Помилятися — шкідливо (коли декларацію не подали через помилку)

Помилятися — шкідливо (коли декларацію не подали через помилку)

Олексій Павленко, податковий експерт.

Ситуація 1. За підсумками декларації за 2013 рік отримано прибуток і платник почав сплачувати щомісячні авансові платежі. За підсумками І кварталу 2014 року загальний результат — теж прибутковий, тобто сплата авансів продовжувалася. Зараз унаслідок помилки при проведенні податкових розрахунків виявляється, що у платника підсумковий результат І кварталу був збитковим.

Чи має право платник зараз, тобто після закінчення граничного строку подання декларації за перший квартал, подати таку декларацію до свого податкового органу і припинити сплачувати щомісячні аванси?

Наскільки нам відомо, головні податківці достатньо чітко із цього приводу не висловлювалися. На думку опитаних нами місцевих фіскалів, платник такого права вже не має. Така їх думка ґрунтується на формальному прочитанні норми абзацу дев’ятого п. 57.1 ПКУ, який визначає, що подання збиткової (або нульової) декларації за І квартал платником, який сплачує аванси, є його правом, а не обов’язком. А оскільки він вчасно цього не зробив, то, мовляв, і правом цим своїм не скористався. Отже, «поїзд пішов» і сказав платникам «До побачення!». Попрощавшись, як мінімум, до наступного року…

Аналогічним чином щодо випадку, коли платник просто запізнився з подання такої (не обов’язкової) декларації, міркували і ми (див. в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 39, с. 6).

Але чи все тут так однозначно?

Специфікою цієї ситуації є те, що неподання своєчасно декларації за І квартал було пов’язане не з «механічним» пропуском платником граничного строку подання такої декларації, а з допущеною в податковому обліку помилкою.

Тому, можливо, в когось виникне спокуса наполягати, що коли про своє право платнику стає відомо лише після виявлення помилки, то воно (право) фактично виникає для нього тільки в цей момент. Та і з норм ПКУ не випливає, що платник уже не може скористатися своїм правом на подання збиткової декларації за І квартал.

Але водночас, оскільки цей період не декларувався, і в обліку з податку на прибуток немає жодних регістрів, де б ця помилка була зафіксована, то довести податківцям, що мала місце саме помилка, буде дуже непросто.

І хоча успіх в цьому випадку малоймовірний, але при добрих стосунках із місцевими податківцями платник може спробувати подати зараз збиткову декларацію за І квартал 2014 року*. Звісно, бажано супроводити таке подання листом з відповідними поясненнями (і обов’язково додати до нього документальні підтвердження виявленої в обліку першого кварталу помилки, а також — підсумкової збитковості І кварталу).

Ситуація 2. Підприємство (з річним доходом понад 10млн грн.) за підсумками 2013 року задекларувало прибуток і почало сплачувати щомісячні аванси. За підсумками І кварталу 2014 року було отримано збитковий результат. Підприємство скористалося правом, наданим йому п. 57.1 ПКУ, і подало збиткову декларацію за  І квартал 2014 року. У зв’язку з цим підприємство перестало сплачувати в цьому році щомісячні аванси починаючи з квітня місяця цього року. Зараз підприємство виявило помилку в податковому обліку І кварталу, яка перетворює підсумковий результат за цей звітний період на прибутковий.

Як йому виправити цю виявлену помилку з найменш неприємними податковими наслідками?

Ситуація діаметрально протилежна першій.

Як відомо, п. 50.1 ПКУ пропонує платникам два варіанти самостійного виправлення помилок:

1) шляхом подання уточнюючого розрахунку (стосовно податку на прибуток коректніше говорити уточнююча декларація, далі — УД) до декларації, в якій були допущені помилки,

або

2) шляхом урахування уточнених показників у поточній декларації (далі — ПД) — за податковий період, у якому були ці помилки виявлені.

Розглянемо можливі наслідки цих двох варіантів, до яких може вдатися платник.

1. Виправлення через УД. Виправлення помилки передбачає, що платнику доведеться повернути все на свої місця.

Річ у тім, що прибутковий результат за підсумками І кварталу не давав би такому платнику права на подання декларації за підсумками такого звітного періоду і, відповідно, — на припинення сплати щомісячних авансів починаючи з авансу за квітень цього року.

Із заповненням та поданням УД у платника виникнуть певні труднощі

Тому платнику доведеться разом із поданням такої УД передати до свого податкового органу пояснювальну записку, щоб податківці відділу обліку не проводили нарахування в його особовому рахунку показників поданоЇ УД (зокрема, суми донарахованого за І квартал податкового зобов’язання, яке сплачувати не потрібно), а просто «реанімували» там нарахування щомісячних авансових платежів. Оскільки сплата останніх була припинена помилково.

Проте при цьому, на наш погляд, в УД платнику не слід заповнити табличку, призначену для коригування щомісячних авансових платежів.

Крім того, бажано уточнити зі своїми податківцями: як зазначити суму пені та 3 % штрафу за несвоєчасну сплату прострочених щомісячних авансів? А, можливо, достатньо буде просто навести розрахунок таких сум у пояснювальній записці до УД?

Обговоріть із фіскалами і таке питання. Оскільки електронна програма податківців може таку декларацію не дуже коректно обробити (провівши автоматично непотрібні нарахування), то, враховуючи нестандартність ситуації, можливо, краще подати УД у паперовому вигляді?

Зрозуміло, до цього платник повинен буде сплатити прострочені суми всіх авансових платежів починаючи з авансу за квітень, 3 % штраф від таких сум та пеню за їх прострочення. І далі продовжувати своєчасно сплачувати щомісячні аванси — закінчуючи авансом за лютий 2015 року.

Зазначимо, що платник, звісно, вже не повинен подавати декларації з податку на прибуток за півріччя і 9 місяців 2014 роки. Йому необхідно буде подати тільки декларацію за підсумками 2014 року — тепер уже в 60-денний (а не в 40-денний, як коли б він був «квартальником») строк.

2. Виправлення через ПД. У принципі, платник може провести таке виправлення й у другий спосіб — через ПД. Тобто за декларацією за півріччя (або пізніші періоди) 2014 року. Проте ми б не рекомендували це робити, оскільки приховати при цьому дійсний результат І кварталу буде складно, і «самоштраф» усе одно доведеться сплатити за кожен несплачений авансовий внесок, строк сплати якого на той час настане. Зрозуміло, чим триваліше період несплати, тим більше загальна сума «самоштрафу».

Та і податківці, розглядаючи в консультації у «Віснику міністерства доходів і сборів України», 2013, № 34, на с. 78 подібну ситуацію, зазначали виключно про перший варіант виправлення — через УД. Тобто вони стверджували, що платник зобов’язаний подати УД за І квартал і відновити починаючи з ІІ кварталу сплату щомісячних авансів.

До речі, важливо, що вони в цій консультації нічого не сказали про необхідність сплати суми податку за підсумками 1-го кварталу, тобто тієї суми, яка буде задекларована в УД. І це логічно, оскільки розрахуй платник податків суму податку правильно, він не мав би декларувати і сплачувати цю суму.

Ситуація 3. За декларацією за 2012 рік у платника був прибуток, і доходи перевищували 10 млн грн. Перший квартал 2013 року теж був прибутковим. Але тоді це не мало значення, оскільки у 2013 році сплачувалися щомісячні аванси. За 2013 рік відзвітували тільки за річною декларацією.

Потім бухгалтер виявив помилку — у декларації за 2012 рік не була врахована сума витрат. Згідно з правильними показниками 2012 рік стає збитковим, а отже, підприємству (оскільки І квартал 2013 року був прибутковим) слід було у 2013 році подати декларації за півріччя і 9 місяців 2013 року.

Як бути в такій ситуації?

Тут у нас все, як у казці, — «що далі, то страшніше ☺»… Тобто «розрулити» цю ситуацію набагато складніше, ніж дві попередні.

По-перше, як ми вже згадували, п. 50.1 ПКУ пропонує платникам два варіанти самостійного виправлення помилок: через УД або через ПД. Узагалі-то, в цій ситуації платник може скористатися будь-яким із них. По-друге, звертаємо увагу читачів на те, що до складу витрат поточного періоду згідно з п. 138.11 ПКУ включаються суми витрат, не враховані в минулих податкових періодах унаслідок допущених помилок і виявлені у звітному податковому періоді при розрахунку податкового зобов’язання. У цій же нормі зазначено, що такі витрати, здійснені в минулі звітні роки, відображаються у складі інших витрат*.

Тобто, здавалося б, згідно з цією нормою в декларації з податку на прибуток можна було б прос­то включити не відображені внаслідок помилки витрати минулих років до інших витрат періоду поточного (у складі рядків 06 і 06.4 декларації та у ряд. 06.04.43 додатку ІВ), та й годі.

Проте податківцям до недавнього часу не властиво було так вузько трактувати цю норму, і вони вимагали відображати в декларації такі витрати все одно за вигаданим ними алгоритмом виправлення — з обов’язковим заповненням додатка ВП до декларації з податку на прибуток.

Наприклад, спочатку в листі ДПСУ від 09.12.2011 р. № 7279/6/15-1415, а потім у Базі знань (див. консультацію в категорії 102.30.02) податківці виклали своє бачення механізму такого відображення/виправлення в поточній декларації (тобто в декларації за звітний період, в якому були виявлені помилки).

На їх думку, платники в такій ситуації в декларації за звітний період, наступний за звітним (податковим) періодом, в якому виявлено помилки, повинні відображати в додатку ВП до декларації правильні показники за звітний період, що уточнюється. В результаті може бути зменшена сума податкового зобов’язання (у поодиноких випадках— ПЗ збільшиться в наступних періодах, тоді з’являється«самоштраф» і пеня*).

Таким чином, у податківців вбачалося якесь двояке ставлення до витрат минулих років. З одного боку, вони визнавали, що ці суми є іншими витратами поточного періоду. З іншого боку, вони вимагали проводити в декларації такі суми за алгоритмом виправлення помилок (тобто з додатком ВП).

Утім, схоже, останнім часом податківці вже почали «змінювати орієнтацію» в цьому питанні

Так, наприклад, у листі Міндоходів від  08.01.2014 р. № 58/6/99-99-19-04-02-15 зазначено, що платник може включити суми витрат минулих років до складу інших витрат поточного періоду. При цьому про необхідність заповнення додатка ВП до декларації не згадується взагалі.

Саме через те, що позицію податківців не можна назвати усталеною, ми постаємо перед дилемою: як тлумачити норму п. 138.11 ПКУ — як виправлення помилки в межах норми п. 50.1 ПКУ з обов’язковим заповненням при цьому додатка ВП (первісна думка податківців) чи як виправлення прямим включенням до поточних витрат (останній лист Міндоходів)?

Отже, якщо податківці все ж наполягатимуть на тому, що застосування п. 138.11 ПКУ є виправленням помилки із заповненням додатка ВП, то доведеться моделювати схему «що було б, якби…».

Тож варіант виправлення помилки — подання УД за 2012 рік (або в ПД з додатком ВП) — автоматично «втягує» разом із собою обов’язковість подання декларацій за півріччя і 9 місяців 2013 року. Крім того, в якомусь із цих періодів (або в обох) унаслідок виправлення може з’явитися несплата податкового зобов’язання за такий період (якщо за розрахунками воно повинне було мати місце).

У чинній нормативній базі відсутній також і механізм несвоєчасного подання декларацій у подібних ситуаціях — коли платником уже було задекларовано річний період (що увібрав у себе показники не задекларованих, внутрішньорічних, періодів). Тому не виключено, що податківці можуть ці дві декларації і не прийняти, а просто використати ці факти для штрафування платника…

До того ж, в цій ситуації, крім обов’язковості подання декларацій, також виникає необхідність уточнення на суму виявлених витрат також і результату декларації за 2013 рік. А це вже може зачепити (вимагати уточнення — зменшення) суми щомісячних авансів 2014 — 2015…

Ми ж зі свого боку підтримуємо висновки листа Міндоходів від 08.01.2014 р. № 58/6/99-99-19-04-02-15. Ми завжди висловлювалися саме за таке розуміння змісту п. 138.11 ПКУ (див., наприклад, коментар до цього листа в газеті «Податки та бухгалтерський облік, 2014, № 16, с. 6). У цьому ж випадку таке правильне розуміння — найбільш розумне вирішення проблеми, що склалася.

Отже, на наш погляд, завдяки згаданому п. 138.11 ПКУ витрати минулих періодів повинні вважатися витратами того періоду, в якому вони виявлені. Тобто ця сума стає витратами 2014 року. А це означає, що платнику краще, прикриваючись нормою п. 138.11 ПКУ і змістом згаданого листа Міндоходів від 08.01.2014 р. № 58/6/99-99-19-04-02-15, просто відобразити не враховану у 2012 ро- ці суму витрат за рядком 06.4 (і 06) декларації (і за рядком 06.4.43 додатка ІВ до декларації).

Та все ж слід мати на увазі: якщо платник у 2014 ро- ці з податку на прибуток перебуває на річному звітному періоді, пікантність ситуації може полягати в тому, що йому доведеться з цим збільшенням витрат очікувати строку подання декларації за 2014 рік. Тобто — доведеться вичікувати доволі тривалий період, але, головне, щоб у цей час до нього не завітали з перевіркою. Адже в разі викриття цього факту перевіркою податківці можуть «обдарувати» платника букетом санкцій за не подані у 2013 році дві внутрішньорічні декларації та донарахувати податок у разі, якщо за ними мала б бути сума до сплати (ще й із застосуванням штрафу згідно з п. 123.1 ПКУ).

Утім, зазвичай фіскали шукають факти завищення, а не заниження витрат. І навіть виявивши такий факт втрато-заниження, вони можуть не зметикувати, як його можна з вигодою для бюджету використати.

Проте не варто розраховувати на те, що до вас на перевірку прийде недоумкуватий інспектор. Реальність може виявитися значно суворішою…

	висновки
	Якщо платник не встиг подати збиткову декларацію за І квартал вчасно або не зробив цього внаслідок допущеної помилки, шанси на те, що податківці зараз у нього приймуть таку декларацію (і дозволять припинити сплачувати аванси) доволі низькі. Коли платник подав збиткову декларацію за І квартал, але внаслідок виявленої помилки цей період у нього ставав прибутковим, йому необхідно подати УД за І квартал і повернутися до сплати авансів. А також доплатити при цьому всі прострочені аванси зі штрафом і пенею. Є певні підстави не відображені внаслідок помилки витрати минулих років у декларації з податку на прибуток просто включити до інших витрат поточного періоду (у складі рядків 06 і 06.4 декларації).