Инвестиционная недвижимость: признание и оценка

Инвестиционная недвижимость: признание и оценка

Татьяна Войтенко, налоговый эксперт

Земельные участки, а также объекты, расположенные на земельном участке, перемещение которых невозможно без их обесценивания и изменения назначения, относятся к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости). Так гласит ч. 1 ст. 181 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

С позиции бухгалтерского учета недвижимость подразделяется на операционную и инвестиционную. Для последней свой отдельный П(С)БУ 32 устанавливает специальные учетные правила. Что же представляет собой инвестиционная недвижимость (далее — ИН) и в чем ее отличие от операционной? С ответа на этот вопрос начнем наш разговор.

Значение терминов «инвестиционная недвижимость» и «операционная недвижимость» раскрывает п. 4 П(С)БУ 32. Покажем на схеме (см. рис. 1), при выполнении каких условий недвижимость может претендовать на статус инвестиционной.

Рис. 1. Критерии разграничения инвестиционной и операционной недвижимости

Заметьте: главное отличие ИН от операционной недвижимости заключается в предназначении (в терминологии П(С)БУ 32 — характере использования). Так, операционная недвижимость используется исключительно в процессе производства, для поставки товаров или предоставления услуг, а также в административных целях. Классифицируется таковая как основные средства (далее — ОС) и учитывается в соответствии с нормами П(С)БУ 7.

В то же время ИН удерживается предприятием ради (1) получения арендных платежей и/или (2) прироста собственного капитала. При этом п. 4 П(С)БУ 32 содержит прямое указание на то, что ИН не может быть предназначена для:

— производства;

— поставки товаров и предоставления услуг;

— административных целей;

— продажи в процессе обычной деятельности.

Важно! Классифицировать в качестве инвестиционной можно только ту недвижимость, которая передается (будет передаваться) в операционную (а не финансовую!) аренду.

А как быть в ситуации, когда один объект недвижимости используется в различных целях: и как объект ИН, и как операционная недвижимость? Пункт 6 П(С)БУ 32 предлагает следующее решение. Так, если определенный объект ОС включает часть, предназначенную для получения арендной платы и/или для увеличения собственного капитала, и другую часть, которая является операционной недвижимостью, и эти части:

— могут быть проданы отдельно (или отдельно переданы в финансовую аренду), то эти разные части отражаются как отдельные инвентарные объекты в составе ИН и операционной недвижимости;

— не могут быть проданы отдельно (т. е. разделение объекта на части невозможно), объект ОС признается ИН при условии его использования преимущественно в целях получения арендной платы и/или для увеличения собственного капитала. То есть в таком случае данный объект учитывается как инвентарный объект ИН.

Обратите внимание: критерии по разграничению признаков, при которых объект ОС может быть отнесен и к операционной недвижимости, и к ИН, предприятие разрабатывает самостоятельно (п. 6 П(С)БУ 32). А вот закрепить установленные критерии разграничения объектов операционной недвижимости и ИН нужно распорядительным документом об учетной политике предприятия* (п. 2.1 Методических рекомендаций по учетной политике предприятия, утвержденных приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635). Информация о таких критериях подлежит обязательному раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности (п.п. 34.1 П(С)БУ 32).

Кроме прочего, п. 5 П(С)БУ 32 называет условия, которые не позволяют недвижимость расценивать в качестве инвестиционной. По нему инвестиционной не считается недвижимость, которая:

— предназначается для использования в будущем как операционная недвижимость (п.п. 5.1);

— удерживается для продажи в условиях обычной хозяйственной деятельности (п.п. 5.2);

— строится или улучшается по поручению третьих сторон (п.п. 5.3);

— находится в процессе строительства или улучшения в целях использования в будущем в качестве ИН (п.п. 5.4);

— передана другому субъекту хозяйствования на условиях финансовой аренды (п.п. 5.5).

Наряду с этим операционная недвижимость не может расцениваться как ИН. Это лишний раз подчеркивает п.п. 5.1 П(С)БУ 32

И еще! Если предприятие контролирует ИН, предоставленную в аренду материнскому предприятию или дочернему предприятию для производства или поставки товаров либо предоставления услуг, или в административных целях, такой объект ОС при составлении консолидированной финансовой отчетности этой группы предприятий считается операционной недвижимостью (п. 7 П(С)БУ 32). Речь здесь идет об операционной аренде недвижимости внутри одной группы предприятий, т. е. материнского (холдингового) предприятия и его дочерних предприятий.

Для ведения учета наличия и движения объектов ИН предназначен субсчет 100 «Инвестиционная недвижимость». Земельные участки, а также здания и сооружения, зачисленные в состав ОС предприятия, учитываются, напомним, на субсчете 101 «Земельные участки» и 103 «Здания и сооружения» соответственно.

А теперь перейдем к изучению правил оценки ИН.

Для начала уточним, что единицей учета ИН п. 9 П(С)БУ 32 определяет:

— земельный участок;

— здание;

— часть здания;

— сочетание: земельный участок и здание (часть здания);

— активы, которые образуют с ИН целостный комплекс и в совокупности генерируют денежные потоки.

Как и любой другой актив, ИН признается активом при одновременном выполнении двух условий (п. 8 П(С)БУ 32):

1) существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды от использования ИН в виде арендных платежей и/или увеличения собственного капитала;

2) первоначальная стоимость ИН может быть достоверно определена.

Приобретенная (созданная) ИН зачисляется на баланс предприятия по первоначальной стоимости. Порядок определения первоначальной стоимости объектов ИН различается в зависимости от способа поступления на предприятие (см. таблицу).

Обратите внимание! В целом состав расходов, формирующих первоначальную стоимость приобретенной за денежные средства ИН (п. 10 П(С)БУ 32), «созвучен» с перечнем расходов, включаемых в первоначальную стоимость объектов ОС по п. 8 П(С)БУ 7 с оглядкой, конечно, на недвижимое «обличье» первой из них. Есть, правда, одно существенное отличие. Так, п. 10 П(С)БУ 32 предполагает включение в первоначальную стоимость приобретенной ИН юридических услуг и комиссионных вознаграждений, связанных с ее приобретением. Тем не менее этот вид расходов в п. 8 П(С)БУ 7 не значится. Это крайне важно в контексте налогового учета, ведь ИН для его целей — это ОС (это мы обоснуем далее). А при покупке ОС по посредническим договорам (поручения, комиссии и т. п.) расходы налогоплательщика на выплату вознаграждения посреднику (брокеру, комиссионеру, агенту и т. д.) за посреднические услуги в состав первоначальной стоимости таких объектов не включаются, а учитываются в составе прочих расходов отчетного периода на основании п.п. 138.12.2 НКУ (см. консультацию, размещенную в подкатегории 102.09.01 БЗ). Подробнее об этом читайте в статье «Эта ненасытная первоначальная стоимость» («Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 20, с. 20).

Точно так же, как и в отношении объектов ОС, первоначальная стоимость ИН увеличивается на сумму расходов, связанных с ее улучшением (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), что приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов ИН (п. 14 П(С)БУ 32).

Если осуществляем улучшение (достройку, реконструкцию и т. п.) существующей ИН для продолжения ее использования в будущем как ИН, то такой объект недвижимости остается в ее составе (п. 25 П(С)БУ 32)

Расходы же, осуществляемые для поддержания ИН в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от ее использования, включаются в состав расходов отчетного периода (п. 15 П(С)БУ 32).

После первоначального признания (по первоначальной стоимости) п. 16 П(С)БУ 32 предписывает определиться с оценкой объектов ИН на дату баланса. Для этого предприятие вправе использовать один из двух предложенных там методов:

— по справедливой стоимости (если ее можно достоверно определить). При этом справедливой стоимостью считается сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательства в обычных условиях на определенную дату (п. 4 П(С)БУ 7);

— по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления, которые признаются в соответствии с П(С)БУ 28. В общем случае первоначальная стоимость представляет собой историческую (фактическую) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости прочих активов, уплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (создания) необоротных активов (п. 4 П(С)БУ 7).

Какую же дату следует считать датой баланса? За ответом на этот вопрос обратимся к п. 3 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденного приказом Минфина от 28.05.99 г. № 137. Согласно его нормам дата баланса — это дата, на которую составлен баланс предприятия. Обычно датой баланса является конец последнего дня отчетного периода. В свою очередь, отчетным периодом для целей составления финансовой отчетности является календарный год (ч. 1 ст. 13 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV). Однако наряду с этим упомянутым Законом предусмотрена ежеквартальная подача промежуточной отчетности. Соответственно, Баланс предприятия составляется по состоянию на конец последнего дня квартала (года). Комплексное прочтение этих двух нормативных актов позволяет сделать вывод, что под датой баланса в целях определения справедливой стоимости нужно подразумевать конец последнего дня календарного квартала (т. е. 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря).

Заметьте: при последующей оценке объектов ИН П(С)БУ 32 отдает приоритет справедливой стоимости

И только в ситуации, когда справедливая стоимость объекта ИН не поддается достоверной оценке на дату баланса, учитываем его по первоначальной стоимости. Кстати, о том, что ИН отражается по первоначальной стоимости с момента ее приобретения (создания) до даты баланса, на которую предприятием осуществлены мероприятия по определению ее справедливой стоимости, высказался Минфин в письме от 21.03.2008 г. № 31-34000-20/23-2699/2103.

Важно! Метод оценки ИН на дату баланса является элементом учетной политики, поэтому свой выбор закрепляем распорядительным документом руководителя предприятия. При этом избранный подход применяем к оценке всех подобных* объектов ИН.

Оценка ИН по справедливой стоимости. Как правило, в качестве справедливой стоимости ИН, выступает ее рыночная стоимость. При этом порядок определения справедливой стоимости ИН на каждую дату баланса прописан в пп. 19 — 21 П(С)БУ 32. Представим его схематически (см. рис. 2). Но прежде напомним, что активным считается рынок, которому присущи следующие условия (п. 4 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы», утвержденного приказом Минфина от 18.10.99 № 242):

— предметы, которые продаются и покупаются на этом рынке, однородны;

— в любое время можно найти заинтересованных продавцов и покупателей;

— информация о рыночных ценах общедоступна.

Рис. 2. Порядок определения справедливой стоимости ИН на дату баланса

Внимание! При определении справедливой стоимости ИН нужно учитывать все стационарно установленные объекты ОС (лифты, кондиционеры и т. п.), которые образуют с этой ИН целостный комплекс и в совокупности генерируют денежные потоки. Тогда такая ИН отражается в учете как отдельный инвентарный объект. А вот стационарно установленные объекты ОС, стоимость которых учтена при определении справедливой стоимости ИН, учитываются за балансом по первоначальной стоимости. Все же другие активы, используемые вместе с ИН (мебель, хозяйственный инвентарь, офисная техника и т. п.), оцениваются по первоначальной (переоцененной) стоимости и отражаются в учете как обычные объекты ОС в соответствии с нормами П(С)БУ 7. Интересно, но Международный стандарт бухгалтерского учета 40 «Инвестиционная недвижимость» требует избегать двойного учета активов и обязательств, связанных с ИН. Так, согласно п.п. «б» параграфа 50 МСБУ 40, если офисное помещение сдается в аренду вместе с мебелью, в справедливую стоимость офиса обычно включается и справедливая стоимость мебели, поскольку арендный доход связан с офисом, в котором есть мебель. Поэтому когда мебель включается в справедливую стоимость ИН, субъект хозяйствования не признает ее (мебель) как отдельный актив.

Отметим также, что для осуществления оценки ИН по справедливой стоимости П(С)БУ 32 не требует прибегать к услугам профессиональных оценщиков, имеющих опыт проведения оценки аналогичных объектов недвижимости в той же местности. Хотя, если быть точными, п.п. 35.2 П(С)БУ 32 не запрещает такой подход. Уточним, что проведение оценки имущества с привлечением независимых оценщиков является обязательным при переоценке объектов ОС для целей бухгалтерского учета (ст. 7 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III).

Если объект ИН оценивается предприятием по справедливой стоимости, то такая оценка по предписаниям п. 17 П(С)БУ 32 должна применяться вплоть до наступления одного из следующих событий:

— выбытия объекта ИН;

— перевода ИН в состав операционной недвижимости;

— перевода ИН в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи;

— когда становится невозможно достоверно определить справедливую стоимость ИН на дату баланса.

Что касается суммы изменения справедливой стоимости ИН на дату баланса, то в бухгалтерском учете она отражается так:

— увеличение — в составе прочего операционного дохода (по кредиту субсчета 710 «Доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости»);

— уменьшение — в составе прочих расходов операционной деятельности (по дебету субсчета 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости»).

Учтите! Объекты ИН, оцененные по справедливой стоимости, амортизации не подлежат

Оценка ИН по первоначальной стоимости. Этот подход к оценке ИН предполагает применение к объектам такой недвижимости правил, установленных П(С)БУ 7. То есть такие объекты (п. 16 П(С)БУ 32):

— учитываются по первоначальной стоимости;

— подлежат амортизации (в аналогичном ОС порядке с применением тех же методов). Соответственно, в итог баланса включается остаточная стоимость таких, оцененных по первоначальной стоимости, объектов ИН;

— ежегодно тестируются на предмет уменьшения/восстановления полезности согласно П(С)БУ 28.

Важно! ИН, которая учитывается по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления, переоценке не подлежит (п. 18 П(С)БУ 32). Объясняется это тем, что данный метод оценки применяется лишь в том случае, когда невозможно достоверно определить справедливую стоимость объекта ИН.

О том, как осуществить перевод недвижимости в ИН и вывести ее из состава ИН, а также об участии ИН в налогообложении читайте в одном из следующих номеров нашей газеты.

	выводы
	ИН предназначена для получения арендных платежей по договору операционной аренды и/или прироста стоимости собственного капитала. Первоначальная стоимость ИН определяется исходя из фактических затрат на ее приобретение/создание. Для последующей оценки ИН предусмотрены два метода: по справедливой стоимости или по первоначальной стоимости. На объекты ИН, оцененные по первоначальной стоимости, начисляется амортизация, но переоценке они не подлежат.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

3. П(С)БУ 14 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.07.2000 г. № 181.

4. П(С)БУ 28 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 28 «Уменьшение полезности активов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 24.12.2004 г. № 817.

5. П(С)БУ 32 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 02.07.2007 г. № 779.