Переведення товарного боргу: податкові «веселощі»

Переведення товарного боргу: податкові «веселощі»

Олексій Павленко, податковий експерт

Зосім недавно (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 35-36, с. 8) ми згадували про таку операцію, як переведення боргу. Зараз настав час розповісти про неї детальніше. Спробуємо «розрубати гордіїв вузол», який «зав’язали» на практиці суб’єкти господарювання. Вони вдались до цієї операції, коли борг переводився не грошовий (про його нюанси читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 51, с. 33), а товарний.

Але спочатку невеликий теоретичний відступ.

1. Переведенням боргу іменуються операції із заміни боржника у зобов’язанні, які регулюються ст. 520 — 524 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV (далі — ЦКУ). Боржник у зобов’язанні може бути замінений іншою особою (інакше кажучи — переведення боргу може бути здійснене) тільки за згодою кредитора. Бажано, щоб така згода була зафіксована в письмовій формі*.

2. Наслідками переведення боргу є вибуття первісного боржника із зобов’язання, вступ до зобов’язання нового боржника та збереження в повному обсязі змісту зобов’язання при зміні суб’єктного його складу.

На відміну від покладення виконання зобов’язання боржником на третю особу (передбаченого ст. 528 ЦКУ), переведення боргу передбачає перехід до нового боржника від первісного не тільки конкретних обов’язків, а й відповідальності за їх виконання. При покладенні виконання зобов’язання на третю особу таку відповідальність несе не третя особа, а сам боржник. Тобто в разі невиконання зобов’язання третьою особою боржник зобов’язаний виконати його сам. А от при переведенні боргу первісному боржнику це вже не загрожує, оскільки він взагалі перестає бути зобов’язаним.

Щодо первісного боржника при переведенні боргу, на наш погляд, повинна застосовуватися ч. 3 ст. 653 ЦКУ. Вона свідчить, що в разі зміни або розірвання договору зобов’язання змінюється або припиняється з моменту досягнення домовленості про зміну або розірвання договору, якщо інше не встановлено договором чи не обумовлено характером його зміни. Тобто при зміні основного договору шляхом заміни боржника (переведенні боргу) зобов’язання, за яким переведено борг (з постачання чи оплати), у первісного боржника в момент переведення боргу припиняється.

І в цей же момент зазначене зобов’язання виникає в нового боржника

Зауважимо також, що при цьому новий боржник має право висунути проти вимоги кредитора всі заперечення, засновані на відносинах між кредитором і первісним боржником (ст. 522 ЦКУ).

3. Форма правочину з переведення боргу визначається згідно з положеннями ст. 513 ЦКУ. Тобто якщо основний правочин вчинювався у простій письмовій формі, то й переведення боргу має бути у простій письмовій. Якщо основний правочин підлягав нотаріальному посвідченню та/або держреєстрації, то й угода про переведення боргу повинна посвідчуватися нотаріально та/або держ­реєструватися.

4. Порука або застава, встановлена іншою особою, припиняється після заміни боржника, якщо поручитель або заставодавець не погодився забезпечувати виконання зобов’язання новим боржником. Застава, встановлена первісним боржником, зберігається після заміни боржника, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 2 ст. 523 ЦКУ).

5. Угода (договір) про переведення боргу повинна містити посилання на правочин, на підставі якого виникло зобов’язання первісного боржника, його особу, підстави правомірності переведення боргу, факт наявності боргу, узгодження первісним і новим боржником умов такого переведення (платності переведення боргу тощо). Це випливає з висновків, викладених у постанові ВГСУ від 08.02.2007 р. № 20/107.

Щодо «факту наявності боргу» зазначимо, що, на відміну від відступлення вимоги, перевести можна тільки вже існуючий борг. Тобто борг, який виникне в майбутньому, перевести не можна (а от відступлення «майбутньої» вимоги здійснити можливо).

Також слід мати на увазі, що нормативно-правовими актами або статутом підприємства можуть висуватися додаткові вимоги до умов укладення договору про переведення боргу. Наприклад, відповідно до ч. 8 ст. 22 Закону «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.92 р. № 2343-XII керівник або орган управління боржника укладає договори відступлення вимоги і переведення боргу виключно за погодженням із розпорядником майна.

6. Платність. Як ми вже згадали, переведення боргу може здійснюватися як на компенсаційній основі, так і безоплатно. Цей момент відіграє важливу роль для цілей оподаткування таких операцій, і до нього ми ще повернемося.

7. Переведення частини боргу. На окрему увагу заслуговує питання про можливість переведення не всього боргу, а його частини. Норми ЦКУ і практика їх застосування дають швидше позитивну відповідь на це запитання (див. постанову ВГСУ від 06.02.2007 р. у справі № 22/104б). Тут також можна за аналогією послатися на досвід російських юристів (російський цивільний кодекс у частині регулювання переведення боргу аналогічний українському і не дає відповіді на це запитання). Там на практиці «устаканився» такий підхід: переведення частини боргу за зобов’язанням можливе, якщо предмет виконання такого зобов’язання подільний (наприклад, грошовий борг, як правило, подільний, а борг у вигляді відокремленого товару — ні).

8. Який борг можна переводити? Зазначимо також, що перевести можна як грошовий, так і товарний борг. Питання переведення грошового боргу нашим виданням уже розглядалися (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 51, с. 33), у тому числі ми пояснювали, чому переведення боргу не є фінансовою послугою.

Тому далі зосередимося виключно на переведенні так званого товарного боргу.

Перш ніж перейти безпосередньо до податкового обліку операцій, пов’язаних із переведенням товарного боргу, наведемо конкретний приклад і для більшої наочності супроводимо його невеликою схемою (див. на с. 36).

Спрощена схема з переведення товарного боргу

Ситуація. Підприємство «А» (кредитор) перерахувало підприємству «Б» передоплату в сумі 120000 грн. (у тому числі ПДВ — 20000 грн.) за договором купівлі-продажу за постачання товарів.

Підприємство «Б» (первісний боржник) за згодою кредитора — підприємства «А» переводить борг (зобов’язання) з постачання товарів на підприємство «В» (новий боржник).

При цьому можливі різні умови угоди про переведення боргу:

1) відплатне:

— за гроші;

— за постачання товарів (робіт, послуг);

2) безвідплатне.

Причому постачання, яке компенсує борг, що переводиться, може бути як після підписання угоди про переведення боргу, так і до нього. Тобто у другому випадку борг буде переведено в рахунок заборгованості за раніше поставлене, що вже була на дату такого переведення. Крім того, заборгованість, у рахунок якої переводиться борг, може бути і за отримані раніше гроші (наприклад, за грошовою позикою, кредитом, передоплатою за договором, що не відбувся, тощо).

Зазначимо тут один момент.

Якщо новий боржник уже був винен первісному боржнику суму грошей за раніше поставлені йому товари (послуги), надану позику тощо, то для того, щоб «ідеально» зарахувати таку заборгованість із заборгованістю, прийнятою ним за угодою про переведення боргу, краще зробити таке.

У тексті угоди слід передбачити грошову компенсацію за переведення боргу.

У такому разі зустрічні заборгованості (за раніше поставлені товари (послуги) та за переведений борг) будуть однорідними — тобто грошовими. Отже, їх можна буде безперешкодно зарахувати — адже згідно з ч. 1 ст. 601 ЦКУ зобов’язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог*.

Крім того, зауважимо, що при відплатному переведенні боргу сума відшкодування (компенсації) новому боржнику може як дорівнювати сумі боргу, що переводиться, так і бути більшою або меншою за неї (це має певне значення для цілей оподаткування — див. далі).

Із цим податком ситуація виглядає до певної міри зрозумілою.

Кредитор (підприємство «А»). Як при перерахуванні передоплати, так і при отриманні товарів жодних відображень у податковому обліку не здійснюється. Включення витрат на придбання товарів до витрат у кредитора відбудеться за датою відвантаження таких товарів покупцям згідно з п. 138.4 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ).

Первісний боржник (підприємство «Б»). Власне переведення боргу ніяк не відображається. Новому кредитору передається не актив, а пасив. Тому в первісного боржника це позначиться на обліку тільки у разі, коли сума компенсації за переведення боргу (в більший чи менший бік) відрізнятиметься від суми боргу. Або взагалі буде відсутня (при безвідплатному переведенні боргу).

Коли сума компенсації буде більшою від суми переведеного боргу, то включити цю різницю собі до витрат підприємство «Б» може спробувати на підставі п.п. 138.10.6 ПКУ* (і відобразити, відповідно, в ряд. 06.4.43 додатка ІД декларації з прибутку).

Якщо ж сума компенсації буде меншою від суми переведеного боргу (або переведення боргу буде безвідплатним), то в момент набрання чинності угодою про переведення боргу первісний боржник повинен відобразити таку дельту (або всю суму боргу) у складі інших доходів — на підставі п.п. 135.5.4 ПКУ** як безповоротну фіндопомогу. У декларації з податку на прибуток така сума відобразиться у складі рядка 03 та в рядку 03.10 додатка ІД до декларації.

Новий боржник (підприємство «В»). У нього власне операція із прийняття на себе боргу первісного боржника в податковому обліку не відображається.

Податок на прибуток може з’явитися тоді, коли отримана від первісного боржника компенсація перевищуватиме суму боргу. При цьому доходи відображаються за датою фактичного надання компенсації та на підставі п.п. 135.5.15 ПКУ включаються до рядка 03 декларації та рядка 03.10 додатка ІД до декларації.

Якщо ж сума компенсації від первісного боржника виявиться меншою, ніж сума постачання кредитору, то витрати можна спробувати доводити через «інший» п.п. 138.10.6 ПКУ. Хоча найімовірніше податківці будуть проти цих витрат, апелюючи до їх негосподарськості.

Що стосується оплати боргу — тобто постачання кредитору товарів, то відображення такої операції в обліку з податку на прибуток буде стандартним (доходи і витрати — за відвантаженням). Звертаємо увагу, що при цьому сума, яка включається до доходу, повинна, на нашу думку, визначатися виходячи з договірної вартості відвантажених товарів (а для осіб, які підпадають під трансфертну ст. 39 ПКУ як підконтрольні суб’єкти, з урахуванням звичайних цін; при цьому критерій слід розраховувати за ланкою «кредитор — новий боржник»).

Інакше кажучи, сума цього доходу ніяк не залежить від суми компенсації за переведений борг

Зазначимо, що фактично передоплата була покупцем перерахована за договором у повній сумі. А те, що вона була отримана первісним, а не новим боржником, на наш погляд, значення не має. Адже вартість товарів, які поставляються за договором, не коригується.

У свою чергу, головні податківці в листі від 17.05.2012 р. № 8528/6/15-1415 (у якому, щоправда, розглядається ситуація з переведенням грошового боргу) висловили думку, що для цілей податку на прибуток новий боржник повинен у такій ситуації застосовувати норми п. 153.5 ПКУ, які регулюють питання оподаткування операцій із відступлення вимоги боргу. При цьому нового боржника вони іменували «вторинним кредитором».

На наш погляд, підхід, викладений у листі, є некоректним. Адже передання кредиторської заборгованості (на відміну від дебіторської) продажем (постачанням) товару попри все бажання не назвеш. Тому застосування до ситуацій із переведенням боргу (за аналогією або ще якимось шляхом) норм п. 153.5 ПКУ вважаємо некоректним.

Кредитор (підприємство «А»). При перерахуванні передоплати в нього виникає право на податковий кредит (згідно з податковою накладною, оформленою первісним боржником на таку передоплату).

Далі у зв’язку з набранням чинності угодою про переведення боргу ситуація переходить до розряду неврегульованих(!) законодавством.

Тому далі міркуємо, відштовхуючись від непрямих аргументів і виходячи з логіки (з податковим кредитом у кредитора можуть відбутися цікаві метаморфози, про які ми зараз і поговоримо).

При набранні чинності угодою про переведення боргу (яке, нагадаємо, може відбутися тільки за згодою кредитора) відбудеться заміна боржника в зобов’язанні. Із цієї причини, на нашу думку, в момент здійснення переведення боргу «втратить легітимність» податкова накладна, виписана первісним боржником при отриманні передоплати.

Тепер ми зробимо невеликий відступ від кредитора «у бік» боржників і поміркуємо на тему коригування ПДВ.

Оскільки в цьому випадку ми маємо справу не з помилкою, а зі зміною умов угоди, то ця «втрата легітимності» податкової накладної повинна супроводжуватися виписуванням розрахунку коригування до неї.

Адже тут відбувається заміна особи в зобов’язанні постачання (тобто — постачальника товарів). Але така підстава для коригування ПЗ прямо в ПКУ не прописана, а з формальною підставою — не так просто.

Річ у тім, що «ПДВ-коригувальна» стаття 192 ПКУ передбачає коригування ПЗ і ПК лише для таких випадків:

1) коли після постачання товарів/послуг здійснюється зміна суми компенсації їх вартості (включаючи наступний за постачанням перегляд цін);

2) перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала;

3) при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг.

На наш погляд, у цій ситуації формально для проведення коригування (виписування первісним боржником РК до ПН) якось підходить лише перша підстава — зміна суми компенсації (до нуля).

А тепер кілька слів — на обґрунтування наших висновків.

Читач, безумовно, знає, що об’єктом обкладення ПДВ у цьому випадку є операція постачання товарів (згідно з п.п. «а» п. 185.1 ПКУ). У свою чергу, «постачання товарів» у п.п. 14.1.191 ПКУ визначене як «будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж». Оскільки при переведенні боргу первісний боржник уже не постачатиме товари, то виписана ним при передоплаті ПН «втрачає легітимність» (або «стає нікчемною»). Тому і необхідне коригування ПДВ (але не за процедурою виправлення помилки).

Тепер податкові зобов’язання з цього постачання повинні «лягти на плечі» нового боржника, який при оформленні переведення боргу фактично стає продавцем — особою, зобов’язаною здійснити постачання товарів кредитору.

Таким чином, «податково-кредитна» справедливість у кредитора буде відновлена тільки при отриманні ним від нового боржника ПН за товарами, які поставляються, що і компенсуватиме кредитору «зниклий» ПК із суми передоплати*.

Отже, при отриманні від нового боржника ПН кредитор знову відобразить ПК за цим постачанням

Первісний боржник (підприємство «Б»). При отриманні передоплати в нього виникають ПЗ із ПДВ і він виписує кредитору податкову накладну. Згодом — при набранні чинності угодою про переведення боргу — як ми вже зазначили вище, первісний боржник повинен «відсторнувати» відображене за першою подією ПЗ шляхом оформлення розрахунку коригування до податкової накладної (адже для нього іншої події у відносинах із кредитором уже не може виникнути взагалі).

Обґрунтування цього ми вже навели вище. До них можна ще додати згадану нами в «теоретичній» частині норму ч. 3 ст. 653 ЦКУ. Згідно з цією нормою в разі зміни або розірвання договору зобов’язання змінюються або припиняються з моменту досягнення домовленості про зміну або розірвання договору**.

Тобто зобов’язання з постачання у первісного боржника припиняються з моменту набрання чинності схваленою кредитором угодою про переведення боргу за договором купівлі-продажу товарів. Як ми вже зазначили, виходячи з визначення терміна «постачання товарів», таке постачання здійснюватиме новий боржник, а нарахування двох ПЗ за одним постачанням з точки зору ПКУ було б нонсенсом.

Отже, первісний боржник повинен оформити РК, яким буде відсторновано всю суму раніше заявленого ПЗ (формальна підстава для коригування, як ми вже згадали, — перегляд (до нуля) суми компенсації за постачання товарів).

Якщо ж первісний боржник згодом надаватиме новому боржнику компенсацію за прийнятий борг товарами (послугами), то за датою постачання* таких товарів (послуг) він повинен буде нарахувати за ними ПЗ.

Новий боржник (підприємство «В»). Йому логічно було б нарахувати ПЗ (у розмірі суми ПДВ з отриманої первісним боржником передоплати) уже в момент набрання чинності угодою про переведення боргу. Адже, прийнявши на себе борг, новий боржник автоматично визнав і факт оплати товарів, які йому потрібно поставити кредитору.

Проте з урахуванням прямолінійних формулювань, використаних у п.п. «а» п. 187.1 ПКУ**, що регулює «дату ПЗ», і за відсутності інших норм, які регулюють подібні ситуації, обґрунтувати таку дату виникнення ПЗ у нового боржника буде дуже непросто.

У зв’язку з цим, відповідно, непросто буде і кредитору обстояти перед податківцями своє право на ПК за виписаною в таку спірну дату податковою накладною. І якщо з такою («випереджувальною») датою ПЗ у нового боржника податківці, можливо, і погодяться, то ПК кредитора, найімовірніше, опиниться під загрозою.

Тому ми схиляємося до більш зрозумілого (принаймні, для податківців) і менш небезпечного підходу. А саме: орієнтуватися на дату виконання новим боржником перейнятого на себе зобов’язання.

Тобто ПЗ із ПДВ у нього виникають за датою відвантаження товарів (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ)

Спробувати обґрунтувати таку дату можна тим, що для нового боржника відвантаження буде в межах цього договору першою подією.

Отже, ми, зваживши в цій неоднозначній ситуації всі «за» і «проти», схиляємося до того, що датою відображення ПЗ у нового боржника має вважатися дата відвантаження товарів кредитору.

Тут хтось може зробити зауваження щодо того, що на дату відображення ПЗ у нового боржника повинна також впливати дата отримання ним компенсації за перейнятий на себе борг. Тобто, коли гроші (або інший вид компенсації) будуть первісним боржником надані новому боржнику ще до відвантаження товарів кредитору, то нараховувати ПЗ за товарами слід за датою отримання компенсації. А у випадках, коли компенсацією є вже наявна сума заборгованості нового боржника перед первісним, ПЗ у першого виникає одразу при набранні чинності угодою про переведення боргу.

Ми вважаємо таку точку зору неправильною.

По-перше, переведення боргу є окремою самостійною угодою (і при «платності» товарів згідно з угодою купівлі-продажу переведення боргу може взагалі бути безоплатним, тому змішувати ці дві угоди докупи не слід).

А по-друге, такі оригінальні дати виникнення ПЗ із норм ПКУ (включаючи згаданий п. 187.1) взагалі ніяк не випливають (там, нагадаємо, буквально йдеться про дату надходження коштів від покупця).

Тому факти (і дати) отримання новим боржником компенсації за переведений борг не мають значення для обчислення ПЗ із вартості товарів, що підлягають постачанню кредитору.

За нашого підходу до обкладення ПДВ можливі також закиди щодо того, що в певний проміжок часу (між переведенням боргу і відвантаженням товарів) ПДВ «зависне в повітрі». А це може викликати у фіскалів певну незадоволеність.

Безумовно, запропонований нами варіант не ідеальний, але ми намагалися в цьому нормативному вакуумі знайти «золоту середину».

Ще один ПДВшний момент у нового боржника. Якщо як компенсацію за прийнятий на себе товарний борг новий боржник отримає від первісного товари (послуги), то право на ПК у нього виникне за датою оприбуткування «компенсаційних» товарів (датою акта про отримання послуг) від первісного боржника (підприємства «Б»).

Якщо сума компенсації перевищить суму боргу, то, як ми вже говорили, сума перевищення повинна розглядатися як інший дохід нового кредитора. Водночас не виключено, що податківці можуть розглядати її як послуги і, відповідно, оподаткувати ПДВ.

Згрупуємо податкові наслідки в таблиці.

Підбиваючи підсумок, зазначимо, що в цій схемі через податкові зобов’язання, що «пірнають туди-сюди», найбільше може постраждати «ні в чому не винний» кредитор. Бо як би сторони не вчинили, податківці можуть трактувати їх дії як некоректні.

Наприклад, якщо при переведенні боргу не провести коригування до ПН, виписаної за передоплатою, податківці можуть поставити під сумнів заявлений за нею ПК після зміни особи в зобов’язанні (заміни продавця, зобов’язаного здійснити оподатковувану ПДВ операцію — постачання товарів).

З боку фіскалів не виключається і спроба визнати незаконним повторне відображення ПК — за ПН, виписаною новим кредитором при відвантаженні (мовляв, оскільки це вже друга подія, то така ПН є недійсною).

Щоб від цього захиститися, можливо, буде доречним провести аналогію з підходом податківців до ситуації з коригуванням ПН, виписаної за передоплатою «не на ту» номенклатуру, яка була надалі відвантажена. Там, нагадаємо, податківці, крім коригування старих позицій ПН на нові, вимагали виписування нової ПН. Тобто вимагали виписування ПН за датою відвантаження, незважаючи на те, що фактично це була вже друга подія. Мабуть, на їх думку, в момент цього відвантаження відбувся залік «тих» грошей у рахунок «цих» позицій.

Тому можна говорити, що і в цій ситуації ПН виписується за датою відвантаження товарів, оскільки для нового постачальника залік «тієї» передоплати (що надійшла первісному боржнику) фактично відбувся лише в момент відвантаження товарів — коли було погашено переведений борг.

Якщо новий боржник ризикне взагалі не відоб­ражати ПЗ за датою відвантаження товарів (мовляв, його при отриманні передоплати вже відобразив первісний боржник*), то тут фіскали напевно «поріжуть» новому боржнику вхідний ПДВ за такими товарами (унаслідок використання їх у неоподатковуваних операціях).

Враховуючи низку підводних каменів і можливих неприємностей, рекомендуємо платникам ПДВ на практиці за можливості уникати переведення товарного боргу (за винятком хіба що за бартерними договорами). Краще спробувати «розрулити» подібні ситуації, попередньо розірвавши старий договір та уклавши новий (між «кредитором» і «новим боржником»). При цьому техніка перекидання (неперекидання) грошей від «старого» боржника до «нового» особливих проблем не викличе.

А от до вже згаданих нами договорів на користь третьої особи (див. ст. 636 ЦКУ) краще в такій ситуації не вдаватися, бо з їх оподаткуванням питань і проблем буде не менше. Але це — тема для окремої розмови…

Якихось особливостей бухоблік операцій із переведення боргу не містить.

За датою набрання чинності угодою про переведення боргу кожна зі сторін здійснить відповідне відображення в аналітиці дебіторів-кредиторів і, можливо, ще якісь відображення залежно від умов переведення боргу тощо.

Для наочності, як годиться, наведемо бухгалтерські кореспонденції в таблиці, використовуючи дані нашого прикладу з деякими варіаціями.

Варіації:

а) компенсація за переведення дорівнює сумі боргу (120000 грн.);

б) компенсація в сумі більшій, ніж сума боргу (120000 грн. + 20000 грн.);

в) компенсація в сумі меншій, ніж сума боргу (90000 грн.);

г) безоплатно.