Перевод товарного долга: налоговые «веселостиx»

Перевод товарного долга: налоговые «веселости»

Алексей Павленко, налоговый эксперт

Совсем недавно (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 35 — 36, с. 8) мы упоминали о такой операции, как перевод долга. Сейчас настало время рассказать о ней подробнее. Попытаемся «разрубить гордиев узел», который «наворотили» на практике субъекты хозяйствования. Они прибегли к этой операции тогда, когда долг переводился не денежный (о его нюансах читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 51, с. 33), а товарный.

Но сначала небольшое теоретическое отступление.

1. Переводом долга именуются операции по замене должника в обязательстве, которые регулируются ст. 520 — 524 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV (далее — ГКУ). Должник в обязательстве может быть заменен другим лицом (иными словами, перевод долга может быть осуществлен) только с согласия кредитора. Желательно, чтобы такое согласие было произведено в письменной форме*.

2. Последствиями перевода долга являются выбытие первоначального должника из обязательства, вступление в обязательство нового должника и сохранение в полном объеме содержания обязательства при изменении субъектного его состава.

В отличие от возложения исполнения обязательства должником на третье лицо (предусмотренного ст. 528 ГКУ), перевод долга предусматривает переход к новому должнику от первоначального не только конкретных обязанностей, но и ответственности за их выполнение. При возложении исполнения обязательства на третье лицо такую ответственность несет не третье лицо, а сам должник. То есть при невыполнении обязательства третьим лицом должник обязан исполнить его сам. А вот при переводе долга первоначальному должнику такое уже не грозит, так как он вообще перестает быть обязанным.

В отношении первоначального должника при переводе долга, на наш взгляд, должна применяться ч. 3 ст. 653 ГКУ. Она гласит, что в случае изменения или расторжения договора обязательство изменяется или прекращается с момента достижения договоренности об изменении или расторжении договора, если иное не установлено договором или не обусловлено характером его изменения. То есть при изменении основного договора путем замены должника (переводе долга) обязательство, по которому переведен долг (по поставке или оплате), у первоначального должника в момент перевода долга прекращается.

И в этот же момент данное обязательство возникает у нового должника

Отметим также, что при этом новый должник имеет право выдвинуть против требования кредитора все возражения, основанные на отношениях между кредитором и первоначальным должником (ст. 522 ГКУ).

3. Форма сделки по переводу долга определяется согласно положениям ст. 513 ГКУ. То есть если основная сделка совершалась в простой письменной форме, то и перевод долга должен быть в простой письменной. Если основная сделка подлежала нотариальному удостоверению и/или госрегистрации, то и соглашение о переводе долга должно удостоверяться нотариально и/или госрегистрироваться.

4. Поручительство или залог, осуществленный другим лицом, прекращается после замены должника, если поручитель или залогодатель не согласился обеспечивать выполнение обязательства новым должником.

Залог, установленный первоначальным должником, сохраняется после замены должника, если иное не установлено договором или законом (ч. 2 ст. 523 ГКУ).

5. Соглашение (договор) о переводе долга должно содержать ссылки на сделку, на основании которой возникло обязательство первоначального должника, его личность, основания правомерности перевода долга, факт наличия долга, согласования первоначальным и новым должниками условий такого перевода (платности перевода долга и т. п.). Это следует из выводов, изложенных в постановлении ВХСУ от 08.02.2007 г. № 20/107.

В отношении «факта наличия долга» отметим, что, в отличие от уступки требования, перевести можно только уже существующий долг. То есть долг, который возникнет в будущем, перевести нельзя (а вот уступку «будущего» требования осуществить возможно).

Также следует учитывать, что нормативно-правовыми актами либо уставом предприятия могут выдвигаться дополнительные требования к условиям заключения договора о переводе долга. Например, в соответствии с ч. 8 ст. 22 Закона Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» от 14.05.92 г. № 2343-XII руководитель или орган управления должника заключает договоры уступки требования и перевода долга исключительно по согласованию с распорядителем имущества.

6. Платность. Как мы уже упомянули, перевод долга может осуществляться как на компенсационной основе, так и безвозмездно. Этот момент играет важную роль для целей налогообложения таких операций, и к нему мы еще вернемся.

7. Перевод части долга. Отдельного внимания заслуживает вопрос о возможности перевода не всего, а части долга. Нормы ГКУ и практика их применения дают, скорее, положительный ответ на данный вопрос (см. постановление ВХСУ от 06.02.2007 г. по делу № 22/104б). Здесь также можно по аналогии сослаться на опыт российских юристов (российский Гражданский кодекс в части регулирования перевода долга аналогичен украинскому и не дает ответа на данный вопрос). Там на практике «устаканился» следующий подход: перевод части долга по обязательству возможен, если предмет исполнения такого обязательства делим (например, денежный долг, как правило, делим, а долг в виде обособленного товара — нет.)

8. Какой долг можно переводить? Заметим также, что перевести можно как денежный, так и товарный долг. Вопросы перевода денежного долга нашим изданием уже рассматривались (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 51, с. 33), в том числе, мы поясняли, почему перевод долга не является финансовой услугой.

Поэтому далее сосредоточимся исключительно на переводе так называемого товарного долга.

Прежде чем перейти непосредственно к налоговому учету операций, связанных с переводом товарного долга, изложим конкретный пример и для пущей наглядности сопроводим его небольшой схемкой (см. на с. 36).

Упрощенная схема перевода товарного долга

Ситуация. Предприятие «А» (кредитор) перечислило предприятию «Б» предоплату в сумме 120000 грн. (в том числе НДС — 20000 грн.) по договору купли-продажи за поставку товаров.

Предприятие «Б» (первоначальный должник) с согласия кредитора — предприятия «А» переводит долг (обязательство) по поставке товаров на предприятие «В» (новый должник).

При этом возможны разные условия соглашения о переводе долга:

1) возмездное:

— за деньги;

— за поставку товаров (работ, услуг);

2) безвозмездное.

Причем компенсирующая переводимый долг поставка (оплата) может быть как после подписания соглашения о переводе долга, так и до него. То есть во втором случае долг будет переведен в счет уже имевшейся на дату такого перевода задолженности за ранее поставленное. Кроме того, задолженность, в счет которой переводится долг, может быть и за полученные ранее деньги (например, по денежному займу, кредиту, предоплате по несостоявшемуся договору и т. п.).

Отметим здесь один момент.

Если новый должник уже был должен первоначальному сумму денег за ранее поставленные ему товары (услуги), предоставленный заем и т. д., то для того, чтобы «идеально» зачесть такую задолженность с задолженностью, принятой им по соглашению о переводе долга, лучше сделать следующее.

В тексте соглашения следует предусмотреть денежную компенсацию за перевод долга

В таком случае встречные задолженности (за ранее поставленные товары (услуги и за переведенный долг) будут однородными, т. е. денежными. Следовательно, их можно будет беспрепятственно зачесть — ведь согласно ч. 1 ст. 601 ГКУ обязательство прекращается зачетом встречных однородных требований*.

Кроме того, заметим, что при возмездном переводе долга сумма возмещения (компенсации) новому должнику может как равняться сумме переводимого долга, так и быть больше или меньше таковой. Это имеет определенное значение для целей налого­обложения — см. ниже.

С этим налогом ситуация выглядит в определенной мере понятной.

Кредитор (предприятие «А»). Как при перечислении предоплаты, так и при получении товаров никаких отражений в налоговом учете не производится. Включение затрат на приобретение товаров в расходы у кредитора произойдет по дате отгрузки таких товаров покупателям согласно п. 138.4 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ).

Первоначальный должник (предприятие «Б»). Собственно перевод долга никак не отражается. Новому кредитору передается не актив, а пассив. Поэтому у первоначального должника учет будет задет только в случае, когда сумма компенсации за перевод долга будет (в большую или меньшую сторону) отличаться от суммы долга. Либо — вообще отсутствовать (при безвозмездном переводе долга).

Если сумма компенсации будет больше суммы переведенного долга, то включить эту разницу себе в расходы предприятие «Б» может попытаться на основании п.п. 138.10.6 НКУ* (и отразить соответственно в стр. 06.4.43 приложения ІД к декларации по налогу на прибыль).

Если же сумма компенсации будет меньше суммы переведенного долга (либо перевод долга будет безвозмездным), то в момент вступления в силу соглашения о переводе долга первоначальный должник должен отразить такую дельту (либо всю сумму долга) в составе прочих доходов — на основании п.п. 135.5.4 НКУ** как безвозвратную финпомощь. В декларации по налогу на прибыль такая сумма отразится в составе строки 03 и в строке 03.10 приложения ІД к декларации.

Новый должник (предприятие «В»). У него сама операция по принятию на себя долга первоначального должника в налоговом учете не отражается.

Налог на прибыль может появиться тогда, когда полученная от первоначального должника компенсация будет превышать сумму долга. При этом доходы отражаются по дате фактического предоставления компенсации и на основании п.п. 135.5.15 НКУ включаются в строку 03 декларации и строку 03.10 приложения ІД к декларации.

Если же сумма компенсации от первоначального должника окажется меньше, чем сумма поставки кредитору, то расходы можно попытаться доказывать через «прочий» п.п. 138.10.6 НКУ. Хотя скорее всего налоговики будут против этих расходов, апеллируя к нехозяйственности таких расходов.

Что же касается оплаты долга, т. е. поставки кредитору товаров, то отражение в учете по налогу на прибыль такой операции будет стандартным (доходы и расходы — по отгрузке). Обращаем внимание, что при этом сумма, включаемая в доход, должна, по нашему мнению, определяться исходя из договорной стоимости отгруженных товаров (а для лиц, подпадающих под трансфертную ст. 39 НКУ в качестве подконтрольных субъектов, — с учетом обычных цен; при этом критерий следует рассчитывать по звену «кредитор — новый должник»).

Иными словами, сумма этого дохода никак не зависит от суммы компенсации за переведенный долг

Отметим, что фактически предоплата была покупателем перечислена по договору в полной сумме. А тот факт, что она была получена первоначальным, а не новым должником, на наш взгляд, значения не имеет. Ведь стоимость поставляемых по договору товаров не корректируется.

В свою очередь, главные налоговики в письме от 17.05.2012 г. № 8528/6/15-1415 (в котором, правда, рассматривается ситуация с переводом денежного долга) высказали мнение, что для целей налога на прибыль новый должник должен в такой ситуации применять нормы п. 153.5 НКУ, регулирующие вопросы налогообложения операций по уступке требования долга. При этом нового должника они именовали «вторичным кредитором».

На наш взгляд, подход, изложенный в письме, выглядит некорректным. Ведь передачу кредиторской задолженности (в отличие от дебиторской) продажей (поставкой) товара при всем желании не назовешь. Поэтому применение к ситуациям с переводом долга (по аналогии или еще каким-то путем) норм п. 153.5 НКУ считаем некорректным.

Кредитор (предприятие «А»). При перечислении предоплаты у него возникает право на налоговый кредит (согласно налоговой накладной, оформленной первоначальным должником на такую предоплату).

Далее — в связи со вступлением в силу соглашения о переводе долга — ситуация переходит в разряд не урегулированных (!) законодательством.

Поэтому здесь рассуждаем, отталкиваясь от косвенных аргументов и исходя из соображений логики (с налоговым кредитом у кредитора могут произойти занятные метаморфозы, о которых мы сейчас и поговорим).

При вступлении в силу соглашения о переводе долга (которое, напомним, может свершиться только с согласия кредитора) произойдет замена должника в обязательстве. По этой причине, по нашему мнению, в момент свершения перевода долга «утратит легитимность» налоговая накладная, выписанная первоначальным должником при получении пред­оплаты.

Теперь мы сделаем небольшое отступление от кредитора «в сторону» должников и порассуждаем на тему корректировки НДС.

Поскольку в данном случае мы имеем дело не с ошибкой, а с изменением условий соглашения, то эта «утрата легитимности» налоговой накладной должна сопровождаться выпиской расчета корректировки к ней.

Ведь здесь происходит замена лица в обязательстве поставки (т. е. поставщика товаров). Но такое основание для корректировки НО прямо в НКУ не прописано, а с формальным основанием — не так просто.

Дело в том, что «НДС-корректировочная» ст. 192 НКУ предусматривает корректировку НО и НК лишь для таких случаев:

1) когда после поставки товаров/услуг осуществляется изменение суммы компенсации их стоимости (включая следующий за поставкой пересмотр цен);

2) при перерасчете в случаях возврата товаров/услуг лицу, которое их предоставило;

3) при возврате поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг.

На наш взгляд, в данной ситуации формально для проведения корректировки (выписки первоначальным должником РК к НН) как-то подходит лишь первое основание — изменение суммы компенсации (до нуля).

А теперь пару слов — в обоснование наших выводов.

Читатель, безусловно, знает, что объектом обложения НДС в данном случае является операция поставки товаров (согласно п.п. «а» п. 185.1 НКУ). В свою очередь, «поставка товаров» в п.п. 14.1.171 НКУ определена как «любая передача права на распоряжение товарами как собственнику, в том числе продажа». Поскольку при переводе долга первоначальный должник уже не будет поставлять товары, то выписанная им при предоплате НН «теряет легитимность» (или «становится ничтожной»). Поэтому и необходима корректировка НДС (но не по процедуре исправления ошибки).

Теперь налоговые обязательства с этой поставки должны «лечь на плечи» нового должника, который при оформлении перевода долга фактически  становится продавцом — лицом, обязанным осуществить поставку товаров кредитору.

Таким образом, «налогово-кредитная» справедливость у кредитора будет восстановлена только при получении им от нового должника НН по поставляемым товарам, что и скомпенсирует кредитору «исчезнувший» НК с суммы предоплаты*.

Итак, при получении от нового должника НН кредитор вновь отразит НК по данной поставке

Первоначальный должник (предприятие «Б»). При получении предоплаты у него возникают НО по НДС и он выписывает кредитору налоговую накладную. Впоследствии — при вступлении в силу соглашения о переводе долга — как мы уже указали выше, первоначальный должник должен «отсторнировать» отраженное по первому событию НО, путем оформления расчета корректировки к налоговой накладной (ведь для него второго события в отношениях с кредитором уже не может возникнуть вообще).

Обоснования этому мы уже привели выше. К ним можно еще добавить упоминавшуюся нами в «теоретической» части норму ч. 3 ст. 653 ГКУ. Согласно этой норме в случае изменения или расторжения договора обязательства изменяются или прекращаются с момента достижения договоренности об изменении или расторжении договора**.

То есть обязательства по поставке у первоначального должника прекращаются с момента вступления в силу одобренного кредитором соглашения о переводе долга по договору купли-продажи товаров. Как мы уже указали, исходя из определения термина «поставка товаров», такую поставку будет производить новый должник, а начисление двух НО по одной поставке, с точки зрения НКУ, было бы нонсенсом.

Итак, первоначальный должник должен оформить РК, которым будет отсторнирована вся сумма ранее заявленного НО (формальное основание для корректировки, как мы уже упомянули, — пересмотр (до нуля) суммы компенсации за поставку товаров).

Если же первоначальный должник будет впоследствии предоставлять новому должнику компенсацию за принятый долг товарами (услугами), то по дате поставки* таких товаров (услуг) он должен будет начислить по ним НО.

Новый должник (предприятие «В»). Ему логично было бы начислить НО (в размере суммы НДС с полученной первоначальным должником пред­оплаты) уже в момент вступления в силу соглашения о переводе долга. Ведь, приняв на себя долг, новый должник автоматически признал и факт оплаты товаров, которые ему надлежит поставить кредитору.

Однако с учетом прямолинейных формулировок, использованных в регулирующем «дату НО» п.п. «а» п. 187.1 НКУ**, и при отсутствии иных норм, регулирующих подобные ситуации, обосновать такую дату возникновения НО у нового должника будет весьма непросто.

В связи с этим, соответственно, непросто будет и кредитору отстоять перед налоговиками свое право на НК по выписанной в такую спорную дату налоговой накладной. И если с такой («опережающей») датой НО у нового должника налоговики, возможно, и согласятся, то НК кредитора, скорее всего, окажется под угрозой.

Поэтому мы склоняемся к более понятному (по крайней мере, для налоговиков) и менее опасному подходу. А именно: ориентироваться на дату выполнения новым должником принятого на себя обязательства.

То есть НО по НДС у него возникают по дате отгрузки товаров (п.п. «б» п. 187.1 НКУ)

Попытаться обосновать такую дату можно тем, что для нового должника отгрузка будет в рамках этого договора первым событием.

Итак, мы, взвесив в этой неоднозначной ситуации все «за» и «против», склоняемся к тому, что датой отражения НО у нового должника должна считаться дата отгрузки товаров кредитору.

Здесь кто-то может сделать замечание насчет того, что на дату отражения НО у нового должника должна также влиять дата получения им компенсации за принятый на себя долг. То есть когда деньги (или другой вид компенсации) будут первоначальным должником предоставлены новому должнику еще до отгрузки товаров кредитору, то начислять НО по товарам следует по дате получения компенсации. А в случаях, когда компенсацией является уже имеющаяся сумма задолженности нового должника перед первоначальным, НО у первого возникает сразу при вступлении в силу соглашения о переводе долга.

Мы считаем такую точку зрения неверной.

Во-первых, перевод долга является отдельным самостоятельным соглашением (и при «платности» товаров согласно договору купли-продажи перевод долга может вообще быть бесплатным, поэтому смешивать эти два соглашения в кучу не следует).

А во-вторых, такие оригинальные даты возникновения НО из норм НКУ (включая упомянутый п. 187.1) вообще никак не вытекают (там, напомним, буквально речь идет о дате поступления средств от покупателя).

Поэтому факты (и даты) получения новым должником компенсации за переведенный долг не имеют значения для исчисления НО со стоимости подлежащих поставке кредитору товаров.

При нашем подходе к обложению НДС возможны также упреки в том, что в определенный промежуток времени (между переводом долга и отгрузкой товаров) НДС «зависнет в воздухе». А это может вызвать у фискалов определенное недовольство.

Безусловно, предложенный нами вариант не идеален, но мы старались в этом нормативном вакууме найти «золотую середину».

Еще один НДСный момент у нового должника. Если в качестве компенсации за принятый на себя товарный долг новый должник получит от первоначального товары (услуги), то право на НК у него возникнет по дате оприходования «компенсационных» товаров (дате акта о получении услуг) от первоначального должника (предприятия «Б»).

Если сумма компенсации превысит сумму долга, то, как мы уже говорили, сумма превышения должна рассматриваться как прочий доход нового кредитора. В то же время не исключено, что налоговики могут рассматривать ее как услуги и соответственно попытаются обложить НДС.

Сгруппируем налоговые последствия в таблице.

Подводя итог, отметим, что в данной схеме из-за «ныряющих туда-сюда» налоговых обязательств больше всех может подставиться «ни в чем не виновный» кредитор. Ибо, как бы стороны ни поступили, налоговики могут трактовать их действия как некорректные.

Например, если при переводе долга не провести корректировку к НН, выписанной по предоплате, налоговики могут поставить под сомнение заявленный по ней НК после смены лица в обязательстве (замены продавца, который обязан осуществить облагаемую НДС операцию — поставку товаров).

Со стороны фискалов не исключается и попытка признать незаконным повторное отражение НК — по НН, выписанной новым кредитором при отгрузке (мол, поскольку это уже второе событие, то такая НН недействительна…).

Чтобы от этого отбиться, возможно, будет уместным провести аналогию с подходом налоговиков к ситуации с корректировкой НН, выписанной по предоплате «не на ту» номенклатуру, которая была впоследствии отгружена. Там, напомним, налоговики, помимо корректировки старых позиций НН, на новые позиции требовали выписки новой НН. То есть  требовали выписки НН по дате отгрузки, несмотря на то, что фактически это было уже второе событие. Видимо, по их мнению, в момент этой отгрузки произошел зачет «тех» денег в счет «этих» позиций.

Поэтому можно говорить, что и в данной ситуации НН выписывается по дате отгрузки товаров потому, что для нового поставщика зачет «той» предоплаты (поступившей первоначальному должнику) фактически произошел лишь в момент отгрузки товаров — когда был погашен переведенный долг.

Если новый должник рискнет вообще не отражать НО по дате отгрузки товаров (дескать, его при получении предоплаты уже отразил первоначальный должник*), то здесь фискалы наверняка «порежут» новому должнику «входной» НДС по таким товарам (по причине использования их в необлагаемых операциях…).

С учетом ряда подводных камней и возможных неприятностей рекомендуем плательщикам НДС на практике, по возможности, избегать перевода товарного долга (за исключением, разве что, по бартерным договорам). Лучше попытаться «разруливать» подобные ситуации, предварительно расторгнув старый договор и заключив новый (между «кредитором» и «новым должником»). При этом техника переброски (непереброски) денег от «старого» должника к «новому» особых проблем не вызовет.

А вот к уже упоминавшимся нами договорам в пользу третьего лица (см. ст. 636 ГКУ) лучше в такой ситуации не прибегать, ибо с их налого­обложением вопросов и проблем будет не меньше. Но это — тема для отдельного разговора…

Каких-то особенностей бухучет операций по переводу долга не содержит.

По дате вступления в силу соглашения о переводе долга каждая из сторон произведет соответствующее отражение в аналитике дебиторов-кредиторов и, возможно, еще какие-то отражения в зависимости от условий перевода долга и т. п.

Для наглядности, как принято, приведем бухгалтерские корреспонденции в таблице, используя данные нашего примера с некоторыми вариациями.

Вариации:

а) компенсация за перевод равна сумме долга (120000 грн.);

б) компенсация в сумме больше суммы долга (120000 грн. + 20000 грн.);

в) компенсация в сумме меньше суммы долга (90000 грн.);

г) безвозмездно.