Как исправить ошибки через уточняющую декларацию

Как исправить ошибки через уточняющую декларацию

Людмила Солошенко, налоговый эксперт

Из предыдущей статьи вы узнали, что ошибки могут быть исправлены, в частности, с помощью УД. Причем из двух возможных вариантов самоисправлений этот способ можно по праву называть лидирующим.

Во-первых, его издавна приветствовали налоговики. Однако в полной мере воплотить свои замыслы в жизнь контролерам удалось с переутверждением формы декларации приказом № 872. С появлением в ее вступительной части наряду с полем 2 служебного поля 3 «Звітний (податковий) період, що уточнюється» отныне вместе с текущей декларацией можно подать только одно Приложение ВП. Иначе говоря, способом «в текущей декларации» теперь можно исправлять ошибки только одного (!) ошибочного периода. А вот если ошибки обнаружены сразу в нескольких периодах, деваться некуда — ошибки в остальных из них придется исправлять только с помощью УД.

Во-вторых, чего уж тут таить (!), все преимущества самоисправлений УД-способом налицо. Так как:

(1) подать УД можно в любой день с учетом срока давности (1095 дней). А значит, самоисправиться получится быстрее, чем с помощью текущей декларации (далее — ТД). Ведь результаты самоуточнений будут проведены по лицевому счету датой предоставления УД (п. 4 разд. III Порядка № 765);

(2) если из-за ошибки налог оказался переплачен, то с помощью УД можно быстрее вернуть сумму переплаты;

(3) если из-за ошибки возникла недоплата, размер «самоштрафа» будет меньше — 3 % (п.п. «а» п. 50.1 НКУ). Меньшим окажется и размер пени (чем раньше исправлена ошибка, тем раньше будет погашена сумма недоплаты). Однако не забудьте, что

сумму недоплаты, самоштрафа и пени нужно уплатить до подачи УД

Поэтому, самоисправляясь через УД, придется тут же отвлекать финансы — это, пожалуй, главный «недочет» в противовес;

(4) таким способом выгоднее исправлять ошибки при надвигающейся проверке. Ведь, без сомнений, лучше самоуточниться до ее проведения. Причем подать УД можно вплоть до даты начала документальной проверки, указанной в полученной копии приказа о проведении проверки и письменном уведомлении о ее проведении (см. подкатегорию 135.02 БЗ).

Вдобавок способ исправления через УД будет предпочтительнее:

— для плательщиков ежемесячных авансовых взносов. Ведь каждый месяц промедления при авансах может стоить дорого. Поэтому чем раньше исправить «авансовые» ошибки — тем лучше;

— если истекает отведенный для исправления ошибок срок давности (1095 дней). В таком случае больше ничего не остается, как подать УД — поскольку с помощью ТД самоисправиться можно просто не успеть.

Кроме того, именно c помощью УД (!) налоговики рекомендуют исправлять ошибки бывшим плательщикам налога на прибыль, если они перешли на спецрежим (единый налог и фиксированный сельскохозяйственный налог). В таких случаях исправить прошлые ошибки «за прибыльный период» можно только путем подачи уточняющей декларации (см. подкатегорию 102.30.03 БЗ).

Ну а теперь давайте остановимся на заполнении УД.

Прежде всего, возьмите на заметку: какой-то специальной формы уточняющей декларации по налогу на прибыль не существует. Поэтому

УД составляют, используя форму обычной декларации

Другой важный момент. При исправлении ошибок «в уточняющей декларации» приложение ВП с декларацией не подается. В таком случае составляют уточняющую декларацию (как уже отмечалось, по форме обычной декларации). А также вместе с ней подают «уточняющие» приложения — к строкам, где это требуется.

При этом во вступительной части УД и приложений:

— ставят отметку «Х» напротив поля «Уточнююча»;

— указывают «ошибочный» отчетный (налоговый) период (!) — т. е. период, за который исправляются ошибки. Учтите, во вступительной части УД такой «ошибочный» период проставляют и в поле 2, и в поле 3 (см. сноску 4 к декларации). То есть оба эти поля УД заполняют одинаково.

Затем в основной части УД:

— строки 01 — 23 за ошибочный период заполняют верно — т. е. так, как будто бы в них не было допущено ошибки. Для этого «правильные» строки из ошибочной декларации в УД повторяются, в «ошибочных» — исправляются ошибки. В итоге УД будет содержать исправленные значения доходов, расходов, объекта налогообложения, налога на прибыль и авансового взноса (если он уплачивается). То есть УД будет заполнена так, как следовало бы заполнить декларацию, если бы в ней не было допущено ошибки;

— следующие три блока декларации отведены для отражения результатов самоисправлений:

(1) по налогу на прибыль (строки 24 — 28);

(2) по налогу, удерживаемому с доходов нерезидентов (строки 29 — 33);

(3) по ежемесячным авансовым взносам по налогу на прибыль (строки 34 — 38). Причем в таблице вслед за этим ошибки по авансам нужно расписать помесячно.

Заполнение этих строк не должно вызывать особых сложностей. В таком случае сопоставляют данные, полученные в УД, с «ошибочной» декларацией и выводят результаты самоисправлений, руководствуясь приведенными формулами.

Также учтите, что строки 25, 30 и 35 в УД не заполняются. И объяснение тому простое: они отведены для отражения 5 % самоштрафа, начисляемого при исправлении ошибок другим способом — в текущей декларации.

Кстати, заметьте, в первые два блока закрался мелкий недочет. Взглянув внимательнее в форму декларации, видим: в расчете показателя строки 24 участвуют строки 16 и 22, а при расчете строки 29 — задействована строка 19. Однако строки 16, 19, 22 декларации заполняют лишь квартальщики. А вот годовики «общие» строки 15—16, «нерезидентские» строки 18—19 и «дивидендные» строки 21—22 в декларации не заполняют (см. сноску 2 к декларации). Подчеркивали это и налоговики (см. письмо Миндоходов от 07.03.2014 г. № 5699/7/99-99-19-03-01-17 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 30, с. 8).

Поэтому у годовиков в декларации за год окажутся заполненными только строки 14, 17 и 20. А значит, если в них были допущены ошибки, то годовикам при отражении результатов самоисправлений в строке 24 УД нужно ориентироваться на показатели строк 14 и 20, а при заполнении строки 29 УД — на данные строки 17. Согласны с этим и налоговики (см. подкатегорию 102.30.03 БЗ). Так что примите это к сведению.

Порядок исправления ошибок с помощью УД рассмотрим на примере.

Пример. В декларации за 2013 год допущена ошибка: в состав доходов по оплошности предприятием не включена сумма полученной безвозвратной финансовой помощи в размере 10000 грн. Годовой доход предприятия составил меньше 10 млн грн. Поэтому ежемесячные авансовые взносы предприятие-годовик не уплачивает.

Предприятие самостоятельно в июне 2014 года выявило ошибку и решило ее исправить с помощью УД (показатели УД приведены в графе 4):

Вместе с УД нужно подать «уточняющее» приложение ІД (с проставлением отметки «Х» в его поле «Уточнююча»). Ведь ошибка повлияла на «доходную» строку 03, к которой составляют это приложение. Причем в «уточняющем» приложении ІД (как и в самой УД) указывают «ошибочный» период, который исправляется, т. е. 2013 год:

Фрагмент «уточняющего» приложения ІД

При этом, самоисправляясь, сумму недоплаты (1900 грн.), 3 % самоштрафа (57 грн.) и пени (34 грн.) необходимо уплатить «до» подачи УД. Имейте в виду, что уплатить их лучше накануне дня подачи УД (так как уплату «в день подачи УД» на практике не приветствуют налоговики).

Еще одна известная особенность «прибыльного» учета — нарастающий итог. Посмотрим, как он влияет на исправление ошибок.

Сначала — о квартальщиках. У них из-за нарастающего итога отчетными налоговыми периодами являются квартал, полугодие, три квартала и год (п. 152.9 НКУ). Теперь допустим, что квартальщиком выявлены прошлогодние ошибки.

Внимание в таком случае привлечет позиция налоговиков. Они считают: исправляя с помощью УД в каком-либо квартале прошлогоднюю ошибку, за все последующие кварталы до конца такого года квартальщику также следует подать УД (см. подкатегорию 102.30.03). Причем самоисправляясь таким образом, в строку 15 каждой следующей УД квартальщикам нужно переносить значение из строки 14 УД, поданной к предыдущему периоду (т. е. уже с учетом уточнений).

Причиной контролеры называют нарастающий итог. На самом деле цели проверяющих понятны. Еще бы! Ведь тогда запросто просматривается влияние ошибки на последующие периоды. К тому же так легко увидеть, какой после исправления ошибки оказалась декларация за год. А там уже нетрудно отследить доход (меньше или больше 10 млн), а заодно и надобность уплаты ежемесячных авансов (п. 57.1 НКУ).

Хотя в былые времена в похожей ситуации налоговики про нарастающий итог не вспоминали и самоисправляться до конца года за каждый квартал от налогоплательщиков не требовали. А для проведения самоисправлений раньше квартальщикам достаточно было подать УД к первому периоду возникновения ошибки. Да и, по правде говоря, сама ст. 50 НКУ какие-либо «нарастающие» самоисправления проводить не заставляет. Теперь мы все свидетели: у контролирующих органов изменилось мнение на этот счет.

Из-за нарастающего итога налоговики хотят, чтобы налогоплательщик уточнился и за все оставшиеся периоды до конца года после исправления ошибки

Похожим образом квартальщикам необходимо поступать и при исправлении ошибок текущего года. Следуя логике налоговиков, подав УД, самоуточниться предстоит за все последующие периоды в рамках года. А также результаты самоисправлений квартальщики должны учесть уже при составлении ближайшей декларации, следующей за предоставлением УД. Подробнее о том, как это сделать, читайте в статье на с. 24.

По всей видимости, того же контролеры будут требовать и от годовиков при исправлении каких-либо «квартальных» ошибок, допущенных в периодах до 2013 года. Ведь далее с 2013 года плательщики, попавшие в отряд годовиков, ошибки станут исправлять лишь в декларации за год. Так что необходимость уточняться поквартально отпадет сама собой (если, конечно, годовики вновь не окажутся в квартальщиках).

И наконец, нельзя оставить в стороне случай перетекающих ошибок — когда ошибки прошлых лет влияют и на следующий год. Ярким примером этого являются переходящие убытки прошлых лет (строка 06.5 декларации) или, к примеру, прошлогодние «патентные» убытки (переносимые в строки А.3.1, Б 3.1, В 3.1, Г 3.1 приложения ТП). Тогда если прош­логодние ошибки повлияли и на перетекающие в следующий год значения этих строк, необходимо уточнить и их. То есть исправить предстоит и показатели всех последующих периодов, на которые повлияла допущенная ошибка. Поэтому, исправив прошлогодние ошибки, плательщики также должны исправить и значения строки 06.5 или строк А.3.1, Б 3.1, В 3.1, Г 3.1 приложения ТП в квартальных декларациях (годовой декларации) за следующий год.

Отдельного внимания заслуживают «старые» ошибки, выявленные в декларациях, поданных по формам, действовавшим в прошлом. Ведь с переходом на НКУ форма декларации по налогу на прибыль неоднократно изменялась. Поэтому ошибки могут оседать и в давних декларациях, поданных еще по «старой» форме. Давайте выясним, как их исправить с помощью УД.

Решить вопрос поможет абзац первый п. 50.1 НКУ. В нем черным по белому написано: ошибки нужно исправлять с помощью действующей формы уточняющей декларации. То есть той формы УД, которая «имеет силу» на момент исправления ошибки (а не той, которая, скажем, действовала, когда ошибка была совершена). Поэтому

«старые» ошибки (за 2011 — 2013 гг.) необходимо исправлять с помощью действующей формы декларации, утвержденной приказом № 872

На то, что при исправлении ошибок за любые прошлые периоды нужно использовать действующую форму УД, указывали и налоговики (см. подкатегорию 102.30.03 БЗ). Так что запомним правило: «старые» ошибки исправляем с помощью «новой» (действующей) формы УД.

Однако вынуждены предупредить: в некоторых случаях это порождает сложности. Наверняка появится вопрос: что делать, например, если в декларации за 2012 год допущены «ценнобумажные» (далее — ЦБ) ошибки или неточности в расчете ежемесячных авансовых взносов? Ведь в действующей декларации теперь для них отведены иные строки. Да и расчет налога стал совсем иным. Как исправляться в этом случае? Давайте уделим внимание каждой ситуации.

Вкратце напомним, что с 2013 года порядок ЦБ-учета изменился. ЦБ поделили на «биржевые» и «небиржевые». Для большинства из них ввели свою ставку налога на прибыль — 10 % (п. 151.4 НКУ). А основную ставку налога сохранили только для некоторых видов ЦБ и «неценнобумажных» корпоративных прав. Такие изменения законодательства как никогда требовали обновления декларации. Но чудо приключилось только спустя год! Отчетность наконец была переутверждена. В итоге в «новой» декларации (утвержденной приказом № 872) «освежили» приложение ЦП и для «ценнобумажных» операций добавили специальную строку 10. В ней отражают 10 %-й налог, рассчитанный по операциям с ЦБ. Подробнее о всех новациях учета операций с ценными бумагами (введенных с 03.01.2013 г. Законом Украины от 06.12.2012 г. № 5519-VI) вы можете прочесть в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 6, с. 21; 2014, № 9, с. 31.

Однако «посвященные», конечно, помнят: до 2013 года ЦБ-учет подчинялся другим правилам. Совсем иначе в «старом» приложении ЦП к декларации, утвержденной приказом № 1213, рассчитывались финрезультаты. Если при этом возникала прибыль, ее затем переносили в строку 03.20 и/или 03.21 «старого» приложения ІД. И после этого она, включенная в доходы, уже в общем порядке участвовала в формировании объекта налогообложения и расчета налога по общей ставке в декларации.

Поэтому сами собой рождаются вопросы: как же теперь через «новую» УД исправить «старые» ЦБ-ошибки? В каких cтроках показывать самоисправления? И как заполнить приложение ЦП?

Конечно, дать на них ответы уже давно должны были контролирующие органы. Но, к сожалению, Миндоходов до сих пор отмалчивается. А мешкать с исправлением ошибок не годится — время не ждет. Поэтому предложим некоторые рекомендации.

Считаем, в этом случае ничего не остается как, исправляя «старые» ошибки, заполнять новое приложение ЦП (к декларации, утвержденной приказом № 872). Однако в нем рассчитывать налог по старым (!) правилам. Для этого в приложении ЦП, на наш взгляд, больше всего подойдет таблица 3 (и/или таблица 4). А вот таблицы 1 и 2 приложения ЦП для исправления «старых» ЦБ-ошибок не годятся. Ведь данные из них нужно включать в «ценнобумажную» строку 10 декларации. А это уже будет идти вразрез с прежними правилами ЦБ-учета, поскольку раньше учетный подход был совсем иным. Так что

при исправлении «старых» ЦБ-ошибок финрезультат придется рассчитать в таблице 3 приложения ЦП (закрыв глаза на ее название)

И если получили прибыль (т. е. строка 10 таблицы 3 приложения ЦП положительная), перенести ее в строку 03.20 приложения ІД. Затем через прочие доходы такая сумма поучаствует в расчете объекта налогообложения в общем порядке и повлияет на строки 14 — 16 уточняющей декларации. А дальше уже без каких-либо особенностей заполняют строки 24 — 28 УД, где отражают результаты исправлений.

Если же вдруг при исправлении «старых» ЦБ-ошибок получены убытки (т. е. строка 10 таблицы 3 приложения ЦП отрицательная), знайте, что их никуда в УД переносить не нужно (сноску 5 к этой строке следует проигнорировать). Ведь раньше по старым правилам ЦБ-убытки «вращались» внутри приложения ЦП. Так что в таком случае вместе с УД достаточно будет просто подать заполненное «убыточное» приложение ЦП.

При этом, чтобы избежать каких-либо вопросов проверяющих, к такой УД можно приложить пояснения в произвольном виде. Ведь это прямо допускает абзац второй п. 46.4 НКУ. И не забудьте в таком случае в заключительной таблице декларации указать суть дополнений — т. е. сказать о том, что они связаны с исправлением «старых» ЦБ-ошибок. Пока что выход из ситуации нам видится таким. А как разрулят ситуацию налоговики — покажет время.

Кстати, учтите и такой момент: «ценнобумажные» ошибки могут сказаться и на сумме «ежемесячных» авансов. Поэтому придется быть внимательным: возможно, что одновременно нужно будет исправлять и их.

Тут та же «песня». Порядок расчета сумм авансов в декларации, утвержденной приказом № 872, изменился. Для них теперь отведена «авансовая» строка 23. А в «старой» декларации, утвержденной приказом № 1213, это были строки 33—34. Как исправлять «старые» ошибки — тайн за семью печатями. От Миндоходов снова тишина. Поэтому вновь предложим мнение на этот счет.

На наш взгляд, чтобы исправить «старые» ошибки по авансам (задекларированным, например, в декларации за 2012 год), пересчитать авансы следует по старым правилам. То есть так, как того велят строки 33—34 декларации, утвержденной приказом № 1213, в которой были допущены ошибки. А после никуда не деться: посчитанную верную сумму ежемесячного авансового платежа необходимо занести в «авансовую» строку 23 УД. И поступить для этого придется следующим образом.

В программе лучше отключить автопересчет (автоматический расчет отчетной формы — «Автозаповнення») и занести нужную сумму в строку 23 в ручном режиме

Тогда, отключив в программе автопересчет, формула из строки 23 на ситуацию никак не повлияет. Во избежание со стороны проверяющих каких-либо вопросов к УД можно приложить пояснения в произвольной форме (п. 46.4 НКУ).

А дальше — все как на ладони. Выводим результаты самоисправлений в строках 34—38 УД. И в следующей таблице сумму авансов расписываем помесячно. Ну а подробнее об исправлении ошибок в ежемесячных авансовых взносах вы можете прочесть на с. 28.

	выводы
	Если ошиблись в нескольких периодах, в ТД можно исправить ошибки только одного периода. А вот ошибки остальных периодов необходимо исправлять с помощью УД. При исправлении ошибок через УД сумма пени и самоштрафа (3 %) будет меньше. С помощью УД выгоднее исправить ошибки при надвигающейся проверке. При исправлении с помощью УД в каком-либо квартале прошлогодней ошибки налоговики требуют от квартальщиков за все последующие кварталы до конца года также подать УД. Чтобы исправить «старые» ЦБ-ошибки и ошибки по ежемесячным авансам, расчеты при заполнении УД нужно вести по старым правилам..