Інвестиційна нерухомість: визнання та оцінка

Інвестиційна нерухомість: визнання та оцінка

Тетяна Войтенко, податковий експерт

Земельні ділянки, а також об’єкти, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких неможливе без їх знецінення та зміни їх призначення, належать до нерухомих речей (нерухомого майна, нерухомості). Так свідчить ч. 1 ст. 181 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

З позиції бухгалтерського обліку нерухомість поділяється на операційну та інвестиційну. Для останньої свій окремий П(С)БО 32 встановлює спеціальні облікові правила. Що ж таке інвестиційна нерухомість (далі — ІН) і в чому полягає її відмінність від операційної? Із відповіді на це запитання почнемо нашу розмову.

Значення термінів «інвестиційна нерухомість» та «операційна нерухомість» розкриває п. 4 П(С)БО 32. Покажемо на схемі (див. рис. 1), у разі виконання яких умов нерухомість може претендувати на статус інвестиційної.

Рис. 1. Критерії розмежування інвестиційної та операційної нерухомості

Зверніть увагу: головна відмінність ІН від операційної нерухомості полягає у призначенні (у термінології П(С)БО 32 — характері використання). Так, операційна нерухомість використовується виключно у процесі виробництва, для постачання товарів або надання послуг, а також з адміністративною метою. Класифікується вона як основні засоби (далі — ОЗ) та обліковується відповідно до норм П(С)БО 7.

Водночас ІН утримується підприємством заради (1) отримання орендних платежів та/або (2) збільшення власного капіталу. При цьому п. 4 П(С)БО 32 містить пряму вказівку на те, що ІН не може бути призначена для:

— виробництва;

— постачання товарів та надання послуг;

— адміністративних цілей;

— продажу в процесі звичайної діяльності.

Важливо! Класифікувати як інвестиційну можна тільки ту нерухомість, яка передається (передаватиметься) в операційну (а не фінансову!) оренду.

А як бути в ситуації, коли один об’єкт нерухомості використовується в різних цілях: і як об’єкт ІН, і як операційна нерухомість? Пункт 6 П(С)БО 32 пропонує таке рішення. Так, якщо певний об’єкт ОЗ уключає частину, призначену для отримання орендної плати та/або для збільшення власного капіталу, й іншу частину, яка є операційною нерухомістю, і ці частини:

— можуть бути продані окремо (або окремо передані у фінансову оренду), то ці різні частини відображаються як окремі інвентарні об’єкти у складі ІН та операційної нерухомості;

— не можуть бути продані окремо (тобто розподіл об’єкта на частини неможливий), об’єкт ОЗ визнається ІН за умови його використання переважно з метою отримання орендної плати та/або для збільшення власного капіталу. Тобто в такому разі цей об’єкт обліковується як інвентарний об’єкт ІН.

Зверніть увагу: критерії щодо розмежування ознак, за яких об’єкт ОЗ може бути віднесений і до операційної нерухомості, і до ІН, підприємство розробляє самостійно (п. 6 П(С)БО 32). А от закріпити встановлені критерії розмежування об’єктів операційної нерухомості та ІН потрібно розпорядчим документом про облікову політику підприємства* (п. 2.1 Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635). Інформація про такі критерії підлягає обов’язковому розкриттю у примітках до фінансової звітності (п.п. 34.1 П(С)БО 32).

Окрім іншого, п. 5 П(С)БО 32 називає умови, які не дозволяють нерухомість розцінювати як інвестиційну. Відповідно до нього інвестиційною не вважається нерухомість, яка:

— призначається для використання в майбутньому як операційна нерухомість (п.п. 5.1);

— утримується для продажу в умовах звичайної господарської діяльності (п.п. 5.2);

— будується або поліпшується за дорученням третіх сторін (п.п. 5.3);

— перебуває у процесі будівництва або поліпшення з метою використання в майбутньому як ІН (п.п. 5.4);

— передана іншому суб’єкту господарювання на умовах фінансової оренди (п.п. 5.5).

Разом із цим як ІН не може розцінюватися операційна нерухомість. Це підкреслюється в п.п. 5.1 П(С)БО 32

І ще! Якщо підприємство контролює ІН, надану в оренду материнському або дочірньому підприємству для виробництва або постачання товарів чи надання послуг або з адміністративною метою, такий об’єкт ОЗ при складанні консолідованої фінансової звітності цієї групи підприємств вважається операційною нерухомістю (п. 7 П(С)БО 32). Тут ідеться про операційну оренду нерухомості всередині однієї групи підприємств, тобто материнського (холдингового) підприємства та його дочірніх підприємств.

Для ведення обліку наявності та руху об’єктів ІН призначено субрахунок 100 «Інвестиційна нерухомість». Земельні ділянки, а також будівлі та споруди, зараховані до складу ОЗ підприємства, обліковуються, нагадаємо, на субрахунках 101 «Земельні ділянки» і 103 «Будинки та споруди» відповідно.

А тепер перейдемо до вивчення правил оцінки ІН.

Спершу уточнимо, що одиницею обліку ІН п. 9 П(С)БО 32 визначає:

— земельну ділянку;

— будівлю;

— частину будівлі;

— поєднання: земельна ділянка та будівля (частина будівлі);

— активи, які утворюють з ІН цілісний комплекс і в сукупності генерують грошові потоки.

Як і будь-який інший актив, ІН визнається активом при одночасному виконанні двох умов (п. 8 П(С)БО 32):

1) існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від використання ІН у вигляді орендних платежів та/або збільшення власного капіталу;

2) первісна вартість ІН може бути достовірно визначена.

Придбана (створена) ІН зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю. Порядок визначення первісної вартості об’єктів ІН розрізняється залежно від способу надходження на підприємство (див. таблицю).

Формування первісної вартості ІН залежно від способу надходження на підприємство

Зверніть увагу! У цілому склад витрат, які формують первісну вартість придбаної за грошові кошти ІН (п. 10 П(С)БО 32), «співзвучний» із переліком витрат, що включаються до первісної вартості об’єктів ОЗ відповідно до п. 8 П(С)БО 7, з оглядкою, звісно, на нерухоме «обличчя» першої з них. Є, щоправда, одна суттєва відмінність. Так, п. 10 П(С)БО 32 передбачає включення до первісної вартості придбаної ІН юридичних послуг та комісійних винагород, пов’язаних з її придбанням. Проте цей вид витрат у п. 8 П(С)БО 7 не значиться. Це вкрай важливо в контексті податкового обліку, адже ІН для його цілей — це ОЗ (це ми обґрунтуємо далі). А при придбанні ОЗ за посередницькими договорами (доручення, комісії тощо) витрати платника податків на виплату винагороди посереднику (брокеру, комісіонеру, агенту тощо) за посередницькі послуги до складу первісної вартості таких об’єктів не включаються, а враховуються у складі інших витрат звітного періоду на підставі п.п. 138.12.2 ПКУ (див. консультацію, розміщену в підкатегорії 102.09.01 БЗ). Детальніше про це читайте у статті «Ця ненажерлива первісна вартість» («Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 20, с. 20).

Так само, як і щодо об’єктів ОЗ, первісна вартість ІН збільшується на суму витрат, пов’язаних з її поліпшенням (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що спричинює збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єктів ІН (п. 14 П(С)БО 32).

Якщо здійснюємо поліпшення (добудову, реконструкцію тощо) існуючої ІН для продовження її використання в майбутньому як ІН, то такий об’єкт нерухомості залишається в її складі (п. 25 П(С)БО 32)

Витрати ж, що здійснюються для підтримання ІН у робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від її використання, включаються до складу витрат звітного періоду (п. 15 П(С)БО 32).

Після первісного визнання (за первісною вартістю) п. 16 П(С)БО 32 приписує визначитися з оцінкою об’єктів ІН на дату балансу. Для цього підприємство має право використовувати один із двох запропонованих там методів:

— за справедливою вартістю (якщо її можна достовірно визначити). При цьому справедливою вартістю вважається сума, за якою можна продати актив або сплатити зобов’язання у звичайних умовах на визначену дату (п. 4 П(С)БО 7);

— за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, що визнаються відповідно до П(С)БО 28. У загальному випадку первісна вартість є історичною (фактичною) собівартістю необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів (п. 4 П(С)БО 7).

Яку ж дату слід вважати датою балансу? За відповіддю на це запитання звернемося до п. 3 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Мінфіну від 28.05.99 р. № 137. Згідно з його нормами дата балансу — це дата, на яку складено баланс підприємства. Зазвичай датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду. У свою чергу, звітним періодом для цілей складання фінансової звітності є календарний рік (ч. 1 ст. 13 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV). Проте разом із цим згаданим Законом передбачене щоквартальне подання проміжної звітності. Відповідно, Баланс підприємства складається станом на кінець останнього дня кварталу (року). Комплексне прочитання цих двох нормативних актів дозволяє зробити висновок, що під датою балансу з метою визначення справедливої вартості потрібно розуміти кінець останнього дня календарного кварталу (тобто 31 березня, 30 червня, 30 вересня, 31 грудня).

Зверніть увагу: при подальшій оцінці об’єктів ІН П(С)БО 32 віддає пріоритет справедливій вартості

І тільки в ситуації, коли справедлива вартість об’єкта ІН не піддається достовірній оцінці на дату балансу, обліковуємо його за первісною вартістю. До речі, про те, що ІН відображається за первісною вартістю з моменту її придбання (створення) до дати балансу, на яку підприємство здійснило заходи щодо визначення її справедливої вартості, висловився Мінфін у листі від 21.03.2008 р. № 31-34000-20/23-2699/2103.

Важливо! Метод оцінки ІН на дату балансу є елементом облікової політики, тому свій вибір закріплюємо розпорядчим документом керівника підприємства. При цьому обраний підхід застосовуємо до оцінки всіх подібних* об’єктів ІН.

Оцінка ІН за справедливою вартістю. Як правило, справедливою вартістю ІН вважається її ринкова вартість. При цьому порядок визначення справедливої вартості ІН на кожну дату балансу прописано в пп. 19 — 21 П(С)БО 32. Наведемо його схематично (див. рис. 2). Але передусім нагадаємо, що активним вважається ринок, якому притаманні такі умови (п. 4 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Мінфіну від 18.10.99 р. № 242):

— предмети, що продаються та купуються на цьому ринку, є однорідними;

— у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців і покупців;

— інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.

Рис. 2. Порядок визначення справедливої вартості ІН на дату балансу

Увага! При визначенні справедливої вартості ІН потрібно враховувати всі стаціонарно встановлені об’єкти ОЗ (ліфти, кондиціонери тощо), які утворюють із цією ІН цілісний комплекс і в сукупності генерують грошові потоки. Тоді така ІН відображається в обліку як окремий інвентарний об’єкт. А от стаціонарно встановлені об’єкти ОЗ, вартість яких урахована при визначенні справедливої вартості ІН, обліковуються поза балансом за первісною вартістю. Усі ж інші активи, які використовуються разом з ІН (меблі, господарський інвентар, офісна техніка тощо), оцінюються за первісною (переоціненою) вартістю та відображаються в обліку як звичайні об’єкти ОЗ відповідно до норм П(С)БО 7. Варте уваги те, що Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 40 «Інвестиційна нерухомість» вимагає уникати подвійного обліку активів і зобов’язань, пов’язаних з ІН. Так, згідно з п.п. «б» параграфа 50 МСБУ 40, якщо офісне приміщення здається в оренду разом із меблями, до справедливої вартості офісу зазвичай уключається і справедлива вартість меблів, оскільки орендний дохід пов’язаний з умебльованим офісом. Тому, коли меблі включаються до справедливої вартості ІН, суб’єкт господарювання не визнає їх (меблі) як окремий актив.

Зазначимо також, що для оцінювання ІН за справедливою вартістю П(С)БО 32 не вимагає вдаватися до послуг професійних оцінювачів, які мають досвід проведення оцінки аналогічних об’єктів нерухомості в тій же місцевості. Хоча, якщо бути точними, п.п. 35.2 П(С)БО 32 не забороняє такий підхід. Уточнимо, що проведення оцінки майна із залученням незалежних оцінювачів є обов’язковим при переоцінці об’єктів ОЗ для цілей бухгалтерського обліку (ст. 7 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III).

Якщо об’єкт ІН оцінюється підприємством за справедливою вартістю, то така оцінка згідно із приписами п. 17 П(С)БО 32 повинна застосовуватися аж до настання однієї з таких подій:

— вибуття об’єкта ІН;

— переведення ІН до складу операційної нерухомості;

— переведення ІН до складу необоротних активів, утримуваних для продажу;

— коли стає неможливим достовірно визначити справедливу вартість ІН на дату балансу.

Що стосується суми зміни справедливої вартості ІН на дату балансу, то в бухгалтерському обліку вона відображається таким чином:

— збільшення — у складі іншого операційного доходу (за кредитом субрахунку 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»);

— зменшення — у складі інших витрат операційної діяльності (по дебету субрахунку 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»).

Майте на увазі! Об’єкти ІН, оцінені за справедливою вартістю, амортизації не підлягають

Оцінка ІН за первісною вартістю. Цей підхід до оцінки ІН передбачає застосування до об’єктів такої нерухомості правил, установлених П(С)БО 7. Тобто такі об’єкти (п. 16 П(С)БО 32):

— обліковуються за первісною вартістю;

— підлягають амортизації (в аналогічному ОЗ порядку із застосуванням тих же методів). Відповідно, до підсумку балансу включається залишкова вартість таких оцінених за первісною вартістю об’єктів ІН;

— щороку тестуються на предмет зменшення/відновлення корисності згідно з П(С)БО 28.

Важливо! ІН, що обліковується за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, переоцінці не підлягає (п. 18 П(С)БО 32). Пояснюється це тим, що цей метод оцінки застосовується лише у тому випадку, коли неможливо достовірно визначити справедливу вартість об’єкта ІН.

Про те, як здійснити переведення нерухомості до ІН та вивести її зі складу ІН, а також про участь ІН в оподаткуванні читайте в одному з наступних номерів нашої газети.

	висновки
	ІН призначена для отримання орендних платежів за договором операційної оренди та/або збільшення вартості власного капіталу. Первісна вартість ІН визначається виходячи з фактичних витрат на її придбання/створення. Для подальшої оцінки ІН передбачено два методи: за справедливою вартістю або за первісною вартістю. На об’єкти ІН, оцінені за первісною вартістю, нараховується амортизація, але переоцінці вони не підлягають.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

3. П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. № 181.

4. П(С)БО 28 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 р. № 817.

5. П(С)БО 32 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2007 р. № 779.