Консервація активів: податкові й облікові наслідки

Консервація активів: податкові й облікові наслідки

Тетяна Войтенко, податковий експерт

Податок на прибуток. На період виведення з експлуатації об’єкта основних засобів (далі — ОЗ) унаслідок його консервації нарахування амортизації такого законсервованого об’єкта припиняється. Так вимагає п.п. 145.1.2 ПКУ. На це також вказує п. 146.2 ПКУ. При цьому виведення об’єктів ОЗ з експлуатації у зв’язку з консервацією здійснюється на підставі документів, що свідчать про таку подію (п.п. 145.1.2 ПКУ). Нагадаємо, що таким документом п. 17 Положення № 1183 називає Акт про прийняття основних засобів на консервацію. Функцію останнього, на нашу думку, може виконати Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (типова форма № ОЗ-1), затверджений наказом Мінстату від 29.12.95 р. № 352.

Не забувайте також, що обов’язковою умовою виведення з експлуатації будь-якого об’єкта ОЗ, у тому числі на консервацію, є наявність наказу керівника підприємства (п. 146.18 ПКУ).

Згідно з вимогами п. 146.15 ПКУ нарахування амортизації окремого об’єкта припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення з експлуатації такого об’єкта ОЗ у зв’язку з його консервацією.

Тобто з місяця, наступного за складанням Акта про прийняття основних засобів на консервацію, амортизацію на законсервовані об’єкти нараховувати припиняємо

Важливо! На земельні ділянки (група 1) амортизація взагалі не нараховується (п.п. 145.1.7 ПКУ). Незавершені капітальні інвестиції (незавершене будівництво) не є ОЗ у розумінні п.п. 14.1.138 ПКУ, тому їх теж не амортизують.

Варто зазначити, що ПКУ прямо не згадує про долю витрат на проведення консервації ОЗ. Проте, на наш погляд, підприємству нічого не заважає віднести витрати, пов’язані з виведенням з експлуатації об’єктів ОЗ на консервацію, у зменшення об’єкта обкладення податком на прибуток як інші витрати. Дозволяє це зробити п.п. 138.12.2 ПКУ. Адже при переведенні ОЗ на консервацію їх зв’язок із господарською діяльністю підприємства не втрачається, а просто тимчасово припиняється їх участь у виробничому процесі.

При цьому нагадаємо: інші витрати визнаються витратами у звітному періоді їх здійснення відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ). Окремо підкреслимо також необхідність документального підтвердження таких понесених витрат (п. 138.2 ПКУ).

Якщо говорити про позицію податківців щодо відображення витрат на консервацію в податковому обліку, то в консультації, розміщеній у підкатегорії 102.09.01 БЗ, вони нічого із цього приводу не зазначили. Але з урахуванням їх висновків у згаданій консультації щодо витрат на утримання законсервованих об’єктів та їх розконсервацію, вважаємо, вони проти цього не заперечуватимуть.

У декларації з податку на прибуток підприємства витрати на консервацію логічніше показувати у складі рядка 06.4.43 додатка ІВ.

ПДВ. Консервація ОЗ свідчить про тимчасове призупинення експлуатації об’єктів, після чого їх знову планується використовувати у виробничому процесі. А отже, не можна говорити про те, що при виведенні ОЗ з експлуатації у зв’язку з консервацією відбувається їх використання в негосподарській діяльності підприємства. Не йдеться в цьому випадку і про переведення таких об’єктів до складу невиробничих ОЗ. Про це свідчить п. 146.15 ПКУ, який розмежовує виведення об’єктів ОЗ з експлуатації та їх переведення до складу невиробничих ОЗ. Останні, уточнимо, узагалі участі в господарській діяльності підприємства не беруть (п. 144.3 ПКУ). Тому в цьому випадку норми пп. 189.1 і 198.5 ПКУ не застосовні, адже при консервації об’єкт продовжує використовуватися в господарській діяльності підприємства і не переводиться до складу невиробничих необоротних активів.

Отже, нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ при переведенні ОЗ на консервацію не потрібно

Що стосується сум «вхідного» ПДВ за операціями, пов’язаними із забезпеченням процесу консервації, то вони включаються до складу податкового кредиту платника податку за загальними правилами на підставі п. 198.3 ПКУ. При цьому обов’язковою є наявність податкових накладних, належно оформлених згідно з вимогами ст. 201 ПКУ.

Плата за землю. Щодо плати за землю зазначимо: переведення на консервацію об’єктів нерухомого майна не спричинює автоматичну консервацію земельних ділянок, на яких розташовані такі об’єкти. Тому земельний податок (орендну плату) за земельні ділянки, зайняті законсервованими об’єктами ОЗ (тією ж нерухомістю), як і раніше, продовжуємо нараховувати та сплачувати в установленому розд. XIII ПКУ порядку. Причому, як і до консервації ОЗ, суми нарахованої плати за землю включаємо до складу інших операційних витрат, керуючись п.п. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ.

Можна, у принципі, законсервувати і саму землю. При цьому консервують переважно мало­продуктивні землі. Можлива також консервація деградованих земель і техногенно забруднених земельних ділянок.

Але навіть при здійсненні консервації земель земельний податок не сплачується виключно за землі сільськогосподарських угідь, які перебувають у тимчасовій консервації (п.п. 283.1.2 ПКУ). При цьому сільськогосподарськими угіддями вважаються землі сільськогосподарського призначення, що використовуються для отримання сільськогосподарської продукції. До складу сільськогосподарських угідь входять рілля, багаторічні насадження, сіножаті, пасовища та перелоги (ст. 22 Земельного кодексу України від 25.10.2001 р. № 2768-III).

Утім, за земельні ділянки, надані для підприємств промисловості, зайняті землями тимчасової консервації (деградовані землі), ставка податку встановлюється в розмірі 0,03 % від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по області (п. 278.3 ПКУ). Сума сплаченого в такому разі земельного податку, на наш погляд, підлягає включенню до податкових витрат на підставі раніше згаданого п.п. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ.

Бухгалтерський облік. Для узагальнення інформації про наявність і рух власних або отриманих на умовах фінансової оренди об’єктів та орендованих цілісних майнових комплексів, віднесених до складу ОЗ, а також об’єктів інвестиційної нерухомості, призначено, як відомо, рахунок 10 «Основні засоби». Інформація про суму зносу тих необоротних активів, облік яких ведеться на рахунку 10 «Основні засоби», узагальнюється на субрахунку 131 «Знос основних засобів».

Водночас для відокремленого обліку ОЗ, що перебувають в експлуатації, і законсервованих об’єктів доцільно ввести до відповідних субрахунків рахунка 10 і субрахунку 131 окремі субрахунки нижчого рівня. Стосовно будівель і споруд це можуть бути, наприклад, субрахунки:

1031 «Будинки та споруди в експлуатації»;

1032 «Будинки та споруди на консервації»;

1311 «Знос основних засобів в експлуатації»;

1312 «Знос основних засобів на консервації».

Відповідно на «консерваційні» субрахунки перенесемо первісну (переоцінену) вартість та суму нарахованого зносу щодо законсервованих об’єктів ОЗ. Такий роздільний облік дозволить безпроблемно отримати інформацію про залишкову вартість ОЗ, які тимчасово не використовуються (консервація, реконструкція тощо), для наведення її у примітках до фінансової звітності (п.п. 37.5 П(С)БО 7). Як результат безпосередньо в облікових регістрах буде сформовано показники для заповнення довідкового рядка 263 розділу II «Основні засоби» форми № 5 «Примітки до річної фінансової звітності».

Жодних інших особливостей відображення вартості законсервованих об’єктів у фінансовій звітності не передбачено. Їх первісна (переоцінена) вартість разом з іншими наявними ОЗ уключається до складу рядка 1011 Балансу (Звіту про фінансовий стан) форми № 1, а сума зносу показується в його рядку 1012.

Майте на увазі! На період консервації об’єкта ОЗ нарахування амортизації за ним припиняється (п. 23 П(С)БО 7). Відбувається це починаючи з місяця, наступного за місяцем переведення об’єкта ОЗ на консервацію, і відновлюється після розконсервації — починаючи з місяця, наступного за місяцем введення об’єкта в експлуатацію (п. 29 П(С)БО 7). Водночас, якщо підприємство застосовує виробничий метод амортизації, то її нарахування припиняється з дати, наступної за датою виведення об’єкта ОЗ з експлуатації (переведення на консервацію), і відновлюється з дати, наступної за датою, на яку об’єкт ОЗ став придатним для корисного використання, тобто розконсервований (п. 29 П(С)БО 7).

А як же бути з витратами на проведення робіт із консервації об’єкта ОЗ?

Вони розглядаються як витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані (зокрема, забезпечення збереження) й отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (п. 15 П(С)БО 7). А от прямих вказівок, куди конкретно відносити ці витрати, П(С)БО 7 не дає. На нашу думку, зважаючи на те, що законсервовані об’єкти тимчасово не беруть участі у виробничій (операційній) діяльності підприємства, місце їм у складі інших витрат. Тобто відображаємо витрати з консервації за дебетом суб­рахунку 977 «Інші витрати діяльності». Аналогічну позицію озвучив Мінфін у листі від 24.04.2009 р. № 31-34000-20-10/11663 («Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 43, с. 6), де витрати на проведення робіт із консервації об’єкта будівництва пропонується включати до складу інших витрат звітного періоду.

Якщо в процесі консервації здійснюються витрати капітального характеру (наприклад, зводяться будови для зберігання законсервованого майна), то ці витрати логічно обліковувати в порядку, встановленому для необоротних активів, із попереднім групуванням на рахунку 15 «Капітальні інвестиції».

І ще один «консерваційний» штрих. Інвентарні картки обліку основних засобів (типова форма № ОЗ-6) у картотеці бухгалтерії потрібно розташовувати за групами ОЗ із виділенням в окрему групу об’єктів, які тимчасово не експлуатуються (капітальний ремонт, реконструкція та інше поліпшення, консервація об’єктів). Так радить учиняти п. 9 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

А тепер розглянемо приклад.

Приклад 1. Унаслідок падіння обсягів продажів керівництво підприємства прийняло рішення про консервацію будівлі магазину строком на три роки.

Спеціально створена комісія з питань проведення консервації склала:

— Акт про тимчасове виведення основних засобів з виробничого процесу та їх консервацію;

— Акт про прийняття основних засобів на консервацію.

На дату переведення об’єкта на консервацію його первісна вартість за даними бухгалтерського обліку дорівнювала 1050 тис. грн., сума нарахованого зносу — 480 тис. грн.

Витрати на проведення робіт із консервації, виконані сторонньою організацією, становили 105,6 тис. грн. (у тому числі ПДВ — 17,6 тис. грн.).

У бухгалтерському та податковому обліку зазначені операції відображаємо таким чином (див. табл. 1).

До витрат на утримання законсервованих ОЗ можна віднести витрати на охорону об’єктів, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, а також інші витрати, спрямовані на забезпечення належних умов зберігання переведеного на консервацію об’єкта.

Податок на прибуток. Витрати платника податку на утримання ОЗ, які перебувають на консервації, не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат за звітний період. Таку вимогу висуває п. 144.2 ПКУ. Це також підтверджують контролери (див. консультацію в підкатегорії 102.09.01 БЗ). При цьому класифікуються такі витрати, спираючись на положення п.п. 138.12.2 ПКУ, як інші витрати. Отже, при визначенні оподатковуваного прибутку враховуємо ці витрати в тому звітному періоді, у якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ). У декларації з податку на прибуток підприємства місце їм у рядку 06.4.43 додатка ІВ та рядку 06.4 самої декларації.

ПДВ. Оскільки витрати на утримання законсервованих об’єктів пов’язані з господарською діяльністю, то за умови наміру після розконсервації використовувати такі ОЗ у ПДВ-оподатковуваних операціях підприємство має право відобразити за ними податковий кредит (п. 198.3 ПКУ). Зрозуміло, що податковий кредит має бути підтверджено належним чином оформленими податковими накладними (п. 201.10 ПКУ).

Бухгалтерський облік. На суму витрат на утримання законсервованих об’єктів ОЗ збільшуємо інші витрати з відображенням за дебетом суб­рахунку 977 «Інші витрати діяльності».

Приклад 2. Для охорони законсервованої будівлі магазина підприємство залучило сторонню організацію — приватне охоронне агентство. За період консервації витрати у вигляді наданих послуг з охорони об’єкта становили 54 тис. грн. (у тому числі ПДВ — 9 тис. грн.).

Зазначені операції в бухгалтерському та податковому обліку відображаємо так (див. табл. 2):

На відміну від витрат на утримання, для «ремонтних» витрат, як відомо, установлені свої особливі правила.

Податковий облік. Мабуть, найголовніше питання для цілей обчислення податку на прибуток — чи продовжуватимуть законсервовані ОЗ брати участь у розрахунку 10-відсоткового «ремонтного» ліміту? Вважаємо, так! Адже за нормами ПКУ є всі аргументи для включення балансової вартості переведених на консервацію ОЗ до бази для розрахунку зазначеного ліміту.

Так, згідно з приписами пп. 144.1 і 146.11 ПКУ така «лімітна» величина обчислюється виходячи із сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року. Зрозуміло, що балансову вартість переведені на консервацію ОЗ мають, до відповідної групи ОЗ вони зараховані. І навіть незважаючи на те, що законсервовані об’єкти ОЗ виведені з експлуатації й на період консервації за ними припинено нарахування амортизації (п.п. 145.1.2 ПКУ), вони, проте, не втрачають статусу таких, що «підлягають амортизації». Адже після закінчення встановленого строку консервації вони знову будуть введені в експлуатацію і за ними буде відновлене нарахування амортизації (п. 146.15 ПКУ). Інакше кажучи, щодо законсервованих ОЗ амортизацію не нараховують тимчасово. А отже, балансова вартість законсервованих виробничих ОЗ цілком може брати участь у розрахунку «ремонтного» ліміту.

Тим часом, не виключаємо, що податківці займуть в цьому питанні фіскальну позицію (наразі свою думку із цього приводу вони не озвучили). Але і тут потрібно дивитися на дату консервації. Якщо це відбулося, припустимо, у поточному році, а на початок цього року такі об’єкти ОЗ брали участь у виробничому процесі, то їх балансова вартість однозначно бере участь у розрахунку 10 % «ремонтного» ліміту на цей звітний рік. А от коли процес «консервації» було завершено торік, то тут у податківців можуть виникнути претензії. Для тих, хто не звик ризикувати, краще запастися із цього приводу індивідуальною податковою консультацією.

Майте на увазі! Власне вартість ремонтів/поліпшень законсервованого об’єкта спрямовується в повному обсязі (без урахування 10 % «ремонтного» ліміту) на збільшення його первісної вартості. Надалі, коли об’єкт буде розконсервовано, амортизація за ним (з урахуванням вартості ремонтів/поліпшень) відновлюється. Нараховувати її потрібно з наступного місяця після введення об’єкта в експлуатацію (п. 146.15 ПКУ).

Бухгалтерський облік. При віднесенні в бухгалтерському обліку витрат на ремонт/поліпшення законсервованих ОЗ керуємося загальними нормами пп. 14 і 15 П(С)БО 7. Тобто або капіталізуємо такі витрати, якщо вони призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта, або ж відносимо на витрати періоду, якщо вони спрямовані на підтримання об’єкта в робочому стані й отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод. Окрім іншого, первісна (переоцінена) вартість ОЗ може бути збільшена на суму витрат, пов’язаних із поліпшенням та ремонтом об’єкта, визначену в порядку, встановленому податковим законодавством (п. 14 П(С)БО 7). У будь-якому разі підхід до віднесення подібних витрат до первісної вартості або витрат звітного періоду потрібно закріпити в наказі про облікову політику підприємства.

Для розуміння терміна «розконсервація» можна звернутися до його розшифровки, наведеної в п. 1.2 Положення № 2. Там розконсервація об’єкта (будови) трактується як комплекс робіт та заходів, пов’язаних із забезпеченням відновлення будівництва законсервованого об’єкта (будови). Відповідно розконсервація об’єкта ОЗ — це комплекс робіт та заходів, спрямованих на відновлення функціонування раніше законсервованого об’єкта.

Рішення про розконсервацію ОЗ приймає орган, який законсервував об’єкти (п. 7 Положення № 1183). При цьому розконсервація ОЗ підприємства здійснюється на підставі складеного та затвердженого власником (власниками) проекту консервації (п. 6 Положення № 1183).

Для посвідчення факту відновлення експлуатації ОЗ потрібно скласти Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів за типовою формою № ОЗ-1.

Податковий облік. Про податкову долю витрат на розконсервацію у ПКУ, на жаль, нічого не зазначено. Але слід віддати належне податківцям. У консультації, розміщеній у підкатегорії 102.09.01 БЗ, вони погоджуються з відображенням витрат на розконсервацію у складі податкових.

У податковій звітності такі витрати наводяться в рядку 06.4.43 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток підприємства.

Зверніть увагу: при зворотному введенні законсервованого раніше об’єкта в експлуатацію нарахування амортизації за ним відновлюється. Починається нарахування амортизації з місяця, наступного за тим, у якому була проведена розконсервація (п. 146.15 ПКУ). При цьому для цілей нарахування амортизації береться вартість, яка амортизувалася на момент виведення такого об’єкта з експлуатації (переведення на консервацію).

Якщо розконсервований об’єкт потребуватиме проведення ремонтних робіт, то тоді потрібно керуватися нормами «ремонтних» пп. 146.11 і 146.12 ПКУ.

ПДВ. За операціями, пов’язаними з розконсервацією раніше законсервованих об’єктів, «вхідний» ПДВ уключаємо до складу податкового кредиту, ґрунтуючись на нормах п. 198.3 ПКУ. При цьому податковий кредит має бути підкріплено належно оформленими податковими накладними (п. 201.10 ПКУ).

Бухгалтерський облік. Витрати на розконсервацію законсервованих раніше об’єктів ОЗ уключаємо до складу інших витрат, відображаючи їх за дебетом субрахунку 977 «Інші витрати діяльності».

За розконсервованими об’єктами ОЗ нарахування амортизації відновлюється починаючи з місяця, наступного за місяцем введення об’єкта в експлуатацію (п. 29 П(С)БО 7), тобто складання Акта приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (типова форма № ОЗ-1). Якщо ж підприємство застосовує виробничий метод, то нарахування амортизації починається з дати, наступної за датою розконсервації об’єкта ОЗ.

Приклад 3. Після закінчення строку консервації керівництво підприємства прийняло рішення про розконсервацію раніше законсервованої будівлі магазину. Після проведення відповідних робіт об’єкт введено в експлуатацію на підставі Акта приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (типова форма № ОЗ-1).

Величина власних витрат, понесених підприємством на розконсервацію, становила 78 тис. грн.

Відображення в бухгалтерському та податковому обліку цих операцій наведемо в табл. 3.

Підсумовуючи викладене, наведемо податковий облік у табл. 4.

	висновки
	У бухгалтерському обліку варто відокремити облік законсервованих об’єктів і тих, які експлуатуються, шляхом запровадження спеціальних субрахунків нижчого рівня. На період виведення об’єкта ОЗ з експлуатації у зв’язку з консервацією нарахування амортизації припиняється і в бухгалтерському, і в податковому обліку. ПДВ-наслідків переведення на консервацію об’єктів ОЗ не тягне. Законсервовані виробничі ОЗ повинні, на наш погляд, брати участь у розрахунку 10 % «ремонтного» ліміту. Власне ж ремонтні витрати збільшують первісну вартість таких ОЗ. Витрати на консервацію, утримання об’єктів, що перебувають на консервації, і розконсервацію включаються до складу інших витрат. Відображаються вони за рядком 06.4.43 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток підприємства. У бухгалтерському обліку «консерваційні» витрати узагальнюються на субрахунку 977 «Інші витрати діяльності».

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. Положення № 2 — Положення про порядок консервації та розконсервації об’єктів будівництва, затверджене наказом Міністерства будівництва, архітектури та житлово-комунального господарства України від 21.10.2005 р. № 2.

3. Положення № 1183 — Положення про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 28.10.97 р. № 1183.

4. П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського облі- ку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.