О налоговом учете расходов на услуги по инжинирингу от нерезидента

налог на прибыль

О налоговом учете расходов на услуги по инжинирингу от нерезидента

Письмо Министерства доходов и сборов Украины от 14.04.2014 г. № 6597/6/99-99-19-03-02-15

Министерство доходов и сборов Украины рассмотрело письмо <…> о применении положений п.п. 139.1.14 п. 139.1 ст. 139 Налогового кодекса Украины к расходам на приобретение у нерезидента услуг по инжинирингу и сообщает.

Позиция Миндоходов по указанному вопросу, изложенная в письме от 13.11.2013 г. № 15277/6/99-99-19-03-02-15, остается неизменной, в частности, если предприятие получает по внешнеэкономическому договору от нерезидента услуги по инжинирингу и оборудование согласно соответствующему контракту не импортируется, то в соответствии с п.п. 139.1.14 п. 139.1 ст. 139 Кодекса расходы, понесенные (начисленные) в связи с приобретением у нерезидента услуг по инжинирингу, не включаются в состав расходов предприятия.

Кроме того, отмечаем, что решение этого вопроса возможно путем внесения изменений в Налоговый кодекс Украины.

Первый заместитель Министра И. Билоус

коментарий редакции

Или ввози, или «лапу соси»…
(налоговики об инжиниринге от нерезидентов)

Приведенное письмо Миндоходов является ответом на конкретный вопрос, который нам неведом.

Тем не менее общий вывод письма, похоже, вырисовывается фискальным: на включение в расходы могут претендовать только расходы на инжиниринговые работы/услуги, которые проводились/оказывались нерезидентом в отношении оборудования, которое было (или будет) импортировано в Украину (и то — если такие расходы не подпадут под норму п.п. 139.1.15 НКУ, о которой ниже)*.

Что касается всех остальных расходов на «нерез-инжиниринг» (не связанных с импортом оборудования), то с такой позицией налоговиков плательщикам не видать расходов «как своих ушей»…

Нам такой фискальный подход представляется излишне формальным.

Попробуем взглянуть на проблему под иным углом.

Согласно п.п. 14.1.85 НКУ для налоговых целей под «инжинирингом» понимается предоставление услуг (выполнение работ) по составлению технических заданий, проектных предложений, проведение научных исследований и технико-экономических обследований, выполнение инженерно-разведывательных работ по строительству объектов, разработке технической документации, проектированию и конструкторской обработке объектов техники и технологии, предоставление консультации и авторского надзора во время монтажных и пусконаладочных работ, а также предоставление консультаций, связанных с такими услугами (работами).

Кроме того, напомним, что налоговики свое понимание того, какие виды услуг следует относить к «инжинирингу» сквозь приз­му п.п. 14.1.85 НКУ, изложили в письме от 26.05.2011 г. № 14837/7/16-1517 («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 46, с. 14).

Как видим, спектр инжиниринговых услуг** достаточно широк.

В свете этого определения очевидно, что инжиниринг может выполняться нерезидентами не только в отношении подлежащего импорту оборудования, но и во множестве других случаев — не связанных ни с оборудованием, ни с импортом.

Возьмем, например, инженерно-разведывательные работы по строительству. Они никак не могут быть связаны с импортируемым оборудованием. Но в то же время, исходя из подхода фискалов, изложенного в комментируемом письме, затраты на такой инжиниринг вообще ни при каких условиях в расходы плательщика не попадут.

Но соответствует ли такой подход логике законодателей, прописавших норму п.п. 139.1.14 НКУ?

По нашему мнению, нет.

Думаем, «нерез-ограничительную» норму этого подпункта в свете предполагаемого нами замысла авторов НКУ необходимо интерпретировать следующим образом.

Данная норма ограничивает включение в налоговые расходы затрат на приобретение у нерезидента услуг инжиниринга в отношении оборудования, импортированного по соответствующему контракту (размером 5 % от таможенной стоимости такого оборудования). То есть это ограничение должно ограничиваться/☺/инжинирингом, связанным с импортируемым оборудованием. И только.

Нам кажется, замысел авторов данной нормы зиждился на том, что импортеры оборудования могут искусственно «сдувать» таможенную стоимость импортируемого оборудования, перенося ее часть на инжиниринг с целью уменьшения уплачиваемых при растаможивании оборудования ввозных платежей. Для этого и ввели именно такое (связанное с импортом) ограничение.

То есть п.п. 139.1.14 НКУ налоговикам не стоит так формально трактовать — особенно если читать нормы НКУ (в том числе и определение «инжиниринга») системно.

Кроме того, налоговикам бы не мешало, разрешая данную проблему, руководствоваться правилом презумпции правомерности действий плательщика, изложенным в п.п. 4.1.4 и п. 56.21 НКУ. Сие правило, напомним, требует трактовки «невнятно» изложенных норм НКУ в пользу плательщика.

Но, как говорится, «своя рубаха ближе…», и налоговики данным письмом закрепили свой жирный крест на большинстве расходов плательщиков на «нерез-инжиниринг». Косвенно намекнув при этом на несовершенство данной нормы, указывая в конце на необходимость внесения в нее законодательных изменений…

Собственно, так мы пессимистично и предполагали, рассматривая данную проблему в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 72, с. 16.

Кроме того, заметим, что согласно п.п. 139.1.15 НКУ (к которому п.п. 139.1.14 прямо отсылает плательщиков) в полном объеме идут мимо налоговых расходов также следующие выплаты «нерез-инжиниринга», когда:

1) нерезидент, в пользу которого начисляется плата за инжиниринг, имеет офшорный статус;

2) нерезидент, в пользу которого начисляется такая выплата, не является бенефициарным (фактическим) получателем (владельцем) такой платы за услуги.

В дополнение к изложенному выше насчет 5 %-го ограничения, прописанного в п.п. 139.1.14 НКУ, отметим следующее.

Для целей его применения, по нашему мнению, не имеет значения тот факт, когда конкретно оказывались услуги инжиниринга — до или после импорта оборудования.

Также не имеет, на наш взгляд, значения и место, где фактически оказывались нерезидентом услуги инжиниринга — в Украине или за рубежом.

Выпадают из-под этого ограничения также ситуации, когда расходы за любой инжиниринг (как связанный, так и не связанный с импортным оборудованием) будут осуществляться в пользу постоянных представительств нерезидентов, которые подлежат налогообложению согласно п. 160.8 НКУ.

Что же касается того, что следует для целей применения этого ограничения понимать под «оборудованием», то во избежание фискальных кривотолков желательно именно так объект и обозвать в контракте. А если он будет использоваться плательщиком для собственных нужд, то после получения «определить» его в 4-ю группу ОС (согласно классификатору групп, приведенному в п. 145.1 НКУ).

Итак, осторожные плательщики, вероятно, будут следовать в данном вопросе мнению налоговиков (или стараться получать инжиниринговые услуги от резидентов).

Обратим внимание на еще один момент. Как мы упомянули, в определенных ситуациях расходы плательщика на инжиниринг на основании п. 146.5 НКУ могут включаться в первоначальную стоимость ОС. В таком случае есть опасность, что налоговики ограничение из п.п. 139.1.14 НКУ распространят и на амортизацию той части расходов на инжиниринг в составе балансовой стоимости ОС, которые подпадут под это ограничение.

Впрочем, особо смелые плательщики могут побороться за включение в расходы амортизации всех инжиниринговых расходов, «сидящих» в балансовой стоимости ОС, а не только тех, которые пройдут через «фильтр 139.1.14».

Вкратце изложим их аргументацию.

Расходные ограничения, перечисленные в п. 139.1 НКУ (куда входит и п.п. 139.1.14), можно рассматривать как относящиеся к суммам, прямо включаемым в расходы. При таком понимании запрет не касается амортизации таких расходов, вошедших в стоимость ОС (НМА).

Иначе можно дойти до того абсурдного вывода, что затраты на приобретение ОС не включаются в расходы даже через амортизацию— ведь п.п. 139.1.5 тоже входит в ограничительный пункт 139.1 НКУ…

Впрочем, взвешенные плательщики, пожалуй, не станут здесь рисковать.

Кроме того, в подобных ситуациях также не забывайте и о налоге на репатриацию с нерезинжиниринговых услуг, которые отдельно упомянуты в «облагаемом перечне» (п.п. «г» п. 160.1 НКУ). Подробнее о нюансах такого обложения читайте в упомянутом выше тематическом номере газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 72, с. 16.

Алексей Павленко, налоговый эксперт