Щодо податкового обліку витрат на послуги з інжинірингу від нерезидента

податок на прибуток

Щодо податкового обліку витрат на послуги з інжинірингу від нерезидента

Лист Міністерства доходів і зборів України від 14.04.2014 р. № 6597/6/99-99-19-03-02-15

Міністерство доходів і зборів України розглянуло лист <…> щодо застосування положень п.п. 139.1.14 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України до витрат на придбання у нерезидента послуг з інжинірингу і повідомляє.

Позиція Міндоходів із вказаного питання, викладена у листі від 13.11.2013 р. № 15277/6/99-99-19-03-02-15, залишається незмінною, зокрема якщо підприємство одержує за зовнішньоекономічним договором від нерезидента послуги з інжинірингу та обладнання згідно з відповідним контрактом не імпортується, то відповідно до п.п. 139.1.14 п. 139.1 ст. 139 Кодексу витрати, понесені (нараховані) у зв’язку з придбанням у нерезидента послуг з інжинірингу, не включаються до складу витрат підприємства.

Крім того, зазначаємо, що вирішення цього питання можливе шляхом внесення змін до Податкового кодексу України.

Перший заступник Міністра І. Білоус

коментар редакції

Або ввозь, або «лапу смокчи»…
(податківці про інжиніринг від нерезидентів)

Наведений лист Міндоходів є відповіддю на конкретне запитання, яке нам невідоме.

Проте загальний висновок листа, схоже, вимальовується фіскальним: на включення до витрат можуть претендувати тільки витрати на інжинірингові роботи/послуги, які виконувалися/надавалися нерезидентом щодо обладнання, яке було (або буде) імпортовано в Україну (і лише — якщо такі витрати не підпадуть під норму п.п. 139.1.15 ПКУ, про яку нижче)*.

Щодо всіх інших витрат на «нерез-інжиніринг» (не пов’язаних з імпортом обладнання), то з такою позицією податківців платникам не бачити витрат «як своїх вух»…

Нам такий фіскальний підхід здається занадто формальним.

Спробуємо подивитися на проблему під іншим кутом.

Згідно з п.п. 14.1.85 ПКУ для податкових цілей під «інжинірингом» мається на увазі надання послуг (виконання робіт) із складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об’єктів, розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об’єктів техніки і технології, надання консультації та авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також надання консультацій, пов’язаних із такими послугами (роботами).

Крім того, нагадаємо, що податківці своє розуміння того, які види послуг слід відносити до «інжинірингу» крізь призму п.п. 14.1.85 ПКУ, виклали в листі від 26.05.2011 р. № 14837/7/16-1517 («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 46, с. 14).

Як бачимо, спектр інжинірингових послуг* досить широкий.

Із цього визначення випливає, що інжиніринг може виконуватися нерезидентами не тільки щодо обладнання, яке підлягає імпорту, а й у безлічі інших випадків — не пов’язаних ані з обладнанням, ані з імпортом.

Візьмемо, наприклад, інженерно-розвідувальні роботи з будівництва. Вони ніяк не можуть бути пов’язані з обладнанням, що імпортується. Але водночас, виходячи з підходу фіскалів, викладеного в листі, що коментується, витрати на такий інжиніринг узагалі за жодних умов до витрат платника не потраплять.

Але чи відповідає такий підхід логіці законодавців, які прописали норму п.п. 139.1.14 ПКУ?

На нашу думку, ні.

Вважаємо, «нерез-обмежувальну» норму цього підпункту у світлі задуму авторів ПКУ (як ми його розуміємо) необхідно інтерпретувати таким чином.

Ця норма обмежує включення до податкових витрат видатків на придбання в нерезидента послуг інжинірингу щодо обладнання, імпортованого за відповідним контрактом (розміром 5 % від митної вартості такого обладнання). Тобто це обмеження має обмежуватися ☺ інжинірингом, пов’язаним з обладнанням, що імпортується. І тільки.

Нам здається, задум авторів цієї норми ґрунтувався на тому, що імпортери обладнання можуть штучно «здувати» митну вартість обладнання, що імпортується, переносячи її частину на інжиніринг із метою зменшення ввізних платежів, які сплачуються при розмитненні обладнання. Для цього і запровадили саме таке (пов’язане з імпортом) обмеження.

Тобто п.п. 139.1.14 ПКУ податківцям не варто так формально трактувати — особливо, якщо читати норми ПКУ (у тому числі і визначення «інжинірингу») системно.

Крім того, податківцям би не завадило, вирішуючи цю проблему, керуватися правилом презумпції правомірності дій платника, викладеним у п.п. 4.1.4 і п. 56.21 ПКУ. Це правило, нагадаємо, вимагає трактування «розпливчасто» викладених норм ПКУ на користь платника.

Але, як мовиться, «своя сорочка ближча…», і податківці цим листом закріпили свій жирний хрест на більшості витрат платників на «нерез-інжиніринг». Непрямо натякнувши при цьому на недосконалість норми, що обговорюється, вказуючи наприкінці на необхідність внесення до неї законодавчих змін…

Власне, так ми песимістичноно і передбачали, розглядаючи цю проблему в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 72, с. 16.

Крім того, зауважимо, що згідно з п.п. 139.1.15 ПКУ (до якого п.п. 139.1.14 прямо відсилає платників) у повному обсязі йдуть повз податкові витрати також такі виплати «нерез-інжинірингу», коли:

1) нерезидент, на користь якого нараховується плата за інжиніринг, має офшорний статус;

2) нерезидент, на користь якого нараховується така виплата, не є бенефіціарним (фактичним) одержувачем (власником) такої плати за послуги.

На додаток до викладеного вище щодо 5 % обмеження, прописаного в п.п. 139.1.14 ПКУ, зазначимо таке.

Для цілей його застосування, на нашу думку, не має значення те, коли конкретно надавалися послуги інжинірингу — до чи після імпорту обладнання.

Також не має, на наш погляд, значення і місце, де фактично надавалися нерезидентом послуги інжинірингу, — в Україні чи за кордоном.

Випадають з-під цього обмеження також ситуації, коли витрати за будь-який інжиніринг (як пов’язаний, так і не пов’язаний з імпортним обладнанням) здійснюватимуться на користь постійних представництв нерезидентів, що підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.8 ПКУ.

Що стосується того, що слід для цілей застосування цього обмеження розуміти під «обладнанням», то, щоб уникнути фіскальних кривотлумачень, бажано саме так об’єкт і назвати в контракті. А якщо він використовуватиметься платником для власних потреб, то після отримання «помістити» його до групи 4 ОЗ (згідно з класифікатором груп, наведеним у п. 145.1 ПКУ).

Отже, обережні платники, імовірно, дотримуватимуться в цьому питанні думки податківців (або намагатимуться отримувати інжинірингові послуги від резидентів).

Звернемо увагу ще на один момент. Як ми зазначили, у певних ситуаціях витрати платника на інжиніринг на підставі п. 146.5 ПКУ можуть включатися до первісної вартості ОЗ. У такому разі є небезпека, що податківці обмеження з п.п. 139.1.14 ПКУ поширять і на амортизацію тієї частини витрат на інжиніринг у складі балансової вартості ОЗ, які підпадуть під це обмеження.

Утім, особливо сміливі платники можуть поборотися за включення до витрат амортизації всіх інжинірингових витрат, що «сидять» у балансовій вартості ОЗ, а не тільки тих, які пройдуть через «фільтр 139.1.14».

Стисло викладемо їх аргументацію.

Витратні обмеження, перелічені в п. 139.1 ПКУ (куди входить і п.п. 139.1.14), можна розглядати як такі, що стосуються сум, які прямо включаються до витрат. При такому розумінні заборона не стосується амортизації таких витрат, що увійшли до вартості ОЗ (НМА).

Інакше можна дійти того абсурдного висновку, що витрати на придбання ОЗ не включаються до витрат навіть через амортизацію — адже п.п. 139.1.5 теж належить до обмежувального пункту 139.1 ПКУ…

Утім, зважені платники, мабуть, не стануть тут ризикувати.

Крім того, у подібних ситуаціях також не забувайте і про податок на репатріацію з нерез-інжинірингових послуг, які окремо згадані в «оподатковуваному переліку» (п.п. «г» п. 160.1 ПКУ). Детальніше про нюанси такого оподаткування читайте у згаданому вище тематичному номері газети «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 72, с. 16.

Олексій Павленко, податковий експерт