачено банку комісію за списання ПДВ-облігацій за договором про відкриття рахунка у ЦП

92

311

500

500

4

Визнано дохід від реалізації ПДВ-облігацій банку

377

741

127500

127500

5

Відображено номінальну вартість проданих банку ПДВ-облігацій

971

352

150000

150000

6

Надійшли на поточний рахунок підприємства грошові кошти від банку-покупця в оплату проданих ПДВ-облігацій

311

377

127500

 

На завершення звернемо увагу на такий момент. Узагалі-то, підприємство може скористатися таким варіантом використання ПДВ-облігацій, як отримання кредиту під їх заставу. Тоді в бухгалтерському обліку передане підприємством у заставу майно класифікується як надані гарантії та забезпечення. Облік останніх ведемо, нагадаємо, на однойменному позабалансовому рахунку 05. Вартість ПДВ-облігацій, оформлених за договором у заставу, відображаємо за простою системою на рахунку 05. При цьому з балансу вартість таких ПДВ-облігацій не списується.

висновки

  • Отримання ПДВ-облігацій не спричинює жодних податкових наслідків ані у прибутковому, ані у ПДВ обліку.

  • За ПДВ-облігаціями, утримуваними підприємством до погашення, під «прибуткове» оподаткування потрапляє тільки сума відсоткового доходу.

  • Продаж ПДВ-облігацій на вторинному ринку підпорядковується «ціннопаперовим» правилам з урахуванням особливостей для боргових ЦП.

Документи статті

  1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

  2. Порядок № 139 — Порядок випуску, обігу, погашення облігацій внутрішньої державної позики для відшкодування сум податку на додану вартість, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2014 р. № 139.768307

  3. Основні умови — Основні умови випуску облігацій внутрішньої державної позики для відшкодування сум податку на додану вартість, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2014 р. № 139.

  4. П(С)БО 12 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 р. № 91.

  5. П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.

ПДВ, Облігація додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
16/16
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті