Ошибаться вредно (когда декларацию не представили из-за ошибки)

Ошибаться вредно
(когда декларацию не представили из-за ошибки)

Алексей Павленко, налоговый эксперт

Ситуация 1. По итогам декларации за 2013 год — прибыль, и плательщик начал уплачивать ежемесячные авансовые платежи. По итогам 1 квартала 2014 года общий результат — тоже прибыльный, т. е. уплата авансов продолжалась. Сейчас вследствие ошибки при проведении налоговых расчетов оказывается, что у плательщика итоговый результат 1 квартала был убыточным.

Имеет ли право плательщик сейчас, т. е. по истечении предельного срока представления декларации за первый квартал, представить такую декларацию в свой налоговый орган и перестать уплачивать ежемесячные авансы?

Насколько нам известно, главные налоговики достаточно четко на этот счет не высказывались. По мнению опрошенных нами местных фискалов, плательщик такого права уже не имеет. Такое их мнение зиждется на формальном прочтении нормы абзаца девятого п. 57.1 НКУ, который определяет, что представление убыточной (или нулевой) декларации за 1-й квартал уплачивающего авансы плательщика является его правом, а не обязанностью. А поскольку он вовремя этого не сделал, то, мол, и правом этим своим не воспользовался. Значит, «поезд ушел» и сказал плательщикам «До свидания!». Попрощавшись, как минимум, до следующего года…

Аналогичным образом в отношении случая, когда плательщик просто опоздал с представлением такой (не обязательной) декларации, рассуждали и мы (см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 39, с. 6).

Но все ли здесь так однозначно?

Спецификой данной ситуации является то, что непредставление своевременно декларации за 1 квартал было связано не с «механическим» пропуском плательщиком предельного срока представления такой декларации, а с допущенной в налоговом учете ошибкой.

Поэтому, возможно, у кого-то возникнет соблазн настаивать, что когда о своем праве плательщик узнаёт лишь после обнаружения ошибки, то оно (право) фактически возникает для него только в этот момент. Да и из норм НКУ не следует, что плательщик уже не может воспользоваться своим правом на представление убыточной декларации за 1 квартал.

Но в то же время, поскольку этот период не декларировался и в учете по налогу на прибыль нет никаких регистров, где бы эта ошибка была зафиксирована, то доказать налоговикам, что имела место именно ошибка, будет весьма непросто.

И, хотя успех в данном случае маловероятен, но при хороших отношениях с местными налоговиками плательщик может попытаться представить сейчас убыточную декларацию за 1 квартал 2014 года*. Естественно, желательно сопроводить такое представление письмом с соответствующими пояснениями (и обязательно приложить к нему документальные подтверждения обнаруженной в учете первого квартала ошибки, а также — итоговой убыточности 1 квартала).

Ситуация 2. Предприятие (с годовым доходом более 10 млн грн.) по итогам 2013 года задекларировало прибыль и начало уплачивать ежемесячные авансы. По итогам 1 квартала 2014 года был получен убыточный результат. Предприятие воспользовалось правом, предоставленным ему п. 57.1 НКУ, и представило убыточную декларацию за 1 квартал 2014 года. В связи с этим предприятие перестало уплачивать в этом году ежемесячные авансы начиная с апреля месяца сего года. Сейчас предприятие выявило ошибку в налоговом учете 1 квартала, которая превращает итоговый результат за этот отчетный период в прибыльный.

Как ему исправить эту выявленную ошибку с минимальными налоговыми последствиями?

Ситуация диаметрально противоположная первой.

Как известно, п. 50.1 НКУ предлагает плательщикам два варианта самостоятельного исправления ошибок:

1) путем представления уточняющего расчета (в отношении налога на прибыль корректнее говорить уточняющая декларация, далее — УД) к декларации, в которой были допущены ошибки,

или

2) путем учета уточненных показателей в текущей декларации (далее — ТД) — за налоговый период, в котором эти ошибки были выявлены.

Рассмотрим возможные последствия этих двух вариантов.

1. Исправление через УД. Исправление ошибки предполагает, что налогоплательщику придется вернуть все на круги своя.

Дело в том, что прибыльный результат по итогам 1 квартала не давал бы плательщику прав на представление декларации по итогам такого отчетного периода и, соответственно, — на прекращение уплаты ежемесячных авансов начиная с аванса за апрель с. г.

С заполнением и представлением УД у плательщика возникнут определенные сложности

Поэтому плательщику придется вместе с представлением такой УД передать в свой налоговый орган пояснительную записку, чтобы налоговики отдела учета не проводили начисление в его лицевом счете показателей поданной УД (в частности, суммы доначисленного за 1 квартал налогового обязательства, которое уплачивать не нужно), а просто «реанимировали» там начисление ежемесячных авансовых платежей. Ведь уплата последних была приостановлена ошибочно.

Однако при этом, на наш взгляд, в УД плательщику не следует заполнить табличку, предназначенную для корректировки ежемесячных авансовых платежей.

Кроме того, желательно уточнить у своих налоговиков — как указать сумму пени и 3 %-го штрафа за несвоевременную уплату просроченных ежемесячных авансов? Возможно, достаточно будет просто указать расчет таких сумм в пояснительной записке к УД?

Обсудите с фискалами и такой вопрос. Поскольку их электронная программа может такую декларацию не очень корректно обработать (проведя автоматически ненужные начисления), то, учитывая нестандартность ситуации, может, лучше представить УД в бумажном виде?

Естественно, до этого плательщик должен будет уплатить просроченные суммы всех авансовых платежей, начиная с аванса за апрель, 3 %-ный штраф от таких сумм и пеню за их просрочку. И далее — продолжать своевременно уплачивать ежемесячные авансы — заканчивая авансом за февраль 2015 года.

Заметим, что плательщик, естественно, уже не должен будет представлять декларации по налогу на прибыль за полугодие и 9 месяцев 2014 года. Ему необходимо будет представить только декларацию по итогам 2014 года —но теперь уже в 60-дневный (а не в 40-дневный, как если бы он был «квартальщиком») срок.

2. Исправление через ТД. В принципе, плательщик может провести такое исправление и вторым способом — через ТД. То есть — по декларации за полугодие (или более поздние периоды) 2014 года. Однако мы бы не рекомендовали это делать, так как сокрыть при этом истинный результат 1 квартала будет сложно, и «самоштраф» все равно придется заплатить за каждый неуплаченный авансовый взнос, срок уплаты которого к тому времени наступит. Разумеется, чем длительнее период неуплаты, тем больше общая сумма «самоштрафа».

Да и налоговики, рассматривая в консультации в «Вестнике министерства доходов и сборов Украины», 2013, № 34, на с. 78 подобную ситуацию, вели речь исключительно о первом варианте исправления — через УД. То есть они утверждали, что плательщик обязан представить УД за 1 квартал и возобновить, начиная со 2-го квартала, уплату ежемесячных авансов.

Кстати, немаловажно, что они в этой консультации ничего не сказали о необходимости уплаты суммы налога по итогам 1-го квартала, т. е. той суммы, которая будет задекларирована в УД. И это логично, поскольку рассчитай налогоплательщик сумму налога правильно, он не должен был бы декларировать и уплачивать эту сумму.

Ситуация 3. По декларации за 2012 год у плательщика была прибыль и доходы превышали 10 млн грн. Первый квартал 2013 года тоже был прибыльным. Но тогда это не имело значения, поскольку в 2013 году уплачивались ежемесячные авансы. За 2013 год отчитались только по годовой декларации.

Затем бухгалтером была обнаружена ошибка — по декларации за 2012 год не была учтена сумма расходов. По правильным показателям 2012 год становится убыточным, а значит, предприятию (поскольку 1 квартал 2013 года был прибыльным) следовало в 2013 году представить декларации за полугодие и 9 месяцев 2013 года.

Как быть в такой ситуации?

Здесь у нас все идет, как в сказке — «чем дальше, тем страшнее» ☺… То есть разрулить данную ситуацию намного сложнее, чем две предыдущие.

Во-первых, как мы уже упоминали, п. 50.1 НКУ предлагает плательщикам два варианта самостоятельного исправления ошибок: через УД или через ТД. В принципе, в данной ситуации плательщик может воспользоваться любым из них.

Во-вторых, обращаем внимание читателей на то обстоятельство, что в состав расходов текущего периода согласно п. 138.11 НКУ включаются суммы расходов, не учтенные в прошлых налоговых периодах по причине допущенных ошибок и выявленные в отчетном налоговом периоде при расчете налогового обязательства. В этой же норме указано, что такие расходы, осуществленные в прошлые отчетные годы, отражаются в составе прочих расходов*.

То есть, казалось бы, согласно данной норме в декларации по налогу на прибыль можно было бы просто включить не отраженные вследствие ошибки расходы прошлых лет в прочие расходы периода текущего (в составе строк 06 и 06.4 декларации и стр.06.4.43 приложения ІВ) и все.

Однако налоговикам до недавнего времени не свойственно было столь узко трактовать данную норму, и они требовали отражать в декларации такие расходы все равно по придуманному ими алгоритму исправления — с обязательным заполнением приложения ВП к декларации по налогу на прибыль.

Например, изначально в письме ГНСУ от 09.12.2011 г. № 7279/6/15-1415, а затем в Базе знаний (см. консультацию в категории 102.30.02) налоговики изложили свое видение механизма такого отражения/исправления в текущей декларации (то есть в декларации за отчетный период, в котором были выявлены ошибки).

По их мнению, плательщики в такой ситуации в декларации за отчетный (налоговый) период, следующий за отчетным (налоговым) периодом, в котором выявлены ошибки, должны отражать в приложении ВП к декларации правильные показатели за отчетный (налоговый) период, который уточняется. В результате может быть уменьшена сумма налогового обязательства (в редких случаях — увеличится в следующих периодах, тогда появятся«самоштраф» и пеня*).

Таким образом, у налоговиков просматривалось какое-то двойственное отношение к расходам прошлых лет. С одной стороны, они признавали, что эти суммы являются прочими расходами текущего периода. С другой стороны, они требовали проводить в декларации такие суммы по алгоритму исправления ошибок (то есть с приложением ВП).

Впрочем, похоже, в последнее время налоговики уже начали «менять ориентацию» в этом вопросе

Так, например, в письме Миндоходов от 08.01.2014 г. № 58/6/99-99-19-04-02-15 указано, что плательщик может включить суммы расходов прошлых лет в состав прочих расходов текущего периода. При этом о необходимости заполнения приложения ВП к декларации не упоминается вообще.

Именно из-за того, что позицию налоговиков нельзя назвать постоянной, мы становимся перед дилеммой: как толковать норму п. 138.11 НКУ — как исправление ошибки в рамках нормы п. 50.1 НКУ с обязательным заполнением при этом приложения ВП (первоначальное мнение налоговиков) или как исправление прямым включением в текущие расходы (последнее письмо Миндоходов)?

Итак, если налоговики все же будут настаивать на том, что применение п. 138.11 НКУ является исправлением ошибки с заполнением ВП, то придется моделировать схему «что было бы, если бы…».

Таким образом, вариант исправления ошибки — предоставление УД к декларации за 2012 год (или в ТД с приложением ВП) — автоматически «втягивает» вместе с собой обязательность представления деклараций за полугодие и 9 месяцев 2013 года. Кроме того, в каком-то из данных периодов (или в обоих) вследствие исправления может появиться неуплата налогового обязательства за такой период (если по расчетам оно должно было иметь место).

В действующей нормативной базе отсутствует также и механизм несвоевременного представления деклараций в подобных ситуациях — когда плательщиком уже был задекларирован годовой период (вобравший в себя показатели не задекларированных, внутригодовых, периодов). Поэтому не исключено, что налоговики могут эти две декларации и не принять, а просто использовать эти факты для штрафования плательщика…

Кроме того, в данной ситуации, помимо обязательности представления деклараций, также возникает необходимость уточнения на сумму выявленных расходов и итога декларации за 2013 год. А это уже может затронуть (потребовать уточнения — уменьшения) сумм ежемесячных авансов 2014-2015 гг.

Мы же со своей стороны поддерживаем выводы письма Миндоходов от 08.01.2014 г. № 58/6/99-99-19-04-02-15. Мы всегда высказывались именно за такое понимание смысла п. 138.11 НКУ (см., например, комментарий к этому письму в газете "Налоги и бухгалтерский учет", 2014, № 16, с. 6). В данном же случае такое правильное понимание — наиболее разумное решение сложившейся проблемы.

Итак, на наш взгляд, благодаря упомянутому п. 138.11 НКУ, расходы прошлых периодов должны считаться расходами того периода, в котором они выявлены, то есть эта сумма становится расходами 2014 года. А это означает, что плательщику лучше, прикрываясь нормой п. 138.11 НКУ и содержанием упомянутого письма Миндоходов от 08.01.2014 г. № 58/6/99-99-19-04-02-15, просто отразить не учтенную в 2012 году сумму расходов по строке 06.4 (и 06) декларации (и по строке 06.4.43 приложения ІВ к декларации).

И все же нужно иметь в виду, что если плательщик в 2014 году по налогу на прибыль находится на годовом отчетном периоде, пикантность ситуации может состоять в том, что ему придется с этим увеличением расходов дожидаться срока представления декларации за 2014 год. То есть — придется выжидать достаточно длительный период, но главное — чтобы в это время к нему не заявились с проверкой. Ведь в случае выявления данного факта проверкой налоговики могут «одарить» плательщика букетом санкций за не представленные в 2013 году две внутригодовые декларации и доначислить налог в том случае, если по ним должна была бы быть сумма к уплате (еще и с применением штрафа согласно п. 123.1 НКУ).

Впрочем, обычно фискалы ищут факты завышения, а не занижения расходов. Причем, даже обнаружив такой факт расходозанижения, они могут не смекнуть, как его можно с выгодой для бюджета использовать. Но не стоит рассчитывать на то, что к вам на проверку придет недалекий инспектор. Реальность может оказаться куда более суровой…

	выводы
	Если плательщик не успел представить убыточную декларацию за 1 квартал в срок, либо не сделал это вследствие допущенной ошибки, шансы на то, что налоговики сейчас у него примут такую декларацию (и позволят прекратить платить авансы), довольно низкие. Если плательщик представил убыточную декларацию за 1 квартал, но вследствие выявленной ошибки этот период у него оказался прибыльным, ему необходимо представить УД за 1 квартал и вернуться к уплате авансов. А также доплатить при этом все просроченные авансы со штрафом и пеней. Есть определенные основания не отраженные вследствие ошибки расходы прошлых лет в декларации по налогу на прибыль просто включить в прочие расходы периода текущего (в составе строк 06 и 06.4 декларации).