Інвестиційна нерухомість: перекласифікація, вибуття, податковий облік

Інвестиційна нерухомість: перекласифікація, вибуття, податковий облік

Тетяна Войтенко, податковий експерт

Визнання інвестиційної нерухомості (далі — ІН) відбувається не тільки в результаті її придбання (створення), але й у зв’язку з переведенням до складу ІН операційної нерухомості та запасів, завершенням будівництва ІН. Порядок відображення таких операцій урегульовано пп. 27 і 29 П(С)БО 32. Разом із цим Положення передбачає можливість здійснення і зворотної операції, тобто переведення ІН до складу ОЗ або запасів (пп. 25 — 26 П(С)БО 32).

Особливо підкреслимо: віднесення нерухомості до категорії ІН або виключення її зі складу ІН можливо здійснити тільки при зміні характеру використання нерухомості (п. 24 П(С)БО 32).

У разі, коли підприємство обліковує ІН за первісною вартістю, при зміні класифікації об’єктів між категоріями (переведенні ІН до складу операційної нерухомості або запасів, а також зі складу операційної нерухомості або запасів до складу ІН) різниці між балансовою та первісною вартістю об’єктів для цілей оцінки не виникає, оскільки метод оцінки не змінюється. Що стосується перекласифікації ІН, яка обліковується за справедливою вартістю, то тут існують особливості.

Наведемо правила перекласифікації об’єктів нерухомості між категоріями в таблиці.

Зміна характеру використання об’єктів ІН, які оцінені/оцінюються за справедливою вартістю

Слід зауважити, що П(С)БО 32 не приділяє уваги витратам на утримання ІН. На наш погляд, витрати, що здійснюються підприємством на проведення поточного ремонту об’єкта ІН та його техобслуговування, потрібно класифікувати залежно від того, з якою метою утримується ІН. Так, коли об’єкт ІН здаємо в оренду, подібні витрати логічно узагальнювати на окремому субрахунку до рахунка 23 «Виробництво», якщо здавання в оренду є основним видом діяльності підприємства. У випадку ж, коли ІН здаємо в оренду, але це не основний вид діяльності, або ж утримуємо з метою збільшення вартості власного капіталу, то відносимо їх до дебету субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності». Аналогічний підхід слід застосовувати і щодо відображення нарахованої амортизації.

Принагідно нагадаємо, що доходи, отримані орендодавцем від здавання в оренду нерухомого майна, яке є одним з основних видів діяльності підприємства, визнаються доходом (виручкою) від реалізації послуг (див. лист Мінфіну від 30.07.2008 р. № 31-34000-20-10/29614 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 62, с. 45). Як результат, показуємо такий дохід за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». В іншому разі «орендний» дохід відносимо до кредиту субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів».

Визнання ІН припиняється в разі вибуття об’єкта внаслідок:

— продажу активу;

— передання у фінансову оренду;

— ліквідації;

— внесення до статутного капіталу;

— невідповідності критеріям визнання активу з інших підстав;

— переведення ІН до складу операційної нерухомості;

— припинення використання об’єкта ІН у зв’язку з тим, що підприємство більше не передбачає отримання будь-яких економічних вигод, пов’язаних із ним.

Зверніть увагу: переведення ІН до складу запасів здійснюється в порядку, передбаченому для ОЗ. Водночас, якщо реалізація ІН здійснюється без попередньої підготовки, то ІН переведенню до складу запасів не підлягає (п. 25 П(С)БО 32).

Фінансовий результат від вибуття ІН визначається шляхом віднімання від доходу від вибуття її балансової вартості, непрямих податків та витрат, пов’язаних із вибуттям ІН (п. 31 П(С)БО 32).

Що стосується доходів і витрат від продажу ІН з її подальшою орендою, то вони визначаються відповідно до П(С)БО 14 «Оренда», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. № 181 (п. 32 П(С)БО 32).

Особливих відмінностей у відображенні на рахунках бухобліку для ІН порівняно з ОЗ немає, тому проводки тут не наводитимемо. Подробиці ж відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій з об’єктами ІН ви можете дізнатися зі спецвипусків газети «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 10, с. 77 і 2011, № 2, с. 22.

На початку статті ми зазначили, що ПКУ зовсім не згадує про ІН і, як результат, не передбачає будь-яких спеціальних правил податкового обліку таких об’єктів. Чи нараховувати податкову амортизацію на об’єкти ІН? Чи можна включити її суму до витрат, що враховуються при обчисленні об’єкта обкладення податком на прибуток?

Насамперед уточнимо, що поставлені запитання актуальні лише для будівель*, споруд**, адже на земельні ділянки (група 1) амортизація не нараховується (п.п. 145.1.7 ПКУ). Власне це твердження є актуальним і для бухгалтерського обліку (п. 22 П(С)БО 7).

Отже, якщо об’єкти ІН призначені для використання в господарській діяльності підприємства (здавання в оренду), то вони нарівні з іншими об’єктами ОЗ підлягають податковій амортизації. Доведемо це.

Із позиції ПКУ об’єкти нерухомості, що обліковуються в бухгалтерському обліку як ІН (за винятком земельних ділянок), вартістю понад 2500 гривень з очікуваним строком корисного використання (експлуатації) понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) цілком вписуються до визначення ОЗ, наданого в п.п. 14.1.138 ПКУ.

Таким чином, будівлі та споруди з метою оподаткування розглядаються як ОЗ

У свою чергу, витрати на придбання та самостійне виготовлення (створення) ОЗ, а також витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшень ОЗ, що перевищують 10-відсотковий «ремонтний» ліміт, підлягають податковій амортизації (п. 144.1 ПКУ). Зараховані такі об’єкти мають бути до складу групи 3 з установленням мінімально допустимого строку корисного використання для будівель — 20 років, а для споруд — 15 років. При цьому будь-яких особливостей класифікації будівель, споруд (їх частин), які обліковуються в бухобліку як ІН, ПКУ не встановлює, тобто на них повною мірою поширюються норми його ст. 144 — 146.

Строк корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ, протягом якого нараховуватиметься податкова амортизація (безумовно, не менше мінімально допустимого), обов’язково встановлюємо наказом по підприємству в момент визнання цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс) (п.п. 145.1.2 ПКУ).

Не забувайте! Визначаючи такий строк корисного використання (експлуатації), потрібно враховувати (п.п. 145.1.3 ПКУ):

— очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;

— фізичний та моральний знос, що передбачається;

— правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші фактори.

Що стосується методів амортизації об’єктів ОЗ, віднесених у бухобліку до ІН, то щодо будівель і споруд (група 3) може бути застосований будь-який із 5 названих у п.п. 145.1.5 ПКУ: прямолінійний, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний або виробничий. Проте, на наш погляд, найбільш прийнятним у цьому випадку є саме прямолінійний метод.

А як бути, якщо в бухгалтерському обліку підприємство на дату балансу відображає у фінансовій звітності ІН за справедливою вартістю? Запитання це не випадкове. Адже п.п. 145.1.9 ПКУ приписує здійснювати нарахування амортизації в цілях оподаткування «за методом, визначеним наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності». А об’єкти ІН, оцінені за справедливою вартістю, як ми з’ясували, амортизації в бухобліку не підлягають. Невже і в податковому обліку не можна їх амортизувати?

На наше переконання, це не так. Навпаки, можна з упевненістю стверджувати: п.п. 145.1.9 ПКУ просто уточнює, що методи податкової амортизації мають бути закріплені в наказі «про облікову політику для складання фінансової звітності», але аж ніяк не зобов’язує застосовувати ті самі методи амортизації, які використовуються в бухобліку щодо конкретних об’єктів ОЗ. Тим більше, що наказом про облікову політику підприємство має право встановити відповідний метод амортизації у розрізі класифікаційних груп ОЗ або обрати один, який застосовуватиметься до всіх без винятку об’єктів ОЗ. Та все ж для уникнення із цього приводу будь-яких непорозумінь рекомендуємо в наказі про облікову політику обумовити, зокрема, метод нарахування амортизації для групи «Будівлі, споруди та передавальні пристрої». Там же принагідно краще уточнити, що цей метод також використовується і при нарахуванні податкової амортизації за ІН, яка оцінюється в бухгалтерському обліку за справедливою вартістю. Тоді, обравши наказом про облікову політику, наприклад, прямолінійний метод амортизації щодо групи ОЗ «Будівлі, споруди та передавальні пристрої», ви на законних підставах зможете нараховувати податкову амортизацію на всі об’єкти ІН, причому навіть на ті з них, які оцінені в бухобліку за справедливою вартістю. Звідси висновок! Незважаючи на те, що в бухгалтерському обліку об’єкти ІН — будівлі, споруди, їх частини — оцінюються за справедливою вартістю, п.п. 145.1.9 ПКУ не встановлює заборони на їх амортизацію для цілей оподаткування.

Головне — наказом про облікову політику закріпити обраний метод амортизації для ОЗ (або відповідної їх класифікаційної групи)

Проте не виключено, що податківці, найімовірніше, займуть у цьому питанні фіскальну позицію. Принаймні до такого висновку підштовхує консультація, розміщена в підкатегорії 102.09.01 БЗ. Так, із приводу можливості амортизації після 01.04.2011 р. балансової вартості об’єкта ІН, оціненого в бухобліку за справедливою вартістю, вони висловилися доволі туманно. Мовляв, з 01.04.2011 р. у податковому обліку підлягають амортизації об’єкти ОЗ, які обліковувалися в бухобліку за даними інвентаризації, проведеної станом на 1 квітня 2011 року згідно з нормами п. 6 підрозд. 4 розд. XX ПКУ. Тоді, нагадаємо, інвентаризація проводилася для визначення переліку об’єктів ОЗ, інших необоротних та нематеріальних активів за групами відповідно до п. 145.1 ПКУ в цілях нарахування амортизації з дати набрання чинності розд. III ПКУ (тобто з 01.04.2011 р.).

Якщо ж, на думку податківців, у «докодексні» часи об’єкти ІН у бухобліку не обліковувалися, то в податковому обліку зазначені об’єкти також не визнаються як ОЗ до введення їх в експлуатацію.

Ми, безумовно, виступаємо за податкову амортизацію об’єктів ІН незалежно від того, як вони оцінені в бухобліку. Адже для цілей оподаткування ІН це ОЗ, які за наявності їх у підприємства, зокрема на 01.04.2011 р., повинні були потрапити до інвентаризаційних описів та амортизуватися в податковому обліку. Аргументи на користь нашої позиції ми навели вище.

Увага! Зміна (збільшення/зменшення) справедливої вартості ІН на дату балансу, яка відображається в бухобліку у складі доходів/витрат операційної діяльності за п. 22 П(С)БО 32, жодним чином не впливає на оподаткування. Адже в податковому обліку ІН розглядаються як повноцінні об’єкти ОЗ, що підлягають податковій амортизації, яка і потрапляє до витрат.

До якого ж виду витрат належить податкова амортизація об’єктів ІН? Звернемося до п.п. 138.10.4 ПКУ. Згідно з його нормами інші операційні витрати включають, зокрема, амортизацію наданих в оперативну оренду необоротних активів (п.п. «б» п.п. 138.10.4 ПКУ). Причому, зверніть увагу, жодних застережень щодо ІН тут немає, тобто стосується це всіх без винятку необоротних активів. Як результат, податкова амортизація об’єктів ІН відображається в рядку 06.4.43 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток підприємства. Але! Це справедливо тільки в ситуації, коли здавання в оренду майна не є основним видом діяльності підприємства. Саме тоді доходи від надання майна в оренду обліковуються у складі інших доходів та відображаються за рядком 03.7 додатка ІД до декларації, а витрати на утримання такого майна наводяться у складі інших витрат (рядок 06.4.43 додатка ІВ до декларації). Подібну позицію займають і податківці (див. підкатегорію 102.30.02 БЗ). Щоправда, показувати витрати на утримання зазначеного майна вони пропонують у рядку 06.4.21 додатка ІВ до декларації. На наш погляд, це категорично неправильно, оскільки названий рядок призначено для відображення орендарями сум орендних платежів, які вони сплачують орендодавцю за отримане в оренду майно. У випадку ж, що розглядається, майно в оренду передається.

Якщо ж здавання майна в оренду — це основний вид діяльності підприємства, то, за аналогією з бухгалтерським обліком, доходи включаємо до складу показника рядка 02 декларації з податку на прибуток підприємства, а витрати відображаємо в її рядку 05.1.

Такими є особливості бухгалтерського та податкового обліку нерухомості, зарахованої до категорії ІН.

	висновки
	Переведення нерухомості до ІН або виведення її зі складу ІН здійснюється тільки в разі зміни характеру використання нерухомості. Будівлі та споруди, що класифікуються в бухобліку як ІН, для цілей податкового обліку вважаються ОЗ. Об’єкти ІН, оцінені в бухгалтерському обліку за справедливою вартістю, підлягають податковій амортизації разом з іншими ОЗ за методом, який закріплено в наказі про облікову політику. Податкова амортизація наданих в оперативну оренду об’єктів необоротних активів включається до інших операційних витрат.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

3. П(С)БО 32 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2007 р. № 779.