Спецрежим — переробникам, а гроші — тваринникам (правило не без винятків)

ПДВ

Спецрежим — переробникам, а гроші — тваринникам (правило не без винятків)

Анатолій Бобро, податковий експерт

Спеціальний режим оподаткування ПДВ переробних підприємств установлено п. 1 підрозд 2 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ. Суть цього спецрежиму полягає в держпідтримці вітчизняного тваринництва попри те, що виплати тваринникам проводяться безпосередньо переробниками. Адже від цих коштів фактично відмовляється державний бюджет на користь саме тваринників.

Спецрежим поширюється на операції з постачання переробниками власної виробленої продукції: молока, молочної сировини, молочних продуктів, м’яса, м’ясопродуктів, іншої продукції переробки тварин (шкур, субпродуктів, м’ясо-кісткового борошна). Звертаємо увагу, що належність готової продукції власного виробництва переробника до цього переліку є лише однією з необхідних умов для правомірного застосування ним спецрежимного порядку обліку та звітності.

Дію цього спецрежиму наразі обмежено у часі — до 01.01.2015 р., отже, поточний 2014 рік є останнім роком його застосування. Водночас не виключено, що цей строк може бути продовжено. Поданим до Верховної Ради законопроектом від 28.02.2014 р. № 4317 пропонується, зокрема, продовжити дію спецрежиму ще на три роки.

Початок розмежування — зі статусу сировини

Спецрежимний порядок розпочинається з операцій закупівлі так званої спецсировини, тобто молока або м’яса в живій вазі, поставлених сільськогосподарськими підприємствами, іншими юридичними і фізичними особами, у тому числі фізичними особами — підприємцями, які самостійно вирощують, розводять, відгодовують зазначену продукцію тваринництва. Схематично це можна відобразити таким чином.

Рис. 1. Залежність застосування спецрежиму від статусу сировини

Таким чином, спецрежим не сумісний із постачанням сировини стороннього походження (імпортованої чи не власного виробництва постачальників). Зверніть увагу: на м’ясопереробні підприємства мають поставлятися живі, а не забиті тварини (їх туші).

Регламентований пп. 3 та 5 п. 1 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ порядок обліку та відображення у звітності податкових зобов’язань (далі — ПЗ) з податку на додану вартість при постачанні переробними підприємствами готової продукції можна відобразити за допомогою схеми.

Рис. 2. Розмежування обліку за статусом продукції та операціями з її постачання

Звертаємо увагу, що спецрежим передбачає нюанси в оформленні податкових накладних (про що скажемо пізніше), ведення їх обліку в окремих Реєстрах із позначкою «024» (Реєстр 024), подання звітності за окремою декларацією з позначкою «0140» (декларація 0140). При загальному порядку оподаткування застосовуються, як відомо, Реєстр із позначкою «021» (Реєстр 021) та декларація з позначкою «0110» (декларація 0110).

Податковий кредит (далі — ПК), пов’язаний із придбанням спецсировини, інших товарів/послуг, а також необоротних активів, що використовуються у спецрежимній діяльності переробника, слід відображати за спецрежимними правилами в окремому Реєстрі 024 та в декларації 0140.

Звертаємо увагу на два важливі нюанси порядку обліку ПК у разі:

— часткового використання товарів/послуг, необоротних активів у спецрежимній діяльності;

— постачання спецпродукції на експорт.

При частковому використанні товарів/послуг, основних засобів для виготовлення як спецпродукції, так і інших товарів/послуг, ПК необхідно розподіляти виходячи з частки їх використання у цих двох напрямах діяльності (п.п. 4 п. 1 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ).

У разі зміни напряму використання раніше придбаних товарів/послуг, необоротних активів ПК має бути відкориговано. Таке коригування проводиться виходячи з балансової (залишкової) вартості необоротних активів та вартості залишків товарів, які використовуються чи підлягають використанню в переробному виробництві, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, відповідно до частки використання таких товарів/послуг, необоротних активів в операціях спецрежимної та іншої діяльності. Сума коригування відображається за рядками 16.2 обох видів декларацій (0110 та 0140) з відповідними знаками «+» (плюс) чи «-» (мінус), ураховуючи напрям перерозподілу податкового кредиту.

Постачання на експорт. Як зрозуміло з наведеної вище схеми, такі операції звертають, так би мовити, вбік зі звичайного «спецрежимного» шляху відображення в обліку та звітності. Для них уже не є характерним ланцюг логічних зв’язків: спецсировина → спецпродукція → спецдекларація.

«Неспецрежимна» (в розумінні — не за спецдекларацією) звітність з експортних операцій зумовлює проведення переробниками власної ревізії в обліку ПК. Згідно з п. 2 розд. IV Порядку № 708 сформований із суми «вхідного» ПДВ ПК має бути відкориговано шляхом перенесення зі «спецрежимного» Реєстру 024 до «загального» Реєстру 021 на підставі складеної бухгалтерської довідки (детальніше про її призначення та використання в діяльності підприємства читайте у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 34, с. 16).

Відповідна сума коригування має бути відображена за рядками 16.3 одночасно в обох деклараціях з ПДВ: у декларації 0110 зі знаком «+» (плюс), а у декларації 0140 зі знаком «-» (мінус). Зрозуміло, що без цього механізм бюджетного відшкодування переробникам суми ПДВ не запрацює. Нагадаємо, що право на відшкодування з бюджету ПДВ, сплаченого (нарахованого) постачальникам товарів/послуг, вартість яких включена до вартості експортованої продукції, встановлено п.п. 5 п. 1 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ. Таке відшкодування здійснюється у загальному порядку.

Переробні підприємства при складанні податкових накладних (далі — ПН) керуються загальними правилами, встановленими Порядком № 10. Проте відзначимо два особливі моменти.

Перший стосується «місцевих» (на митній території України) поставок спецпродукції. У другій частині порядкового номера ПН переробні підприємства усіх форм власності, які є суб’єктами спецрежиму, тобто спрямовують суми ПДВ до спецфонду держбюджету та на спецрахунок, зазначають код діяльності «4».

Другий стосується експортних операцій із постачання спецпродукції. Як уже зазначалося раніше, такі операції мають відображатись у загальній (бюджетній) декларації 0110. На нашу думку, при здійсненні таких операцій на податкових накладних не потрібно проставляти код виду діяльності «4» (про що говорилось вище). Пояснення просте: хоча йдеться про спецрежим оподаткування, проте у цьому разі не виконується друга умова (спрямування суми до спецфонду та на спецрахунок). До того ж п. 3 Порядку № 10, зокрема, встановлено: якщо платник податку перебуває на загальному режимі оподаткування, у другій частині порядкового номера податкової накладної (між знаками дробу) код діяльності не заповнюється.

Шляхи спрямування переробними підприємствами визначених за декларацією 0140 результатів податкового обліку спецрежимного ПДВ для кращого сприйняття відобразимо у вигляді схеми.

Рис. 3. Спрямування результатів податкового обліку спецрежимного ПДВ

Цілком зрозуміло, що, перш ніж акумулювати певні суми на спецрахунок, вони мають бути визначені.

14 число — граничний строк акумулювання частини спецрежимного ПДВ на спецрахунок

Для підтвердження перерахування сум ПДВ на спецрахунок переробне підприємство разом із декларацією 0140 подає реєстр платіжних доручень про фактично зараховані на нього кошти за звітний (податковий) період і виписку з такого рахунка.

У випадку надмірного або помилкового перерахування переробним підприємством коштів на спецрахунок зазначені кошти поверненню не підлягають, а враховуються в рахунок майбутніх перерахувань (див. консультацію БЗ у підкатегорії 101.29.01).

Водночас звертаємо увагу, що граничний строк виплати компенсацій сільгосптоваровиробникам установлено навіть раніше граничного строку подання декларації.

Визначена за рядком 25.2 декларації 0140 сума компенсації постачальникам спецсировини розподіляється щомісячно. Форму Розрахунку розподілу суми компенсації між сільгосптоваровиробниками за поставлені ними переробному підприємству молоко або м’ясо в живій вазі (далі — Розрахунок) та Порядок його заповнення затверджено наказом № 101.

Компенсація для кожного сільгосптоваровиробника визначається з урахуванням коефіцієнта (К), розрахованого як співвідношення суми компенсації, визначеної у спецдекларації (∑ _ПДВ), до вартості закуплених молока або м’яса в живій вазі без урахування ПДВ (∑ _В). Тобто за формулою:

К = ∑ _ПДВ : ∑ _В.

Визначений коефіцієнт застосовується до всіх сільгосптоваровиробників на гривню вартості закупленої спецсировини без урахування ПДВ.

У разі закупівлі у сільгосптоваровиробника різних видів спецсировни та/або за різними цінами за одиницю такої спецсировини компенсація розраховується за кожне таке постачання окремо та записується у Розрахунку окремим рядком.

Нарахована кожному сільгосптоваровиробнику сума компенсації відображається у графі 9 Розрахунку. Його складання має бути закінчено не пізніше 19 числа, що зумовлюється строком виплати компенсації.

Згідно з п.п. 12 п. 1 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ виплати переробними підприємствами компенсацій сільгосптоваровиробникам мають здійснюватися:

— юридичним особам — шляхом перерахування на їх окремі банківські рахунки;

— фізичним особам — готівкою безпосередньо з каси переробного підприємства (або згідно з договорами доручення).

На наш погляд, необхідність відкриття окремих(!?) рахунків сільгосптоваровиробників-юр­осіб не виправдана. Адже не встановлені вимоги щодо цільового використання тваринниками таких коштів. Про нецільовий характер отриманої сільгосптоваровиробниками суми компенсації та про можливість її використання ними на їх власний розсуд говорять і фахівці податкового відомства («Вісник Міністерства доходів і зборів України», 2014, № 10, с. 19). А в консультації БЗ у підкатегорії 101.29.02 говориться лише про доцільність використання компенсації безпосередньо на підтримку власного виробництва.

Згідно з нормами цього ж підпункту 12 підтвердженням виплати сільськогосподарським товаровиробникам компенсації є Відомість, форма якої та Порядок її заповнення затверджені наказом № 101.

Іноді трапляється так, що протягом звітного періоду відсутні операції з придбання молока або м’яса в живій вазі у сільгосптоваровиробників. Через це виробництво і реалізація спецпродукції здійснюється лише із сировини, закупленої у попередніх звітних періодах. Розглядаючи таку ситуацію, податківці в листі № 12562 («Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 102, с. 11) наполягають на перерахуванні суми компенсації до держбюджету. Їх мотивація зводиться до формального трактування п.п. 13 п. 1 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ, яким установлено, що суми ПДВ, не перераховані на спецрахунок або перераховані з порушенням терміну, а також суми компенсації, не виплачені сільгосптоваровиробникам або виплачені з порушенням терміну, вважаються використаними не за призначенням і підлягають стягненню до державного бюджету. Про цей «бюджетний» наслідок у разі порушення порядку акумулювання та виплати компенсації говориться також у консультаціях БЗ (див. підкатегорії 101.29.02 та 101.31).

На нашу думку, формальний підхід до ситуації, так би мовити, «проблемної» компенсації суперечить власне ідеології спецрежиму. Підпункт 13, до якого звертаються податківці, виписано, як ми розуміємо, для реальних порушників, які мали можливість, але не виплатили чи затримали виплату компенсації. За об’єктивної неможливості виплати (оскільки відсутня база розподілу) порядні переробники перетворюються на формальних «штрафників», що відлунюється фактичною втратою тваринниками компенсації.

Неузгодженість фіскальної позиції контролерів наочна. Адже в цьому ж листі № 12562 вони правильно зазначали: перерахована на спецрахунок сума ПДВ використовується переробним підприємством виключно для виплати компенсації сільгосптоваровиробникам (п.п. 6 п. 1 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ).

Утім, чесно кажучи, причина виникнення ситуації з «проблемною» компенсацією криється в недосконалості виписаного законодавцями механізму її виплати, але на цьому зупинятись не будемо.

Обов’язковість подання переробними підприємствами двох видів декларацій з ПДВ (так званих загальної та спеціальної) встановлена п.п. 9 п. 1 підрозд 2 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ. Крім декларації 0110, вони мають подавати і декларацію 0140, яка є невід’ємною частиною звітності за відповідний звітний період (п. 8 розд. I Порядку № 678). При цьому використовується єдина форма декларації, затверджена наказом № 678. Вид декларації, як уже зазначалося раніше, визначають відповідні позначки в її вступній частині.

Не залишимо поза увагою консультацію податківців у підкатегорії 101.29.02 БЗ. У ній ідеться про те, що у разі виявлення у 2013 році переробним підприємством помилок у декларації 0140 за податковий період до 2013 року підприємство має право подати уточнюючий розрахунок (далі — УР) за формою, чинною на час його подання. Якщо в такому УР донараховуються суми ПЗ та нараховується сума штрафу, такі суми підлягають перерахуванню до спецфонду держбюджету (40 %) та на спецрахунок (60 %).

Не виключаємо, що через не зовсім вдале, на наш погляд, формулювання може виникнути хибна думка про поширення порядку пропорційного розподілу та перерахування до спецфонду і на спецрахунок також і на суми штрафів. Звичайно, це не так: штрафи не є джерелом формування компенсації. У них одна дорога — до держбюджету, причому до його загального, а не спеціального фонду.

До речі, компенсаційні виплати внаслідок їх ПДВшного походження відповідно до п.п. 139.1.6 ПКУ не враховуються у складі витрат при визначенні переробним підприємством оподатковуваного прибутку.

Переробники мають подавати також Звіт про суми податкових пільг (далі — Звіт) за формою додатка до Порядку обліку сум податків та зборів, не сплачених суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2010 р. № 1233. Сплачувані сільгосптоваровиробникам компенсаційні кошти для переробника вважаються пільговими. Згідно з Довідником № 70/1 податкових пільг, що є втратами доходів бюджету (станом на 01.04.2014 р.), який доведено листом Міндоходів від 31.03.2014 р., у графі 3 Звіту такі кошти мають бути зазначені за кодом 14010480. Кошти «проблемної» компенсації до Звіту включати, вважаємо, не потрібно — вони на півдорозі перекваліфіковуються в бюджетні.

Порядок відображення на рахунках бухгалтерського обліку спецрежимного ПДВ для кращого сприйняття розглянемо в табличному вигляді на умовному прикладі.

Приклад. Молокозавод у поточному місяці 2014 року закупив молоко у сільгосппідприємства в кількості 10000 кг за ціною 4,8 грн./кг на суму 48000 грн., у тому числі ПДВ — 8000 грн., та у фізичних осіб — 8000 кг за ціною 4,5 грн./кг (без ПДВ) на суму 36000 грн. Щоб не відволікатись, умовимось не згадувати про інші суми «вхідного» ПДВ. За цей же місяць реалізовано готової молочної продукції на суму 120000 грн., у тому числі ПДВ — 20000 грн.

Щодо нюансів обліку «проблемної» компенсації. За відсутності офіційних роз’яснень не залишається нічого іншого, як керуватися здоровим глуздом. Зміна напрямку спрямування компенсації (до держбюджету) потягне в бухгалтерському обліку сторнування раніше проведеного запису Дт 641/ПДВ/1 — Кт 685. Такий спосіб упорядкування обліку вважаємо більш правильним, ніж зворотна проводка Дт 685 — Кт 641/ПДВ/1, що спричинить невиправдане завищення дебетових та кредитових оборотів за цими рахунками.

Щоправда, таких облікових записів «уперед-назад» узагалі можна уникнути. Адже на момент перерахування суми ПДВ на спецрахунок відсутність бази розподілу компенсації (операцій із придбання) є фактом, тому напрямок подальшого спрямування таких коштів до бюджету наперед відомий.

Водночас вважаємо, що навіть за цих умов акумулювання коштів на спецрахунку має проводитись. В іншому разі виникне неузгодженість із п.п. 6 п. 1 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ щодо пропорційного розподілу суми спецрежимного ПДВ та спрямування відповідної її частини на спецрахунок. До того ж ще раз акцентуємо: на думку податківців у листі № 12562, сума «проблемної» компенсації підлягає перерахуванню до державного бюджету (як ми розуміємо, до загального, а не до спеціального фонду, до якого спрямовується інша 50-процентна частина спецрежимного ПДВ).

На цьому закінчимо, все достатньо просто і наочно. Як кажуть: краще один раз побачити, ніж сто разів почути.

	висновки
	Спецсировиною є лише молоко та м’ясо в живій вазі за умови, що це продукція власного виробництва постачальників. Сума спецрежимного ПДВ підлягає розподілу та сплаті до спецфонду держбюджету, а також на спецрахунок переробника. Кошти на спецрахунку мають використовуватись виключно для виплати сільгосптоваровиробникам компенсації. Сума «проблемної» компенсації (за умови відсутності протягом звітного періоду операцій із придбання спецсировини) за формальними підставами спрямовується до держбюджету.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-IV.

2. Наказ № 678, Порядок № 678 — наказ Міндоходів України «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 13.11.2013 р. № 678.

3. Наказ № 10, Порядок № 10 — наказ Міндоходів України «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» від 14.01.2014 р. № 10.

4. Порядок № 708 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом Міндоходів України від 25.11.2013 р. № 708.

5. Наказ № 101 — наказ Міністерства аграрної політики та продовольства України «Деякі питання реалізації пункту 1 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України» від 02.03.2012 р. № 101.

6. Лист № 12562 — лист Міндоходів України від 04.10.2013 р. № 12562/6/99-99-19-04-02-15.