Инвестиционная недвижимость: переклассификация, выбытие, налоговый учет

Инвестиционная недвижимость: переклассификация, выбытие, налоговый учет

Татьяна Войтенко, налоговый эксперт

Признание инвестиционной недвижимости (далее — ИН) происходит не только в результате ее приобретения (создания), но также и в связи с переводом в состав ИН операционной недвижимости и запасов, завершением строительства ИН. Порядок отражения таких операций урегулирован пп. 27 и 29 П(С)БУ 32. Наравне с этим Положение предусматривает возможность осуществления и обратной операции, т. е. перевода ИН в состав ОС или запасов (пп. 25 — 26 П(С)БУ 32).

Особо подчеркнем: отнесение недвижимости к категории ИН или исключение ее из состава ИН возможно осуществить только при изменении характера использования недвижимости (п. 24 П(С)БУ 32).

В случае, когда предприятие учитывает ИН по первоначальной стоимости, при изменении классификации объектов между категориями (переводе ИН в состав операционной недвижимости или запасов, а также из состава операционной недвижимости или запасов в состав ИН), разницы между балансовой и первоначальной стоимостью объектов для целей оценки не возникает, поскольку метод оценки не изменяется. Что касается переклассификации ИН, учитываемой по справедливой стоимости, то здесь существуют особенности.

Представим правила переклассификации объектов недвижимости между категориями в таблице.

Изменение характера использования объектов ИН, оцененных/оцениваемых по справедливой стоимости

Надо заметить, что П(С)БУ 32 не уделяет внимания расходам на содержание ИН. На наш взгляд, расходы, осуществляемые предприятием на проведение текущего ремонта объекта ИН и его техобслуживание, нужно классифицировать в зависимости от того, с какой целью удерживается ИН. Так, если объект ИН сдаем в аренду, тогда подобные расходы логично обобщать на отдельном субсчете к счету 23 «Производство», если сдача в аренду является основным видом деятельности предприятия. В случае же когда ИН сдаем в аренду, но это не основной вид деятельности, либо же удерживаем с целью увеличения стоимости собственного капитала, то относим их в дебет субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности». Аналогичный подход следует применять и в отношении отражения начисленной амортизации.

По ходу напомним, что доходы, полученные арендодателем от сдачи в аренду недвижимого имущества, являющейся одним из основных видов деятельности предприятия, признаются доходом (выручкой) от реализации услуг (см. письмо Минфина от 30.07.2008 г. № 31-34000-20-10/29614 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 62, с. 45). Как результат показываем такой доход по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг». В противном случае «арендный» доход относим в кредит субсчета 713 «Доход от операционной аренды активов».

Признание ИН прекращается при выбытии объекта вследствие:

— продажи актива;

— передачи в финансовую аренду;

— ликвидации;

— внесения в уставный капитал;

— несоответствия критериям признания актива по другим основаниям;

— перевода ИН в состав операционной недвижимости;

— прекращения использования объекта ИН в связи с тем, что предприятие более не предполагает получения каких-либо экономических выгод, связанных с ним.

Обратите внимание: перевод ИН в состав запасов осуществляется в порядке, предусмотренном для ОС. В то же время, если реализация ИН осуществляется без предварительной подготовки, то ИН переводу в состав запасов не подлежит (п. 25 П(С)БУ 32).

Финансовый результат от выбытия ИН определяется путем вычитания из дохода от выбытия ее балансовой стоимости, непрямых налогов и расходов, связанных с выбытием ИН (п. 31 П(С)БУ 32).

Что касается доходов и расходов от продажи ИН с ее последующей арендой, то они определяются в соответствии с П(С)БУ 14 «Аренда», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 28.07.2000 г. № 181 (п. 32 П(С)БУ 32).

Особых отличий в отражении на счетах бухучета для ИН по сравнению с ОС нет, поэтому проводки здесь приводить не будем. Подробности же отражения на счетах бухгалтерского учета операций с объектами ИН вы можете узнать из спецвыпусков к газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 10, с. 77 и 2011, № 2, с. 22.

В начале статьи мы отметили, что НКУ совсем не упоминает об ИН и как результат не предусматривает каких-либо специальных правил налогового учета таких объектов. Начислять ли налоговую амортизацию на объекты ИН? Можно ли включить ее сумму в расходы, учитываемые при исчислении объекта обложения налогом на прибыль?

Первым делом уточним, что заданные вопросы актуальны лишь для зданий*, сооружений**, ведь на земельные участки (группа 1) амортизация не начисляется (п.п. 145.1.7 НКУ). Собственно данное утверждение актуально и для бухгалтерского учета (п. 22 П(С)БУ 7).

Итак, если объекты ИН предназначены для использования в хозяйственной деятельности предприятия (сдачи в аренду), то они наравне с другими объектами ОС подлежат налоговой амортизации. Докажем это.

С позиции НКУ объекты недвижимости, учитываемые в бухгалтерском учете в качестве ИН (за исключением земельных участков), стоимостью свыше 2500 гривень с ожидаемым сроком полезного использования (эксплуатации) более одного года (или операционного цикла, если он продолжительнее года) вполне вписываются в определение ОС, данное в п.п. 14.1.138 НКУ.

Таким образом, здания и сооружения в целях налогообложения рассматриваются как ОС

В свою очередь, расходы на приобретение и самостоятельное изготовление (создание) ОС, а также расходы на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшений ОС, превышающие 10-процентный «ремонтный» лимит, подлежат налоговой амортизации (п. 144.1 НКУ). Зачислены такие объекты должны быть в состав группы 3 с установлением минимально допустимого срока полезного использования для зданий — 20 лет, а для сооружений — 15 лет. При этом каких-либо особенностей классификации зданий, сооружений (их частей), учитываемых в бухучете в качестве ИН, НКУ не устанавливает, т. е. на них в полной мере распространяются нормы его ст. 144 — 146.

Срок полезного использования (эксплуатации) объекта ОС, в течение которого будет начисляться налоговая амортизация (безусловно, не меньше минимально допустимого), обязательно оговариваем приказом по предприятию в момент признания этого объекта активом (при зачислении на баланс) (п.п. 145.1.2 НКУ).

Не забывайте! Определяя такой срок полезного использования (эксплуатации), нужно учитывать (п.п. 145.1.3 НКУ):

— ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности;

— предполагаемый физический и моральный износ;

— правовые или иные ограничения по срокам использования объекта и другие факторы.

Что касается методов амортизации объектов ОС, отнесенных в бухучете к ИН, то в отношении зданий и сооружений (группа 3) может быть применен любой из 5 названных в п.п. 145.1.5 НКУ: прямолинейный, уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивный либо производственный. Между тем, на наш взгляд, наиболее приемлемым в данном случае является именно прямолинейный метод.

А как быть, если в бухгалтерском учете предприятие на дату баланса отражает в финансовой отчетности ИН по справедливой стоимости? Вопрос этот не случаен. Ведь п.п. 145.1.9 НКУ предписывает осуществлять начисление амортизации в целях налогообложения «по методу, определенному приказом об учетной политике с целью составления финансовой отчетности». А объекты ИН, оцененные по справедливой стоимости, как мы выяснили, амортизации в бухучете не подлежат. Неужто и в налоговом учете нельзя их амортизировать?

По нашему убеждению, это не так. Наоборот, можно с уверенностью утверждать: п.п. 145.1.9 НКУ просто уточняет, что методы налоговой амортизации должны быть закреплены в приказе «об учетной политике для составления финансовой отчетности», но ни в коей мере не обязывает применять те же методы амортизации, которые используются в бух- учете по отношению к конкретным объектам ОС. Тем более что приказом об учетной политике предприятие вправе установить соответствующий метод амортизации в разрезе классификационных групп ОС или выбрать один, который будет применяться ко всем без исключения объектам ОС. И все же во избежание на этот счет каких-либо недоразумений рекомендуем в приказе об учетной политике оговорить, в частности, метод начисления амортизации для группы «Здания, сооружения и передаточные устройства». Там же попутно лучше уточнить, что этот метод также используется и при начислении налоговой амортизации по ИН, оцениваемой в бухгалтерском учете по справедливой стоимости. Тогда, избрав приказом об учетной политике, к примеру, прямолинейный метод амортизации по отношению к группе ОС «Здания, сооружения и передаточные устройства», вы на законных основаниях сможете начислять налоговую амортизацию на все объекты ИН, причем даже на те из них, которые оценены в бух­учете по справедливой стоимости. Отсюда вывод! Несмотря на то, что в бухгалтерском учете объекты ИН — здания, сооружения, их части — оцениваются по справедливой стоимости, п.п. 145.1.9 НКУ не устанавливает запрета на их амортизацию для целей налогообложения.

Главное — приказом об учетной политике закрепить выбранный метод амортизации для ОС (либо соответствующей их классификационной группы)

Однако не исключено, что налоговики, скорее всего, займут в этом вопросе фискальную позицию. По крайней мере, на такой вывод наталкивает консультация, размещенная в подкатегории 102.09.01 БЗ. Так, по поводу возможности амортизации после 01.04.2011 г. балансовой стоимости объекта ИН, оцененного в бухучете по справедливой стоимости, они высказались довольно туманно. Мол, с 01.04.2011 г. в налоговом учете подлежат амортизации объекты ОС, которые учитывались в бухучете по данным инвентаризации, проведенной по состоянию на  1 апреля 2011 года согласно норме п. 6 подразд. 4 разд. XX НКУ. Тогда, напомним, инвентаризация проводилась для определения перечня объектов ОС, прочих необоротных и нематериальных активов по группам в соответствии с п. 145.1 НКУ в целях начисления амортизации с даты вступления в силу разд. III НКУ (т. е. с 01.04.2011 г.).

Если же, по мнению налоговиков, в «докодексные» времена объекты ИН в бухучете не учитывались, то в налоговом учете указанные объекты также не признаются в качестве ОС до ввода их в эксплуатацию.

Мы, безусловно, выступаем за налоговую амортизацию объектов ИН вне зависимости от того, как они оценены в бухучете. Ведь для целей налогообложения ИН это ОС, которые при наличии их у предприятия, в частности на 01.04.2011 г., должны были попасть в инвентаризационные описи и амортизироваться в налоговом учете. Доводы в пользу занимаемой нами позиции мы привели выше.

Внимание! Изменение (увеличение/уменьшение) справедливой стоимости ИН на дату баланса, отражаемое в бухучете в составе доходов/расходов операционной деятельности по п. 22 П(С)БУ 32, никоим образом не влияет на налогообложение. Ведь в налоговом учете ИН рассматриваются как полноценные объекты ОС, подлежащие налоговой амортизации, которая и попадает в расходы.

К какому же виду расходов относится налоговая амортизация объектов ИН? Обратимся к п.п. 138.10.4 НКУ. Согласно его нормам прочие операционные расходы включают, в частности, амортизацию предоставленных в оперативную аренду необоротных активов (п.п. «б» п.п. 138.10.4 НКУ). Причем, заметьте, никаких оговорок на счет ИН здесь нет, т. е. касается это всех без исключения необоротных активов. Как результат налоговая амортизация объектов ИН отражается в строке 06.4.43 приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль предприятия. Но! Это справедливо только в ситуации, когда сдача в аренду имущества не является основным видом деятельности предприятия. Именно тогда доходы от предоставления имущества в аренду учитываются в составе прочих доходов и отражаются по строке 03.7 приложения ІД к декларации, а расходы на содержание такого имущества приводятся в составе прочих расходов (строка 06.4.43 приложения ІВ к декларации). Подобную позицию занимают и налоговики (см. подкатегорию 102.30.02 БЗ). Правда, показывать расходы на содержание указанного имущества они предлагают в строке 06.4.21 приложения ІВ к декларации. На наш взгляд, это категорически неверно, поскольку названная строка предназначена для отражения арендаторами сумм арендных платежей, которые они уплачивают арендодателю за полученное в аренду имущество. В рассматриваемом же случае имущество в аренду передается.

Если же сдача имущества в аренду — это основной вид деятельности предприятия, то, по аналогии с бухгалтерским учетом, доходы включаем в состав показателя строки 02 декларации по налогу на прибыль предприятия, а расходы отражаем по ее строке 05.1.

Таковы особенности бухгалтерского и налогового учета недвижимости, зачисленной в категорию ИН.

	выводы
	Перевод недвижимости в ИН или вывод ее из состава ИН осуществляется только в случае изменения характера использования недвижимости. Здания и сооружения, классифицированные в бухучете как ИН, для целей налогового учета считаются ОС. Объекты ИН, оцененные в бухгалтерском учете по справедливой стоимости, подлежат налоговой амортизации наряду с другими ОС по методу, закрепленному в приказе об учетной политике. Налоговая амортизация предоставленных в оперативную аренду объектов необоротных активов относится к прочим операционным расходам.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

3. П(С)БУ 32 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 02.07.2007 г. № 779.