О «налоговых» штрафах и сроках пользования нематериальными активами

О «налоговых» штрафах и сроках пользования нематериальными активами

Письмо Министерства доходов и сборов Украины от 04.04.2014 г. № 6237/5/99-99-19-03-02-16

Министерство доходов и сборов Украины рассмотрело обращение <…> относительно практического применения налогового законодательства и в пределах компетенции сообщает следующее.

Статьей 127 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) определена ответственность за нарушение правил начисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов у источника выплаты.

В соответствии с пунктом 127.1 статьи 127 Кодекса неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление) налогов плательщиком налогов, в том числе налоговым агентом, до или во время выплаты дохода в пользу другого плательщика налогов, влекут наложение штрафа в размере 25 процентов суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет.

Те же действия, совершенные повторно в течение 1095 дней, влекут наложение штрафа в размере 50 процентов суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет.

Действия, предусмотренные абзацем первым данного пункта, совершенные в течение 1095 дней в третий раз и более, влекут наложение штрафа в размере 75 процентов суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет.

Ответственность за погашение суммы налогового обязательства или налогового долга, возникающего вследствие совершения таких действий, и обязанность по погашению такого налогового долга возлагаются на лиц, определенных Кодексом, в том числе на налогового агента. При этом плательщик налога — получатель таких доходов освобождается от обязанностей погашения такой суммы налоговых обязательств или налогового долга, кроме случаев, установленных разделом IV Кодекса.

Предусмотренные данным пунктом штрафы не применяются, если неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление) налога на доходы физических лиц самостоятельно обнаруживаются налоговым агентом при проведении перерасчета данного налога, предусмотренного пунктом 169.4 статьи 169 Кодекса, и исправляются в следующих налоговых периодах в течение налогового (отчетного) года согласно нормам Кодекса.

Относительно срока пользования нематериальными активами необходимо указать следующее.

В соответствии с подпунктом 145.1.2 пункта 145.1 статьи 145 Кодекса начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который устанавливается приказом по предприятию при признании данного объекта активом (при зачислении на баланс), но не менее, чем определено в пункте 145.1, и приостанавливается на период его вывода из эксплуатации (для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и других причин) на основании документов, свидетельствующих о выводе таких основных средств из эксплуатации).

Согласно подпункту 145.1.1 пункта 145.1 статьи 145 Кодекса срок действия права пользования нематериальным активом определяется в соответствии с правоустанавливающим документом, при этом следует учитывать минимально допустимые сроки действия права пользования, определенные данным подпунктом для нематериальных активов групп 4 и 5. Если в соответствии с правоустанавливающим документом срок действия права пользования нематериальным активом не установлен, такой срок полезного использования определяется плательщиком налога самостоятельно, но не может составлять менее двух и более 10 лет непрерывной эксплуатации.

Такой порядок определения срока действия права использования нематериального актива в случае отсутствия такого срока в правоустанавливающем документе применяется с 01.01.2014 г. Соответствующие изменения были внесены Законом Украины от 24 октября 2013 года № 657-VII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно учета и регистрации плательщиков налогов и усовершенствования некоторых положений».

С учетом указанного, если срок действия права пользования нематериальными активами в правоустанавливающих документах не предусмотрен, а определен плательщиком самостоятельно, то установление срока полезного пользования, который не должен быть менее двух и более 10 лет непрерывной эксплуатации, с учетом даты ввода в эксплуатацию, касается тех нематериальных активов, которые введены в эксплуатацию начиная с 01.01.2014 г.

Первый заместитель Министра И. Билоус

коментарий редакции

«Вот только что я прочитал про это: Не ниже двух*, не свыше десяти» (Миндоходов об амортизации «бессрочных» НМА)

Поскольку первой части письма в сегодняшнем номере посвящена отдельная публикация (см. на с. 10), остановимся только на втором вопросе — об изменении срока полезной эксплуатации по «бессрочным» нематериальным активам (т. е. тем НМА, по которым правоустанавливающим документом срок действия права пользования не установлен). Эти изменения произошли с 01.01.2014 г. благодаря Закону Украины от 24.10.2013 г. № 657-VII (далее — Закон № 657). Об остальных нововведениях, связанных с его принятием, читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 95, с. 4.

История этой нормы достаточно сложная. Напомним, что сначала, т. е. с 01.04.2011 г., Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) вообще не содержал норму об установлении этого специфического срока по «бессрочным» НМА.

И только с принятием Закона Украины от 07.07.2011 г. № 3609-VI (о нем вы можете прочитать в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 65) п. 145.1 НКУ пополнился условием, что такой срок должен составлять не менее 10 лет. Причем изначально эта норма вступала в силу с 01.08.2011 г. Однако впоследствии «с помощью» Закона Украины от 04.11.2011 г. № 4014-VI эта дата была перенесена на 01.04.2011 г. Об этом читайте в статье «Закон № 4014: что шло в нагрузку к «упрощенке» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 97, с. 8).

Разумеется, у бухгалтеров возник вопрос — надо ли увеличивать срок полезной эксплуатации по тем «бессрочным» нематериальным объектам, которые амортизировались до появления этой нормы исходя из другого срока — как правило, меньшего. Тогда налоговики настаивали на увеличении (см. уже утратившую силу консультацию в БЗ в подкатегории 102.09.03). Разумеется, эти требования были на пользу бюджету (вряд ли кто-то устанавливал такие длительные сроки полезной эксплуатации).

И только с 01.01.2014 г. эта норма приобрела временные рамки «от двух до десяти» по усмотрению налогоплательщика. И опять перед бухгалтерами возник такой же вопрос, но уже в другую сторону, — можно ли уменьшить минимальный срок полезной эксплуатации этих нематериальных активов**? Интерес бухгалтеров понятен: хочется как можно быстрее включить амортизацию в расходы, а не мучиться с ней 10 лет.

К сожалению, налоговики снова делают вывод в пользу бюджета: из комментируемого письма следует, что «старые» НМА так и должны амортизироваться в течение десятилетнего срока. Получается, когда сроки полезного использования увеличили, они настаивали на пересчете, а когда их уменьшили — запрещают пересчитывать. С первого взгляда их требования выглядят несправедливо и непоследовательно.

Строго говоря, эти две ситуации не совсем идентичны. Дело в том, что первый пересчет был обусловлен Переходными положениями НКУ. Напомним, они устанавливали проведение инвентаризации ОС и НМА по состоянию на 01.04.2011 г. (а ведь десятилетний срок должен применяться как раз с 01.04.2011 г.) В то же время в Законе № 657 переходных положений нет. Из этого следует, что уменьшать срок полезной эксплуатации по «старым» НМА после 01.01.2014 г. нельзя (нет прямых указаний Закона). Скорее всего, именно такой логикой руководствовались авторы комментируемого письма (хотя прямо свой вывод они не обосновали).

Тем не менее, позволим себе озвучить и альтернативный взгляд, имеющий под собой более веские основания. Отсутствие Переходных положений в Законе № 657 вовсе не означает, что перетекающие события «замораживаются». В конце концов, в этом Законе нет и норм, запрещающих применять новый срок полезной эксплуатации к «старым» НМА.

В данном случае можно утверждать, что новую норму с даты вступления в силу следует применять к тем фактам прошлого и правоотношениям, которые не только возникли после вступления в силу закона, но и которые продолжают существовать (так называемый немедленный тип действия новой нормы во времени***, а не перспективный, как предлагают налоговики). Причем применение новых норм к уже существующим отношениям не является приданием закону обратной силы, т. е. ссылка на ст. 58 Конституции не уместна. Насколько нам известно, в теории права доминирует как раз позиция, что основным принципом действия новой нормы во времени является именно немедленное действие. Обратная сила или перспективное действие должны быть специально оговорены.

При этом если в бухучете был установлен такой же срок полезного использования как и в налоговом учете (т. е. ориентировались на 10 лет), то для уменьшения срока в налоговых целях следует пересмотреть и бухгалтерский срок. Если же в бухучете был установлен меньший срок и налогоплательщик сейчас хочет уменьшить налоговый срок до бухгалтерского, то, на наш взгляд, ему достаточно изменить срок полезного использования только в налоговом учете исходя из новой редакции п. 145.1.1 НКУ.

Дмитрий Костюк, зам. главного редактора