Спецрежим — переработчикам, а деньги — животноводам (правило не без исключений)

НДС

Спецрежим — переработчикам, а деньги — животноводам (правило не без исключений)

Анатолий Бобро, налоговый эксперт

Специальный режим обложения НДС перерабатывающих предприятий установлен п. 1 подразд. 2 разд. XX «Переходные положения» НКУ. Суть этого спецрежима заключается в господдержке отечественного животноводства несмотря на то, что выплаты животноводам проводятся непосредственно переработчиками, поскольку от этих средств фактически отказывается государственный бюджет в пользу именно животноводов.

Спецрежим распространяется на операции по поставке переработчиками собственной произведенной продукции: молока, молочного сырья, молочных продуктов, мяса, мясопродуктов, другой продукции переработки животных (шкур, субпродуктов, мясо-костной муки). Обращаем внимание, что принадлежность готовой продукции собственного производства переработчика к этому перечню является только одним из необходимых условий для правомерного применения им спецрежимного порядка учета и отчетности.

Действие этого спецрежима сегодня ограничено во времени — до 01.01.2015 г., следовательно, текущий 2014 год является последним годом его применения. В то же время не исключено, что этот срок может быть продлен. Поданным в Верховную Раду законопроектом от 28.02.2014 г. № 4317 предлагается, в частности, продлить действие спецрежима еще на три года.

Спецрежимный порядок начинается с операций закупки так называемого спецсырья, т. е. молока или мяса в живом весе, поставленных сельскохозяйственными предприятиями, другими юридическими и физическими лицами, в том числе физическими лицами — предпринимателями, которые самостоятельно выращивают, разводят, откармливают указанную продукцию животноводства. Схематически это можно изобразить так.

Рис. 1. Зависимость применения спецрежима от статуса сырья

Таким образом, спецрежим не совместим с поставкой сырья стороннего происхождения (импортированного или не собственного производства поставщиков). Обратите внимание: на мясоперерабатывающие предприятия должны поставляться живые, а не забитые животные (их туши).

Регламентированный пп. 3 и 5 п. 1 подразд. 2 разд. XX «Переходные положения» НКУ порядок учета и отражения в отчетности налоговых обязательств (далее — НО) по налогу на добавленную стоимость при поставке перерабатывающими предприятиями готовой продукции можно отразить следующей схемой.

Рис. 2. Разграничение учета по статусу продукции и операциям по ее поставке

Обращаем внимание, что спецрежим предусматривает нюансы в оформлении налоговых накладных (о чем расскажем ниже), ведение их учета в отдельных Реестрах с отметкой «024» (Реестр 024), подачу отчетности по отдельной декларации с отметкой «0140» (декларация 0140). При общем порядке налогообложения применяются, как известно, Реестр с отметкой «021» (Реестр 021) и декларация с отметкой «0110» (декларация 0110).

Налоговый кредит (далее — НК), связанный с приобретением спецсырья, других товаров/услуг, а также необоротных активов, используемых в спецрежимной деятельности переработчика, следует отражать по спецрежимным правилам в отдельном Реестре 024 и в декларации 0140.

Обращаем внимание на два важных нюанса порядка учета НК в случае:

— частичного использования товаров/услуг, необоротных активов в спецрежимной деятельности;

— поставки спецпродукции на экспорт.

При частичном использовании товаров/услуг, основных средств для изготовления как спецпродукции, так и других товаров/услуг, НК необходимо распределять исходя из доли их использования в этих двух направлениях деятельности (п.п. 4 п. 1 подразд. 2 разд. XX «Переходные положения» НКУ).

В случае изменения направления использования ранее приобретенных товаров/услуг, необоротных активов НК должен быть откорректирован. Такая корректировка проводится исходя из балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов и стоимости остатков товаров, которые используются или подлежат использованию в перерабатывающем производстве, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в соответствии с долей использования таких товаров/услуг, необоротных активов в операциях спецрежимной и другой деятельности. Сумма корректировки отражается по строкам 16.2 обоих видов деклараций (0110 и 0140) с соответствующими знаками «+» (плюс) или «-» (минус), учитывая направление перераспределения налогового кредита.

Поставка на экспорт. Как понятно из вышеприведенной схемы, такие операции сворачивают, так сказать, в сторону от обычного «спецрежимного» пути отражения в учете и отчетности. Для них уже не является характерной цепь логических связей: спецсырье → спецпродукция → спецдекларация.

«Неспецрежимная» (в понимании — не по спецдекларации) отчетность по экспортным операциям предусматривает проведение переработчиками собственной ревизии в учете НК. Согласно п. 2 разд. IV Порядка № 708 сформированный из суммы «входного» НДС НК должен быть откорректирован путем переноса из «спецрежимного» Реестра 024 в «общий» Реестр 021 на основании составленной бухгалтерской справки (детальнее о ее назначении и использовании в деятельности предприятия читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 34, с. 16).

Соответствующая сумма корректировки должна быть отражена по строкам 16.3 одновременно в обеих декларациях по НДС: в декларации 0110 со знаком «+» (плюс), а в декларации 0140 со знаком «-» (минус). Понятно, что без этого механизм бюджетного возмещения переработчикам суммы НДС не заработает. Напомним, что право на возмещение из бюджета НДС, уплаченного (начисленного) поставщикам товаров/услуг, стоимость которых включена в стоимость экспортированной продукции, установлено п.п. 5 п. 1 подразд. 2 разд. XX «Переходные положения» НКУ. Такое возмещение осуществляется в общем порядке.

Перерабатывающие предприятия при составлении налоговых накладных (далее — НН) руководствуются общими правилами, установленными Порядком № 10. Однако отметим два особых момента.

Первый касается «местных» (на таможенной территории Украины) поставок спецпродукции. Во второй части порядкового номера НН перерабатывающие предприятия всех форм собственности, являющиеся субъектами спецрежима, т. е. направляющие суммы НДС в спецфонд госбюджета и на спецсчет, указывают код деятельности «4».

Второй касается экспортных операций по поставке спецпродукции. Как уже указывалось раньше, такие операции должны отражаться в общей (бюджетной) декларации 0110. По нашему мнению, при осуществлении таких операций на налоговых накладных не нужно проставлять код вида деятельности «4» (о чем говорилось выше). Объяснение простое: хотя идет речь о спецрежиме налого- обложения, однако в этом случае не выполняется второе условие (направление суммы в спецфонд и на спецсчет). К тому же п. 3 Порядка № 10, в частности, установлено: если плательщик налога находится на общем режиме налогообложения, во второй части порядкового номера налоговой накладной (между знаками дроби) код деятельности не заполняется.

Пути направления перерабатывающими предприятиями определенных по декларации 0140 результатов налогового учета спецрежимного НДС для лучшего восприятия отразим в виде схемы.

Рис. 3. Направление результатов налогового учета спецрежимного НДС

Вполне понятно, что прежде чем аккумулировать определенные суммы на спецсчет, они должны быть определены.

14-е число — предельный срок аккумулирования части спецрежимного НДС на спецсчет 

Для подтверждения перечисления сумм НДС на спецсчет перерабатывающее предприятие вместе с декларацией 0140 подает реестр платежных поручений о фактически зачисленных на него средствах за отчетный период и выписку с такого счета.

В случае излишнего или ошибочного перечисления перерабатывающим предприятием средств на спецсчет указанные средства возврату не подлежат, а учитываются в счет будущих перечислений (см. консультацию БЗ в подкатегории 101.29.01).

В то же время обращаем внимание, что предельный срок выплаты компенсаций сельхозтоваропроизводителям установлен даже раньше предельного срока подачи декларации.

Определенная по строке 25.2 декларации 0140 сумма компенсации поставщикам спецсырья распределяется ежемесячно. Форма Расчета распределения суммы компенсации между сельхозтоваропроизводителями за поставленные ими перерабатывающему предприятию молоко или мясо в живом весе (далее — Расчет) и Порядок его заполнения утверждены приказом № 101.

Компенсация для каждого сельхозтоваропроизводителя определяется с учетом коэффициента (К), рассчитанного как соотношение суммы компенсации, определенной в спецдекларации (∑ _ндс), к стоимости закупленных молока или мяса в живом весе без учета НДС (∑ _В). То есть по формуле:

К = ∑ _ндс : ∑ _В

Определенный коэффициент применяется ко всем сельхозтоваропроизводителям на гривню стоимости закупленного спецсырья без учета НДС.

В случае закупки у сельхозтоваропроизводителя разных видов спецсырья и/или по разным ценам за единицу такого спецсырья компенсация рассчитывается за каждую такую поставку отдельно и записывается в Расчете отдельной строкой.

Начисленная каждому сельхозтоваропроизводителю сумма компенсации отражается в графе 9 Расчета. Его составление должно быть завершено не позднее 19 числа, что диктуется сроком выплаты компенсации.

Согласно п.п. 12 п. 1 подразд. 2 разд. XX «Переходные положения» НКУ выплаты перерабатывающими предприятиями компенсаций сельхозтоваропроизводителям должны осуществляться:

— юридическим лицам — путем перечисления на их отдельные банковские счета;

— физическим лицам — наличностью непосредственно из кассы перерабатывающего предприятия (или согласно договорам поручения).

На наш взгляд, необходимость открытия отдельных(?!) счетов сельхозтоваропроизводителей-юрлиц не оправдана. Ведь не установлены требования относительно целевого использования животноводами таких средств. О нецелевом характере полученной сельхозтоваропроизводителями суммы компенсации и о возможности ее использования ими по собственному усмотрению говорят и специалисты налогового ведомства («Вестник Министерства доходов и сборов Украины», 2014, № 10, с. 19). А в консультации БЗ в подкатегории 101.29.02 говорится только о целесообразности использования компенсации непосредственно в поддержку собственного производства.

Согласно нормам этого же п.п. 12 подтверждением выплаты сельскохозяйственным товаропроизводителям компенсации является Ведомость, форма которой и Порядок ее заполнения утверждены приказом № 101.

Иногда случается так, что в течение отчетного периода отсутствуют операции по приобретению молока или мяса в живом весе у сельхозтоваропроизводителей. Из-за этого производство и реализация спецпродукции осуществляются только из сырья, закупленного в предыдущих отчетных периодах. Рассматривая такую ситуацию, налоговики в письме № 12562 («Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 102, с. 11) настаивают на перечислении суммы компенсации в госбюджет. Их мотивация сводится к формальной трактовке п.п. 13 п. 1 подразд. 2 разд. XX «Переходные положения» НКУ, которым установлено, что суммы НДС, не перечисленные на спецсчет или перечисленные с нарушением срока, а также суммы компенсации, не выплаченные сельхозтоваропроизводителям или выплаченные с нарушением срока, считаются использованными не по назначению и подлежат взысканию в государственный бюджет. Об этом «бюджетном» последствии в случае нарушения порядка аккумулирования и выплаты компенсации говорится также в консультациях БЗ (см. подкатегории 101.29.02 и 101.31).

По нашему мнению, формальный подход к ситуации, так сказать, «проблемной» компенсации противоречит собственно идеологии спецрежима. Подпункт 13, к которому обращаются налоговики, выписан, как мы понимаем, для реальных нарушителей, которые имели возможность, но не выплатили или задержали выплату компенсации. При объективной невозможности выплаты (поскольку отсутствует база распределения), добросовестные переработчики превращаются в формальных «штрафников», что приводит к фактической потере животноводами компенсации.

Несогласованность фискальной позиции контролеров наглядна. Ведь в этом же письме № 12562 они правильно указывали: перечисленная на спец- счет сумма НДС используется перерабатывающим предприятием исключительно для выплаты компенсации сельхозтоваропроизводителям (п.п. 6 п. 1 подразд. 2 разд. XX «Переходные положения» НКУ).

Впрочем, по правде говоря, причина возникновения ситуации с «проблемной» компенсацией кроется в несовершенстве выписанного законодателями механизма ее выплаты, но на этом останавливаться не будем.

Обязательность подачи перерабатывающими предприятиями двух видов деклараций по НДС (так называемых общей и специальной) установлена п.п. 9 п. 1 подразд. 2 разд. XX «Переходные положения» НКУ. Кроме декларации 0110, они должны подавать и декларацию 0140, являющуюся неотъемлемой частью отчетности за соответствующий отчетный период (п. 8 разд. I Порядка № 678). При этом используется единая форма декларации, утвержденная приказом № 678. Вид декларации, как уже указывалось, определяют соответствующие отметки в ее вводной части.

Не оставим вне поля зрения консультацию налоговиков в подкатегории 101.29.02 БЗ. В ней говорится о том, что в случае выявления в 2013 году перерабатывающим предприятием ошибок в декларации 0140 за налоговый период до 2013 года предприятие имеет право подать уточняющий расчет (далее — УР) по форме, действующей на момент его подачи. Если в таком УР доначисляются суммы НО и начисляется сумма штрафа, такие суммы подлежат перечислению в спецфонд госбюджета (40 %) и на спецсчет (60 %).

Не исключаем, что из-за не вполне удачной, на наш взгляд, формулировки может возникнуть ошибочное мнение о распространении порядка пропорционального распределения и перечисления в спецфонд и на спецсчет также и на суммы штрафов. Конечно же, это не так: штрафы не являются источником формирования компенсации. У них один путь — в госбюджет, причем в его общий, а не специальный фонд.

Кстати, компенсационные выплаты в результате их НДСного происхождения в соответствии с п.п. 139.1.6 НКУ не учитываются в составе расходов при определении перерабатывающим предприятием налогооблагаемой прибыли.

Переработчики должны подавать также Отчет о суммах налоговых льгот (далее — Отчет) по форме приложения к Порядку учета сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот, утвержденному постановлением КМУ от 27.12.2010 г. № 1233. Уплаченные сельхозтоваропроизводителям компенсационные средства для переработчика считаются льготными. Согласно Справочнику № 70/1 налоговых льгот, являющихся потерями доходов бюджета (по состоянию на 01.04.2014 г.), доведенному письмом Миндоходов от 31.03.2014 г., в графе 3 Отчета такие средства должны быть указаны по коду 14010480. Средства «проблемной» компенсации в Отчет включать, по нашему мнению, не нужно — они на полпути переквалифицируются в бюджетные.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета спецрежимного НДС для лучшего восприятия рассмотрим в табличном виде на условном примере.

Пример. Молокозавод в текущем месяце 2014 года закупил молоко у сельхозпредприятия в количестве 10000 кг по цене 4,8 грн./кг на сумму 48000 грн., в том числе НДС — 8000 грн., и у физических лиц — 8000 кг по цене 4,5 грн./кг (без НДС) на сумму 36000 грн. Чтобы не отвлекаться, условимся не вспоминать о других суммах «входящего» НДС. За этот же месяц реализована готовая молочная продукция на сумму 120000 грн., в том числе НДС — 20000 грн.

О нюансах учета «проблемной» компенсации. При отсутствии официальных разъяснений не остается ничего другого, как руководствоваться здравым смыслом. Изменение пути направления компенсации (в госбюджет) повлечет в бухгалтерском учете сторнирование ранее проведенной записи Дт 641/НДС/1 — Кт 685. Такой способ упорядочения учета считаем более правильным, чем обратная проводка Дт 685 — Кт 641/НДС/1, что повлечет неоправданное завышение дебетовых и кредитовых оборотов по этим счетам.

Правда, таких учетных записей «вперед — назад» вообще можно избежать. Ведь на момент перечисления суммы НДС на спецсчет отсутствие базы распределения компенсации (операций по приобретению) является фактом, а потому путь дальнейшего направления таких средств в бюджет заранее известен.

В то же время считаем, что даже при этих условиях аккумулирование средств на спецсчете должно проводиться. Иначе возникнет несогласованность с п.п. 6 п. 1 подразд. 2 разд. XX «Переходные положения» НКУ относительно пропорционального распределения суммы спецрежимного НДС и направления соответствующей ее части на спецсчет. К тому же еще раз обращаем внимание: по мнению налоговиков, выраженному в письме № 12562, сумма «проблемной» компенсации подлежит перечислению в государственный бюджет (как мы понимаем, в общий, а не в специальный фонд, в который направляется другая 50-процентная доля спецрежимного НДС).

На этом закончим, все достаточно просто и наглядно. Как говорят: лучше один раз увидеть, чем сто раз услышать.

	выводы
	Спецсырьем являются только молоко и мясо в живом весе при условии, что они являются продукцией собственного производства поставщиков. Сумма спецрежимного НДС подлежит распределению и уплате в спецфонд госбюджета, а также на спецсчет переработчика. Средства на спецсчете должны использоваться исключительно для выплаты сельхозтоваропроизводителям компенсации. Сумма «проблемной» компенсации (при условии отсутствия в течение отчетного периода операций по приобретению спецсырья) по формальным основаниям направляется в госбюджет.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-IV.

2. Приказ № 678, Порядок № 678 — приказ Миндоходов Украины «Об утверждении форм и Порядка заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость» от 13.11.2013 г. № 678.

3. Приказ № 10, Порядок № 10 — приказ Миндоходов Украины «Об утверждении формы налоговой накладной и Порядка заполнения налоговой накладной» от 14.01.2014 г. № 10.

4. Порядок № 708 — Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом Миндоходов Украины от 25.11.2013 г. № 708.

5. Приказ № 101 — приказ Министерства аграрной политики и продовольствия Украины «Некоторые вопросы реализации пункта 1 подраздела 2 раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса Украины» от 02.03.2012 г. № 101.

6. Письмо № 12562 — письмо Миндоходов Украины от 04.10.2013 г. № 12562/6/99-99-19-04-02-15.