Исправляем авансовые взносы

Исправляем авансовые взносы

Наталия Дзюба, Татьяна Войтенко, налоговые эксперты

Налогоплательщики, у которых размер доходов (показатель строки 01*) в декларации по налогу на прибыль за прошедший год превысил 10 млн грн., должны ежемесячно платить авансовые взносы по этому налогу.

Не платят и не декларируют авансовые взносы:

1) вновь созданные предприятия;

2) сельхозпроизводители (согласно ст. 155 НКУ к ним относятся предприятия, доход которых от продажи сельскохозяйственной продукции собственного производства за предыдущий отчетный (налоговый) год превышает 50 % общей суммы дохода);

3) неприбыльные учреждения и организации;

4) плательщики, которые по итогам I квартала не получили прибыль или получили убыток, и согласно абз. девятому п. 57.1 НКУ перешли на ежеквартальную подачу декларации по налогу на прибыль (во II — IV кварталах прекращают уплату авансовых взносов);

5) плательщики, которые по итогам отчетного года не получили прибыль или получили убыток (т. е. не имели базового показателя для расчета ежемесячных авансовых взносов). Далее, получив по итогам I квартала прибыль, они обязаны подать декларации по налогу на прибыль за первое полугодие, три квартала и за год для дальнейшего ежеквартального начисления и уплаты налоговых обязательств по налогу на прибыль (абз. десятый п. 57.1 НКУ).

Большие «счастливчики» в составе годовой декларации подают расчет ежемесячных авансовых взносов, которые должны уплачиваться в следующие двенадцать месяцев (с марта текущего года по февраль следующего).

Сумма авансовых взносов определяется на основании годовой суммы налогового обязательства

Точнее база для расчета авансовых взносов должна определяться:

— по итогам 2012 года — как сумма строк 14 и 20 декларации (см. алгоритм расчета к строке 33 декларации, утвержденной приказом № 1213);

— по итогам 2013 года — по формуле, приведенной в строке 23 декларации, утвержденной приказом № 872: (строка 10 + строка 11 + строка 12 декларации - строка 13.1 - строка 13.2 - строка 13.6 приложения ЗП)/12.

Самостоятельно выявив ошибку в показателях, задействованных в базе для расчета авансов, не сомневайтесь, ваши авансовые взносы, которые вам предстоит платить (либо вами уже уплачены) с марта по февраль, также рассчитаны неправильно.

Ведь исправление (увеличение/уменьшение) налоговых обязательств годовой декларации соответственно изменит (увеличит/уменьшит) суммы авансовых взносов за все периоды их начисления.

Заметим, что исправить авансовые взносы придется и в случае, когда ошибки при расчете налоговых обязательств были выявлены в ходе проведения проверки годовой декларации по налогу на прибыль (см. ответ на вопрос 15 ОНК № 698, а также консультацию, размещенную в подкатегории 102.33 БЗ). Как уточнить авансовые взносы после проверки, подробно смотрите в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 44, с. 23.

Учтите! Согласно абз. одиннадцатому п. 57.1 НКУ сумма начисленного авансового взноса (из строки 34 декларации за 2012 год или из строки 23 декларации за 2013 год) представляет собой согласованную сумму денежного обязательства (п. 54.1 НКУ). И ежемесячно в предельный срок уплаты автоматически будет начисляться в карточке лицевого счета.

Исправление ошибки, связанной с неверным определением налоговых обязательств по итогам года и, как следствие, авансовых взносов по налогу на прибыль, лучше не игнорировать. Ведь их переплата может ударить по карману предприятия лишним расточительством, а занижение — санкциями.

Предприятие должно соблюдать условия п. 57.1 НКУ — сумма аванса должна быть не менее 1/12 годовой суммы налога на прибыль. И если контролирующие органы выявят занижение, то, помимо необходимости уплаты самой суммы занижения налогового обязательства по авансовым взносам, можно схлопотать штраф в размере 25 % суммы самостоятельно определенного контролирующим органом налогового обязательства (п. 123.1 НКУ). При повторном таком нарушении в течение 1095 дней сумма штрафа составит уже 50 % суммы начисленного налогового обязательства.

Кроме того, в любом случае за ошибку, выявленную контролирующим органом, руководитель предприятия и главный бухгалтер могут быть привлечены к админответственности в виде штрафа в размере от 5 до 10 ннмдг (при повторном нарушении в течение года — от 10 до 15 ннмдг) (ст. 163¹ КоАП).

Наиболее выигрышный во всех отношениях способ исправиться — подать уточняющую декларацию (далее — УД). Этот способ позволит «сиюминутно» вывести правильные суммы авансовых взносов за март — февраль. Поэтому для исправления авансовых взносов, а тем более при их занижении советуем пользоваться только им.

Обнаружив ошибку, ставшую причиной завышения/занижения налоговых обязательств в декларации за год, предприятие должно подать УД, в которой одновременно уточнить:

— налоговые обязательства (заполнив строки 24, 26 — 28 УД);

— сумму авансовых взносов по строке 23 (заполнив строки 34, 36 — 38 УД). На таком порядке исправления настаивают и налоговики (см. подкатегорию 102.30.03 БЗ). Ведь обновленная декларация как раз и разработана с учетом того, чтобы сразу уместить в себе исправление таких «завязанных» между собой ошибок.

Теперь последовательно рассмотрим порядок заполнения УД при самостоятельном исправлении авансовых взносов.

Уточняющая декларация заполняется на базе обычной (отчетной) формы декларации. В ней нужно лишь проставить отметку «Х» в ячейке напротив строки «Уточнююча» в поле 1 вступительной части декларации, в поле 2 и в поле 3 указать «исправляемый» период. Приложение ВП не заполняем.

Шаг 1. Заполняем основную часть УД. Строки 01 — 22 УД за ошибочный период заполнить нужно так, как будто бы в нем не было допущено ошибки. То есть во всех строках нужно указать правильные (исправленные) значения доходов, расходов, объекта налогообложения и налога на прибыль.

К строкам, к которым предусмотрена подача приложений, не забудьте правильно заполнить и «уточняющие» приложения (с пометкой в поле «Уточнююча»).

Не останавливаясь на порядке уточнения налоговых обязательства и заполнения строк 24, 26 — 28 УД (подробно см. на с. 14 этого номера), сразу перейдем к строкам для уточнения авансовых взносов.

Шаг 2. Определяем правильную сумму авансового взноса, подлежащего уплате. На этом этапе следует верно рассчитать сумму авансового взноса и указать ее в строке 23 УД. Обратите внимание! В описании строки 23 декларации указана «обновленная» расчетная формула для авансовых взносов. Но!

Исправляя ошибки прошлых периодов, для уточнения суммы авансовых взносов правильнее использовать алгоритм (формулу) расчета, действующую на момент совершения ошибки

То есть если вы исправляете ошибку в декларации за 2012 год, то для правильного расчета авансовых взносов по строке 23 отступаем от указанного в ней алгоритма и берем правильные (уточненные) показатели строки 14 и 20 УД. Их сумму делим на 12 и записываем в строку 23 УД. Но для того, чтобы у налоговиков не возникли лишние вопросы к расчету суммы по этой строке (ведь обновленная декларация содержит совсем другой алгоритм ее расчета), советуем приложить к УД пояснение своих действий.

Если же вы исправляете ошибки в декларации за 2013 год, тогда правильную сумму авансового взноса для строки 23 УД рассчитывайте по указанной в ней формуле.

Шаг 3. Определяем сумму недоплаты/переплаты по авансовым взносам (заполняем строки 34, 36 — 38 УД). Для этого из показателя строки 23 УД нужно вычесть:

— если ошиблись в декларации за 2013 год, — ошибочный показатель из строки 23 такой декларации;

— если ошиблись в декларации за 2012 год, — ошибочный показатель из строки 34.

Авансовые взносы, сроки уплаты которых на дату уточнения не настали, в расчете недоплаты/переплаты не участвуют

Полученную сумму недоплаты/переплаты умножаем только на количество месяцев, авансы за которые на дату подачи УД уже уплачены. Указываем недоплату в строке 34 УД. Пеню и самоштраф (3 %) записываем соответственно в строки 36 и 38 УД.

Если переплата — заполняется только строка 37 УД.

Шаг 4. Заполняем в УД таблицу «Дванадцятимісячний період для сплати авансових внесків». Эта таблица заполняется только при исправлении сумм авансовых взносов. К этой таблице дана сноска (14), в которой указано, что в строке 1 ставиться отметка «+» напротив месяца(ев), авансовые взносы по которому(ым) уточняются (исправляются ошибки); в строке 2 — сумма до и после уточнения (исправления ошибок) ежемесячно.

Как же все-таки заполнить эту таблицу, налоговики растолковали в письме от 07.03.2014 г. № 5699/7/99-99-19-03-01-17 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 30, с. 8, а также в консультации, размещенной в подкатегории 102.30.03 БЗ. В строке 1 в клеточках напротив месяцев, срок уплаты авансовых взносов за которые еще не наступил, ставим отметку «+». А в строке 2:

— в клеточках напротив месяцев, за которые уплачены авансовые взносы, проставляем фактически уплаченные суммы;

— в клеточках напротив месяцев, срок уплаты за которые не наступил, проставляем правильные суммы.

Не забудьте! Доначисленную сумму налоговых обязательств по авансовым взносам (сумму из строки 34 УД) и самоштраф нужно уплатить до подачи УД (п.п. «а» п. 50.1 НКУ). До подачи УД нужно уплатить и пеню (см. разъяснение Миндоходов от 16.05.2014 г.). Далее рассмотрим оба последствия исправления авансовых взносов. Начнем с занижения.

Рассмотрим механизм исправления на примере.

Пример 1. В июне 2014 года предприятие выявило ошибку в декларации по налогу на прибыль за 2013 год: в строке 01 декларации предприятие ошибочно не учло доход от реализации товара в сумме 120000 грн. По итогам года предприятие в строке 14 задекларировало 46800 грн. (притом, что показатель строки 11 равен строке 14).Хотя должно было задекларировать 69600 грн. Соответственно, вместо 3900 грн. задекларированного аванса строка 23 декларации за 2013 год должна была содержать сумму 5800 грн. Уточняющая декларация подана 5 июня 2014 года, за день до ее подачи были уплачены штраф и пеня. Учетная ставка НБУ на день занижения — 6,5 %, а с 15.04.2014 г.— 9,5 % (постановление НБУ от 14.04.2014 г. № 212).

Предприятие, попав в категорию плательщиков авансовых взносов, должно было начислить их и вовремя уплатить. Однако ошибка выявлена, когда сроки уплаты авансов за март (предельный срок уплаты за который — 28.03.2014 г.), апрель (30.04.2014 г.), и май (30.05.2014 г.) пропущены. И, соответственно, суммы аванса за эти периоды оказались занижены.

Заполнив правильно основную часть УД, ставим в строке 23 рассчитанную сумму авансового взноса — 5800 грн.

Увеличение авансовых взносов, сроки уплаты которых наступили до предоставления уточняющей декларации, следует отразить в строке 34. Для этого сумму недоплаты (в данном случае это разница авансового взноса из строки 23 УД и строки 23 ошибочной декларации) увеличиваем в три раза (было 3 месяца просроченной уплаты): 1900 грн. х 3 мес. = 5700 грн.

Занижение задекларированных сумм авансовых взносов за июнь 2014 года — февраль 2015 года к недоплате не приведет, поскольку срок их уплаты еще не наступил. Соответственно, ни «самоштраф», ни пеня на них начисляться не будут.

Штраф по авансовым взносам (строка 38 УД) рассчитывается исходя из суммы недоплаты: 5700 грн. х 3 % = 171 грн.

Обратите внимание! Пеню по авансам следует рассчитать по каждой сумме недоплаты аванса по дату ее уплаты. Затем сложить полученные результаты и записать в строку 36 УД. Рассчитаем пеню:

— за март предельный срок уплаты аванса — 28.03.2014 г. Пеня рассчитывается за период с 29.03.2014 г по 04.06.2014 г (включительно)  — 68 дней просрочки по учетной ставке НБУ 6,5 %. С учетом приведенных выше данных сумма пени составит:

(1900 грн. : 365 дн. х 68 дн. х 0,065 х 1,2) = 27,61 грн.;

— за апрель предельный срок уплаты аванса — 30.04.2014 г. Пеня рассчитывается за период с 01.05.2014 г по 04.06.2014 г. (включительно) — 35 дней просрочки по учетной ставке 9,5 %. С учетом приведенных выше данных сумма пени составит:

1900 грн. : 365 дн. х 35 дн. х 0,095 х 1,2 = 20,77 грн.;

— за май предельный срок уплаты аванса — 30.05.2014 г. Пеня рассчитывается за период с 31.05.2014 г по 04.06.2014 г. (включительно) — 5 дней просрочки по учетной ставке 9,5 %. С учетом приведенных выше данных сумма пени составит:

1900 грн. : 365 дн. х 5 дн. х 0,095 х 1,2 = 2,97 грн.

Общая сумма пени по авансам, которую следует показать в строке 36 УД: 27,61 грн. + 20,77 грн. + 2,97 грн. = 51,35 грн. или 51 грн.

В карточку лицевого счета в отношении авансов из УД попадут показатели:

— строки 34 за месяцы, срок уплаты которых истек на дату подачи УД (март, апрель, май 2014 года) — 5700 грн.;

— строки 23 за остальные месяцы (срок уплаты на дату подачи УД не истек) — по 5800 грн. за месяц;

— строки 36 — пеня в сумме 51 грн.;

— строки 38 — штраф в сумме 171 грн.

После исправления ошибки налогоплательщик должен будет уплачивать в установленные сроки авансовые взносы уже в откорректированном (увеличенном) размере.

* Сумма пени : (22800 грн. : 365 дн. х 85 дн. х 0,065 х 1,2 ) = 414,15 грн. или 414 грн.

Такие действия не грозят налогоплательщику какими-либо штрафными санкциями, установленными НКУ. Тем не менее для самого предприятия излишнее перечисление в бюджет средств в течение 12 месяцев абсолютно не целесообразно, ведь эти средства вполне могут использоваться им, например, на развитие и организацию производства, улучшение качества продукции и т. п. Поэтому допущенную ошибку исправить однозначно стоит.

Заметим, что после исправления ошибки переплата авансовых взносов может быть зачтена:

1) в счет уплаты предстоящих авансовых платежей в следующих месяцах автоматически без подачи заявления о подобном зачислении;

2) в счет уплаты налога на прибыль по заявлению. Ведь для налога на прибыль и ежемесячных авансов предусмотрены разные коды бюджетной классификации и счета. А значит, по сути, налоговое обязательство погашается за счет ошибочно и/или излишне уплаченных сумм по другому налогу (п. 87.1 НКУ).

На это обращают внимание и налоговики (см. письмо Миндоходов от 24.04.2014 г. № 6599/6/99-99-19-03-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 42, с. 4, а также консультацию налоговиков, размещенную в подкатегории 102.32 БЗ).

Рассмотрим пример.

Пример 2. В июне 2014 года предприятие выявило ошибку в декларации по налогу на прибыль за 2013 год: в строке 01 декларации по налогу на прибыль за 2013 год была указана сумма более 10 млн грн., поэтому в строке 23 была рассчитана сумма авансового взноса — 3500 грн., которую предприятие ежемесячно платило с марта 2014 года. На самом деле прошлогодний доход не превышает 10 млн грн. (в IV квартале предприятие ошибочно учло в составе доходов лишние 80000 грн.). По итогам года предприятие в строке 11 задекларировало 42000 грн., хотя должно было задекларировать 26800 грн.

Выявив лишнюю сумму дохода, предприятие попадает в категорию плательщиков с доходом до 10 млн грн., которые платить авансовые взносы не должны. Однако ошибка выявлена, когда авансы за март (предельный срок уплаты за который — 28.03.2014 г.), апрель (30.04.2014 г.) и май (30.05.2014 г.) уплачены. Но чтобы не уплачивать авансовый взнос еще и за июнь 2014 года, подать УД к годовой декларации за 2013 год нужно успеть до предельной даты его уплаты — 27.06.2014 г.

Заполнив правильно основную часть УД и получив в строке 01 сумму меньше 10 млн грн., строку 23 не заполняем.

Уменьшение авансовых взносов, сроки уплаты которых наступили до предоставления УД, следует отразить в ее строке 37. Для этого сумму переплаты (в данном случае это вся сумма авансового взноса из строки 23 ошибочной декларации за 2013 год) увеличиваем в три раза (было 3 месяца переплаты): 3500 грн. х 3 мес. = 10500 грн.

Задекларированные суммы авансовых взносов за июнь 2014 года — февраль 2015 года к переплате не относятся, поскольку срок их уплаты еще не наступил.

В карточку лицевого счета из УД попадут показатели:

— строки 37 за месяцы, срок уплаты за которые истек на дату подачи УД (март, апрель, май 2014 года) — 10500 грн.;

— строки 23 за остальные месяцы (срок уплаты на дату подачи УД не истек).

Так как строка 23 УД пуста, то после исправления ошибки уплачивать авансовые взносы предприятие не обязано.

В декларации за какой отчетный период корректировать «уменьшающий» показатель строки 13.7 таблицы 1 приложения ЗП: за тот период, когда было искажено значение строки 13 вследствие допущения ошибки, или же когда ошибка была выявлена? Для ответа на этот вопрос совершим небольшой «экскурс» по нормам НКУ.

Так, уплата ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль — это обязанность «годовиков». Для них базовым налоговым (отчетным) периодом является календарный год. При этом отчетный налоговый период начинается с первого календарного дня налогового периода и заканчивается последним календарным днем налогового периода (п.п. 152.9.1 НКУ). А вот 12-месячный период для уплаты авансовых взносов определяется начиная с марта текущего отчетного года по февраль следующего года включительно (п. 57.1 НКУ).

При исчислении налогового обязательства за отчетный (налоговый) год, отражаемого в строке 14 декларации, сумма начисленного ежемесячного авансового взноса засчитывается в уменьшение начисленной суммы налога на прибыль путем отражения в строке 13.7 приложения ЗП и последующего переноса в строку 13 указанной декларации. Причем в декларации за текущий отчетный год учитываются начисленные авансовые взносы за период январь — декабрь такого года. К подобному выводу пришли и налоговики, отвечая на вопрос 11 ОНК № 1171. В свою очередь, авансовые взносы, приходящиеся на январь — февраль следующего отчетного года, учитываются в декларации, подаваемой по итогам такого будущего года (см. подкатегорию 102.31 БЗ).

То есть в отношении уменьшения начисленного налога на сумму ежемесячных авансов действует правило: на какой отчетный год приходится их начисление, за тот и проводим зачет — включаем в строку 13 декларации

Применительно к 2013 году, налоговое обязательство, которое было определено «годовиками» в декларации за 2013 год, подлежало уменьшению на сумму начисленных авансовых взносов за период январь — декабрь 2013 года. То есть сумма уменьшения состояла из двух частей: тех авансовых взносов, которые были начислены (1) в январе и феврале 2013 года в размере 1/9 начисленной к уплате суммы налога за 9 месяцев 2012 года, и (2) в марте — декабре 2013 года по итогам декларирования за 2012 год.

Давайте предположим, что предприятием выявлена ошибка, допущенная при декларировании налога на прибыль по итогам 2012 года и повлиявшая на величину ежемесячных авансовых взносов, учтенных им в декларации за 2013 год. Поскольку величина ежемесячных авансов, рассчитанных по данным ошибочной декларации за 2012 год, «сыграла» в уменьшение налогового обязательства в декларации за 2013 год, то, по нашему убеждению, и сумма их уточнения должна повлечь корректировку последней. Ведь, как мы отметили ранее, в декларации за текущий отчетный год (в рассматриваемом случае — 2013) учитываются начисленные авансовые взносы за январь — декабрь такого года. Как раз размер рассчитанных по результатам декларирования за 2012 год авансовых взносов составил «вторую» часть суммы уменьшения, а именно начисления за март — декабрь 2013 года. При таких обстоятельствах предприятию надо подать УД не только за 2012 год (где, собственно, будет исправлена ошибка), но и за 2013 год (где будет подправлено значение строки 13.7 приложения ЗП и соответственно строки 13 самой декларации).

В принципе, исправить ошибку можно с применением ТД, но такая возможность появится, напомним, только в 2015 году, когда истечет предельный срок предоставления годовой декларации за 2014 год. Раз уж вспомнили о декларации за 2014 год, то уточним, что в ней надо будет отразить уже откорректированный размер авансового взноса по налогу на прибыль, который должен уплачиваться за январь — февраль 2014 года по результатам поданной УД за 2012 год.

Вывод! Уменьшение/увеличение значения строки 13.7 приложения ЗП вследствие допущения ошибки производим путем уточнения показателей декларации за тот период, когда авансовые взносы «сыграли» в уменьшение налогового обязательства по налогу на прибыль.

Проиллюстрируем описанную ситуацию на примере.

Пример 3. В июне 2014 года предприятием-«годовиком» выявлена ошибка, допущенная в декларации за 2012 год: не учтен доход от реализации товаров в сумме 50000 грн. В результате допущенной ошибки налоговые обязательства по налогу на прибыль оказались занижены на 10500 грн. (50000 грн. х 21 % : 100 %). Ввиду того, что предприятие является плательщиком ежемесячных авансовых взносов, их величина также оказалась заниженной на 875 грн. за каждый месяц. Это повлекло искажение данных строки 13 декларации за 2013 год, куда из строки 13.7 приложения ЗП вместо начисленных за январь — декабрь 2013 года авансовых взносов в сумме 71250 грн. было перенесено 62500 грн. То есть сумма занижения составила 8750 грн.: начисленные авансы за март — декабрь 2013 года по итогам декларирования за 2012 год (875 грн. х 10 мес). В целях исправления самовыявленной ошибки предприятием поданы две УД — за 2012 и 2013 год.

Как ошибка сказалась на показателях соответствующих деклараций, показано в табл. 3.

Как видим, с одной стороны, в 2013 году предприятием недоплачены авансовые взносы за март — декабрь 2013 года в сумме 8750 грн., а с другой — по итогам декларирования за 2013 год переплачен налог на прибыль в той же сумме. Так, по результатам исправления допущенной в декларации за 2012 год ошибки вместо 24900 грн. в бюджет причитается 16150 грн. В обратной ситуации, когда вследствие исправления предприятием ошибки авансовые взносы окажутся переплачены, значение строки 13 ошибочной декларации, наоборот, будет завышено, а значит, возникнет недоплата по налогу на прибыль.

Заметьте: вернуть переплату по налогу на прибыль либо зачесть ее в счет уплаты ежемесячных авансовых взносов можно на основании соответствующего заявления произвольной формы (см. письмо Миндоходов от 24.04.2014 г. № 6599/6/99-99-19-03-02-15).

Собственно, подобный принцип отражения в уменьшение налоговых обязательств по налогу на прибыль уточненных авансовых взносов работает и для «квартальщиков»-10-миллионников, перешедших на квартальное декларирование и успевших уплатить ежемесячные авансы за январь — март отчетного года.

	выводы
	Обнаружив ошибку в налоговых обязательствах декларации за год, предприятие должно в одной УД одновременно исправить налоговые обязательства (заполнив строки 24, 26 — 28 УД) и сумму авансовых взносов (заполнив строки 34, 36 — 38 УД). Для уточнения суммы авансовых взносов правильнее использовать алгоритм (формулу) его расчета, действующую на момент совершения ошибки. В декларации за текущий отчетный год учитываются начисленные авансовые взносы за январь — декабрь такого года. Уточнение строки 13.7 приложения ЗП производим в декларации за тот период, когда авансы уменьшили налоговые обязательства по налогу на прибыль.