Консервация активов: налоговые и учетные последствия

Консервация активов: налоговые и учетные последствия

Татьяна Войтенко, налоговый эксперт

Налог на прибыль. На период вывода из эксплуатации объекта основных средств (далее — ОС) по причине его консервации начисление амортизации такого законсервированного объекта приостанавливается. Так предписывает п.п. 145.1.2 НКУ. На это также указывает п. 146.2 НКУ. При этом вывод объектов ОС из эксплуатации в связи с консервацией осуществляется на основании документов, свидетельствующих о таком событии (п.п. 145.1.2 НКУ). Напомним, что в качестве такого документа п. 17 Положения № 1183 называет Акт о приемке основных средств на консервацию. Функцию последнего, по нашему мнению, может выполнить Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (типовая форма № ОЗ-1), утвержденный приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352.

Не забывайте также, что обязательным условием вывода из эксплуатации любого объекта ОС, в том числе на консервацию, является наличие приказа руководителя предприятия (п. 146.18 НКУ).

По требованиям п. 146.15 НКУ начисление амортизации отдельного объекта прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем вывода из эксплуатации такого объекта ОС в связи с его консервацией.

То есть со следующего месяца за составлением Акта о приемке основных средств на консервацию амортизацию на законсервированные объекты начислять приостанавливаем

Важно! На земельные участки (группа 1) амортизация вообще не начисляется (п.п. 145.1.7 НКУ). Незавершенные капитальные инвестиции (незавершенное строительство) не являются в понимании п.п. 14.1.138 НКУ ОС, поэтому их тоже не амортизируют.

Стоит заметить, что НКУ прямо не упоминает о судьбе расходов на проведение консервации ОС. Однако, на наш взгляд, предприятию ничего не мешает отнести расходы, связанные с выводом из эксплуатации объектов ОС на консервацию, в уменьшение объекта обложения налогом на прибыль как прочие расходы. Позволяет это сделать п.п. 138.12.2 НКУ. Ведь при переводе ОС на консервацию их связь с хозяйственной деятельностью предприятия не утрачивается, а просто временно приостанавливается их участие в производственном процессе.

При этом напомним: прочие расходы признаются расходами в отчетном периоде их осуществления в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НКУ). Отдельно подчеркнем также необходимость документального подтверждения таких понесенных расходов (п. 138.2 НКУ).

Если говорить о позиции налоговиков по отражению расходов на консервацию в налоговом учете, то в консультации, размещенной в подкатегории 102.09.01 БЗ, они ничего по этому поводу не сказали. Но с учетом их выводов в упомянутой консультации относительно расходов на содержание законсервированных объектов и расконсервацию таковых, полагаем, они с этим спорить не будут.

В декларации по налогу на прибыль предприятия расходы на консервацию логичнее показывать в составе строки 06.4.43 приложения ІВ.

НДС. Консервация ОС свидетельствует о временной приостановке эксплуатации объектов, после чего их вновь планируется использовать в производственном процессе. А раз так, нельзя говорить о том, что при выводе ОС из эксплуатации в связи с консервацией происходит их использование в нехозяйственной деятельности предприятия. Не идет речь в данном случае и о переводе таких объектов в состав непроизводственных ОС. Об этом свидетельствует п. 146.15 НКУ, который разграничивает вывод объектов ОС из эксплуатации и их перевод в состав непроизводственных ОС. Последние, уточним, вообще участия в хозяйственной деятельности предприятия не принимают (п. 144.3 НКУ) Поэтому в данном случае нормы пп. 189.1 и 198.5 НКУ не применимы, ведь при консервации объект продолжает использоваться в хозяйственной деятельности предприятия и не переводится в состав непроизводственных необоротных активов.

Следовательно, начислять налоговые обязательства по НДС при переводе ОС на консервацию не нужно

Что касается сумм «входного» НДС по операциям, связанным с обеспечением процесса консервации, то они включаются в состав налогового кредита плательщика налога по общим правилам на основании п. 198.3 НКУ. При этом обязательно наличие налоговых накладных, надлежаще оформленных согласно требованиям ст. 201 НКУ.

Плата за землю. В отношении платы за землю отметим: перевод на консервацию объектов недвижимого имущества не влечет за собою автоматическую консервацию земельных участков, на которых расположены такие объекты. Поэтому земельный налог (арендную плату) за земельные участки, занятые законсервированными объектами ОС (той же недвижимостью), по-прежнему продолжаем начислять и уплачивать в установленном разд. XIII НКУ порядке. Причем, как и до консервации ОС, суммы начисленной платы за землю включаем в состав прочих операционных расходов, руководствуясь п.п. «в» п.п. 138.10.4 НКУ.

Можно, в принципе, законсервировать и саму землю. При этом консервируют преимущественно малопроизводительные земли. Возможна также консервация деградированных земель и техногенно загрязненных земельных участков.

Но даже при осуществлении консервации земель земельный налог не уплачивается исключительно за земли сельскохозяйственных угодий, находящиеся во временной консервации (п.п. 283.1.2 НКУ). При этом сельскохозяйственными угодьями считаются земли сельскохозяйственного назначения, используемые для получения сельскохозяйственной продукции. В состав сельскохозяйственных угодий входят пашня, многолетние насаждения, сенокосы, пастбища и залежные земли (ст. 22 Земельного кодекса Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III).

Впрочем, за земельные участки, предоставленные для предприятий промышленности, занятые землями временной консервации (деградированные земли), ставка налога устанавливается в размере 0,03 % от нормативной денежной оценки единицы площади пашни по области (п. 278.3 НКУ). Сумма уплаченного в таком случае земельного налога, на наш взгляд, подлежит включению в налоговые расходы на основании ранее упомянутого п.п. «в» п.п. 138.10.4 НКУ.

Бухгалтерский учет. Для обобщения информации о наличии и движении собственных или полученных на условиях финансовой аренды объектов и арендованных целостных имущественных комплексов, отнесенных к составу ОС, а также объектов инвестиционной недвижимости, предназначен, как известно, счет 10 «Основные средства». Информация о сумме износа тех необоротных активов, учет которых ведется на счете 10 «Основные средства», обобщается на субсчете 131 «Износ основных средств».

Вместе с тем, для обособленного учета находящихся в эксплуатации ОС и законсервированных объектов целесообразно ввести к соответствующим субсчетам счета 10 и субсчету 131 отдельные субсчета более низкого уровня. Применительно к зданиям и сооружениям это могут быть, например, субсчета:

1031 «Здания и сооружения в эксплуатации»;

1032 «Здания и сооружения на консервации»;

1311 «Износ основных средств в эксплуатации»;

1312 «Износ основных средств на консервации».

Соответственно на «консервационные» субсчета перенесем первоначальную (переоцененную) стоимость и сумму начисленного износа по законсервированным объектам ОС. Такой раздельный учет позволит беспроблемно получить информацию об остаточной стоимости ОС, которые временно не используются (консервация, реконструкция и т. п.), для приведения ее в примечаниях к финансовой отчетности (п. 37.5 П(С)БУ 7). Как результат, непосредственно в учетных регистрах будут сформированы показатели для заполнения справочной строки 263 раздела II «Основные средства» формы № 5 «Примечания к годовой финансовой отчетности».

Каких-либо других особенностей отражения стоимости законсервированных объектов в финансовой отчетности не предусмотрено. Их первоначальная (переоцененная) стоимость наряду с другими имеющимися ОС включается в состав строки 1011 Баланса (Отчета о финансовом состоянии) формы № 1, а сумма износа показывается в его строке 1012.

Учтите! На период консервации объекта ОС начисление амортизации по нему приостанавливается (п. 23 П(С)БУ 7). Происходит это начиная с месяца, следующего за месяцем перевода объекта ОС на консервацию, и возобновляется после расконсервации — начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 29 П(С)БУ 7). В то же время, если предприятие применяет производственный метод амортизации, то ее начисление прекращается с даты, следующей за датой вывода объекта ОС из эксплуатации (перевода на консервацию), и возобновляется с даты, следующей за датой, на которую объект ОС стал пригодным для полезного использования, т. е. расконсервирован (п. 29 П(С)БУ 7).

А как же быть с расходами на проведение работ по консервации объекта ОС?

Таковые рассматриваются расходами, осуществляемыми для поддержания объекта в рабочем состоянии (в частности, обеспечения сохранности) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования (п. 15 П(С)БУ 7). А вот прямых указаний, куда конкретно относить данные расходы, П(С)БУ 7 не дает. По нашему мнению, ввиду того, что законсервированные объекты временно не принимают участия в производственной (операционной) деятельности предприятия, место им в составе прочих расходов. То есть отражаем расходы по консервации по дебету субсчета 977 «Прочие расходы деятельности». Аналогичную позицию озвучил Минфин в письме от 24.04.2009 г. № 31-34000-20-10/11663 («Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 43, с. 6), который расходы на проведение работ по консервации объекта строительства предложил включать в состав прочих расходов отчетного периода.

Если в процессе консервации осуществляются расходы капитального характера (к примеру, возводятся строения для хранения законсервированного имущества), то эти расходы логично учитывать в порядке, установленном для необоротных активов, с предварительным группированием на счете 15 «Капитальные инвестиции».

И еще один «консервационный» штрих. Инвентарные карточки учета основных средств (типовая форма № ОЗ-6) в картотеке бухгалтерии нужно располагать по группам ОС с выделением в отдельную группу объектов, которые временно не эксплуатируются (капитальный ремонт, реконструкция и другое улучшение, консервация объектов). Так советует поступать п. 9 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

А теперь рассмотрим пример.

Пример 1. Вследствие падения объемов продаж руководством предприятия принято решение о консервации здания магазина сроком на три года.

Специально созданной комиссией по вопросам проведения консервации составлены:

— Акт о временном выводе основных средств из производственного процесса и их консервации;

— Акт о приемке основных средств на консервацию.

На дату перевода объекта на консервацию его первоначальная стоимость по данным бухгалтерского учета равнялась 1050 тыс. грн., сумма начисленного износа — 480 тыс. грн.

Расходы на проведение работ по консервации, выполненные сторонней организацией, составили 105,6 тыс. грн. (в том числе НДС — 17,6 тыс. грн.).

В бухгалтерском и налоговом учете приведенные операции отражаем следующим образом (см. табл. 1).

К расходам на содержание законсервированных ОС можно отнести затраты на охрану объектов, отоп­ление, освещение, водоснабжение, водоотвод, а также другие расходы, направленные на обеспечение надлежащих условий сохранности переведенного на консервацию объекта.

Налог на прибыль. Расходы плательщика налога на содержание ОС, находящихся на консервации, не подлежат амортизации и полностью относятся к составу расходов за отчетный период. Такое требование выдвигает п. 144.2 НКУ. Это также подтверждают контролеры (см. консультацию в подкатегории 102.09.01 БЗ). При этом классифицируют такие расходы, опираясь на положения п.п. 138.12.2 НКУ, как прочие расходы. А значит, при определении налогооблагаемой прибыли учитываем данные расходы в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НКУ). В декларации по налогу на прибыль предприятия место им в строке 06.4.43 приложения ІВ и строке 06.4 самой декларации.

НДС. Поскольку расходы на содержание законсервированных объектов связаны с хозяйственной деятельностью, то при условии намерения после расконсервации использовать такие ОС в НДС-облагаемых операциях предприятие вправе отразить по ним налоговый кредит (п. 198.3 НКУ). Естественно, что налоговый кредит должен быть подтвержден должным образом оформленными налоговыми накладными (п. 201.10 НКУ).

Бухгалтерский учет. На сумму расходов на содержание законсервированных объектов ОС увеличиваем прочие расходы с отражением по дебету субсчета 977 «Прочие расходы деятельности».

Пример 2. Для охраны законсервированного здания магазина предприятием была привлечена сторонняя организация — частное охранное агентство. За период консервации расходы в виде предоставленных услуг по охране объекта составили 54 тыс. грн. (в том числе НДС — 9 тыс. грн.).

Указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете показываем так (см. табл. 2):

В отличие от расходов на содержание для «ремонтных» расходов, как известно, установлены свои особые правила.

Налоговый учет. Самый, пожалуй, главный вопрос для целей исчисления налога на прибыль — будут ли законсервированные ОС продолжать участвовать в расчете 10 %-го «ремонтного» лимита? Полагаем, да! Ведь по нормам НКУ есть все аргументы для включения балансовой стоимости переведенных на консервацию ОС в базу для расчета указанного лимита.

Так, по предписаниям пп. 144.1 и 146.11 НКУ такая «лимитная» величина исчисляется исходя из совокупной балансовой стоимости всех групп ОС, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года. Понятно, что балансовую стоимость переведенные на консервацию ОС имеют, к соответствующей группе ОС они причислены. И даже невзирая на то, что законсервированные объекты ОС выведены из эксплуатации и на период консервации по ним приостановлено начисление амортизации (п.п. 145.1.2 НКУ), они, тем не менее, не утрачивают статус «подлежащих амортизации». Ведь по окончании установленного срока консервации они снова будут введены в эксплуатацию и по ним будет возобновлено начисление амортизации (п. 146.15 НКУ). Иначе говоря, по законсервированным ОС амортизацию не начисляют временно. А значит, балансовая стоимость законсервированных производственных ОС вполне может участвовать в расчете «ремонтного» лимита.

Между тем, не исключаем, что налоговики зай­мут в этом вопросе фискальную позицию (пока свое мнение по этому поводу они не озвучили). Но и здесь надо смотреть на дату консервации. Если это произошло, допустим, в текущем году, а на начало этого года такие объекты ОС участвовали в производственном процессе, то их балансовая стоимость однозначно участвует в расчете 10 %-го «ремонтного» лимита на этот отчетный год. А вот когда «консервационный» процесс был завершен в прош­лом году, то тут у налоговиков могут возникнуть претензии. Для тех, кто не привык рисковать, лучше запастись на этот счет индивидуальной налоговой консультацией.

Учтите! Сама стоимость ремонтов/улучшений законсервированного объекта направляется в полном объеме (без учета 10 %-го «ремонтного» лимита) на увеличение его первоначальной стоимости. В дальнейшем, когда объект будет расконсервирован, амортизация по нему (с учетом стоимости ремонтов/улучшений) возобновляется. Начислять ее нужно со следующего месяца после ввода объекта в эксплуатацию (п. 146.15 НКУ).

Бухгалтерский учет. При отнесении в бухгалтерском учете расходов на ремонт/улучшения законсервированных ОС руководствуемся общими нормами пп. 14 и 15 П(С)БУ 7. То есть либо капитализируем такие расходы, если они приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, либо же относим на расходы периода, если они направлены на поддержание объекта в рабочем состоянии и получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод. Кроме прочего первоначальная (переоцененная) стоимость ОС может быть увеличена на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством (п. 14 П(С)БУ 7). В любом случае подход по отнесению подобных расходов к первоначальной стоимости или расходам отчетного периода надо закрепить в приказе об учетной политике предприятия.

Для понимания термина «расконсервация» можно обратиться к его расшифровке, приведенной в п. 1.2 Положения № 2. Там расконсервация объекта (стройки) трактуется как комплекс работ и мероприятий, связанных с обеспечением возоб­новления строительства законсервированного объекта (стройки). Соответственно расконсервация объекта ОС — это комплекс работ и мероприятий, направленных на возобновление функционирования ранее законсервированного объекта.

Решение о расконсервации ОС принимает орган, законсервировавший объекты (п. 7 Положения № 1183). При этом расконсервация ОС предприятия осуществляется на основании составленного и утвержденного собственником (собственниками) проекта консервации (п. 6 Положения № 1183).

Для удостоверения факта возобновления эксплуатации ОС нужно составить Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств типовой формы № ОЗ-1.

Налоговый учет. О налоговой судьбе расходов на расконсервацию НКУ, к сожалению, умалчивает. Но надо отдать должное налоговикам. В консультации, размещенной в подкатегории 102.09.01 БЗ, они соглашаются с отражением расходов на расконсервацию в составе налоговых.

В налоговой отчетности такие расходы приводятся в строке 06.4.43 приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль предприятия.

Заметьте: при обратном вводе законсервированного ранее объекта в эксплуатацию начисление амортизации по нему возобновляется. Начинается начисление амортизации с месяца, следующего за тем, в котором была проведена расконсервация (п. 146.15 НКУ). При этом для целей начисления амортизации принимается стоимость, которая амортизировалась на момент вывода такого объекта из эксплуатации (перевода на консервацию).

Если расконсервированный объект потребует проведения ремонтных работ, то тогда нужно руководствоваться нормами «ремонтных» пп. 146.11 и 146.12 НКУ.

НДС. По операциям, связанным с расконсервацией ранее законсервированных объектов, «входной» НДС включаем в состав налогового кредита, основываясь на нормах п. 198.3 НКУ. При этом налоговый кредит должен быть подкреплен надлежаще оформленными налоговыми накладными (п. 201.10 НКУ).

Бухгалтерский учет. Расходы на расконсервацию законсервированных прежде объектов ОС включаем в состав прочих расходов, отражая их по дебету субсчета 977 «Прочие расходы деятельности».

По расконсервированным объектам ОС начисление амортизации возобновляется начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 29 П(С)БУ 7), т. е. составления Акта приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (типовая форма № ОЗ-1). Если же предприятием применяется производственный метод, то начисление амортизации начинается с даты, следующей за датой расконсервации объекта ОС.

Пример 3. По истечении срока консервации руководством предприятия принято решение о расконсервации ранее законсервированного здания магазина. После проведения соответствующих работ объект введен в эксплуатацию на основании Акта приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (типовая форма № ОЗ-1).

Величина собственных расходов, понесенных предприятием, на расконсервацию составила 78 тыс. грн.

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете этих операций показано в табл. 3.

Подытожим все изложенное, представив налоговый учет в табл. 4.

	выводы
	В бухгалтерском учете имеет смысл обособить учет эксплуатируемых и законсервированных объектов путем введения специальных субсчетов более низкого уровня. На период вывода объекта ОС из эксплуатации в связи с консервацией начисление амортизации приостанавливается и в бухгалтерском, и в налоговом учете. НДС-последствий перевод на консервацию объектов ОС не влечет. Законсервированные производственные ОС должны, на наш взгляд, участвовать в расчете 10 %-го «ремонтного» лимита. Сами же ремонтные расходы увеличивают первоначальную стоимость таких ОС. Расходы на консервацию, содержание объектов, находящихся на консервации, и расконсервацию включаются в состав прочих расходов. Показываются они по строке 06.4.43 приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль предприятия. В бухгалтерском учете «консервационные» расходы обобщаются на субсчете 977 «Прочие расходы деятельности».

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Положение № 2 — Положение о порядке консервации и расконсервации объектов строительства, утвержденное приказом Министерства строительства, архитектуры и жилищно-коммунального хозяйства Украины от 21.10.2005 г. № 2.

3. Положение № 1183 — Положение о порядке консервации основных производственных фондов предприятий, утвержденное постановлением Кабинета Министров Украины от 28.10.97 г. № 1183.

4. П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.