Делим последний пирог (расчеты с учредителями при ликвидации предприятия)

Делим последний пирог (расчеты с учредителями при ликвидации предприятия)

Людмила Солошенко, налоговый эксперт

Обязанность закрывающегося предприятия рассчитаться с учредителями закреплена ч. 12 ст. 111 ГКУ. В ней предусмотрено, что имущество юридического лица, оставшееся после удовлетворения претензий кредиторов (в том числе по налогам, сборам, ЕСВ и другим средствам, подлежащим уплате в государственный или местный бюджет, Пенсионный фонд Украины, фонды социального страхования), передается учредителям юридического лица, если иное не установлено учредительными документами юрлица или законом.

Порядок распределения имущества при ликвидации обычно прописывают в учредительных документах. Им руководствуются при ликвидации.

Давайте дальше по порядку рассмотрим учетные особенности этих операций: порядок отражения расчетов с учредителями в налоговом учете, включая случай, когда учредителем выступает физлицо, специфику расчетов с учредителями денежными средствами и имуществом, а также встречающуюся время от времени ситуацию, когда при ликвидации оставшегося имущества для расчетов с учредителями оказалось недостаточно (т. е. меньше суммы внесенных учредителями взносов).

ЦБ-учет. Прежде всего, налоговые последствия для сторон рассмотрим в контексте ценнобумажного учета. Ведь при ликвидации учредители (инвесторы) возвращают предприятию (эмитенту) корпоративные права (КП) либо акции — ценные бумаги (ЦБ). А предприятие (эмитент), в свою очередь, осуществляет выплаты учредителям пропорционально взносам в уставный капитал.

Напомним, что ЦБ-учет ведут по правилам пп. 153.8 — 153.9 НКУ. Посмотрим, что он приготовил предприятию (эмитенту) и учредителю (инвестору).

Сперва — об эмитенте.

В ЦБ-учете предприятия (эмитента) расчеты с учредителями никак не отразятся

Все дело в том, что на операции эмитента по размещению, погашению, выкупу, конвертации и повторной продаже ценных бумаг «ценнобумажные» правила из п. 153.8 НКУ не распространяются. То есть для эмитента такие операции выведены из-под ЦБ-учета.

Однако только присмотритесь. В абзаце первом п. 153.9 НКУ почему-то говорится лишь про ценные бумаги. А как же быть, если дело коснется «неценнобумажных» корпоративных прав (КП) — например, долей? О них вообще забыл что-либо сказать законодатель. А значит, можно говорить, что НКУ не требует от эмитента показывать операции размещения/погашения КП в ЦБ-учете. То есть требования пп. 153.8 —153.9 НКУ на эти операции не распространяются. Поэтому (по аналогии с ЦБ) операции размещения/погашения КП в ЦБ-учете эмитента никак не отразятся.

Теперь давайте перейдем к инвестору (учредителю). Прежде всего, его касается абзац второй п. 153.9 НКУ. Он устанавливает, что правила ЦБ-учета из п. 153.8 НКУ не распространяются на операции по внесению инвестором средств или имущества в уставный капитал юрлица-резидента или нерезидента в обмен на эмитированные им корпоративные права при условии возврата плательщику-инвестору средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставный капитал эмитента при ликвидации эмитента.

Однако эти нормы порождают больше вопросов, чем ответов. Например, как быть, если при ликвидации предприятия выплата, полученная инвестором, превысит (или будет меньше чем) ранее внесенный вклад? Либо если при ликвидации имущество, полученное инвестором, окажется отличным от ранее внесенного в уставный капитал? Такие ситуации чаще всего встречаются на практике. Поэтому сформулирован абзац второй п. 153.9 НКУ недостаточно корректно.

В целом, действительно нужно признать, что правила «ценнобумажного» п. 153.8 НКУ не могут распространяться на операции с КП. Ведь для КП (а также некоторых видов ЦБ — акций ЧАО (частных акционерных обществ) и ЦБ, эмитированных нерезидентами) есть свои правила учета. И установлены они абзацами третьим и четвертым п. 153.9 НКУ.

Напомним, что по этим правилам доходы от отчуждения КП сопоставляют с расходами на их приобретение. Затем определяют общий финрезультат от операций (в таблице 3 Приложения ЦП к декларации по налогу на прибыль). После чего полученные данные (из строки 10 таблицы 3 Приложения ЦП) включают в общий прибыльный учет и переносят в декларацию по налогу на прибыль следующим образом:

— положительное значение (прибыль) включают в прочие доходы (переносят в строку 03.20 Приложения ІД), а — отрицательное значение (убытки) включают в прочие расходы (переносят в строку 06.4.13 Приложения ІВ).

В итоге операции с КП, вливаясь в общий прибыльный учет, участвуют в формировании объекта налогообложения в общем порядке.

Считаем, что учредителям-инвесторам нужно придерживаться этих правил по операциям с КП

Ведь нормы третьего абзаца п. 153.9 НКУ касаются операций по продаже или иных способов отчуждения корпоративных прав. А операции с КП для учредителей можно расценивать как отчуждение, так как на них утрачивается право собственности (п.п. 14.1.31 НКУ).

По этой же причине, если, скажем, закрывающемуся АО инвестор будет возвращать ценные бумаги, то операции по отчуждению ЦБ у него попадут уже под действие «ценнобумажного» п. 153.8 НКУ.

А вот в консультации налоговиков (см. ответ со сроком действия «до 24.01.2014 г.» в подкатегории 102.19 БЗ) про ЦБ-учет у учредителя почему-то не сказано ни слова. При этом проверяющие разъясняют, что:

— выплаты учредителям при ликвидации не считаются выплатой дивидендов;

— у учредителя (инвестора) не включаются в состав налоговых доходов средства или имущество, возвращаемые собственнику корпоративных прав, эмитированных юридическим лицом, после полной и окончательной ликвидации такого юридического лица — эмитента, в размере, не превышающем стоимости приобретения акций, долей, паев (п.п. 136.1.13 НКУ);

— если выплачиваемая учредителю сумма превышает взнос, то сумма превышения у учредителя включается в прочие доходы (с отражением в строке 03.30 приложения ІД к декларации по налогу на прибыль).

Про обратный «расходный» случай (когда сумма выплаты оказалась меньше взноса) контролеры в консультации «скромно» умолчали. Хотя в такой «расходной» ситуации, по-хорошему, сумму возникшей разницы следовало бы включать в прочие расходы и отражать в строке 06.4.43 приложения ІВ.

Понятно, что одна и та же операция не может отражаться в налоговом учете дважды (один раз по п.п. 136.1.13 НКУ и второй - по п.153.9 НКУ). Нам представляется, что п.п. 136.1.13 НКУ и п.153.9 НКУ не столько противоречат друг другу, сколько дополняют. Поэтому считаем, что инвестор должен отражать такие операции по правилам пп. 153.8—153.9 НКУ. Поэтому далее в примерах мы будем руководствоваться именно ими. Как бы там ни было, конечный результат от операций выйдет одинаковым (а разница возникнет лишь при отражении прочих доходов/расходов в строках декларации).

Еще многое в учете будет зависеть от формы расчетов с учредителями. Ведь если расчеты с учредителями проводятся имуществом, налоговые последствия у сторон будут аналогичны операциям купли-продажи (подробнее этот вариант еще рассмотрим далее).

Если учредитель — физлицо. А вот про инвесторов-физлиц — особый разговор.

Прежде всего, имейте в виду, что

закрывающемуся предприятию при проведении расчетов с физлицами-учредителями удерживать НДФЛ не нужно

А по итогам года физлица-учредители должны будут самостоятельно рассчитать финрезультат от операций с ценными бумагами (далее — ЦБ)/(корпоративными правами (далее — КП) и уплатить НДФЛ. Такой порядок налогообложения операций для физлиц установил п. 170.2 НКУ, касающийся инвестиционной прибыли.

Он предусматривает, что в общий годовой налогооблагаемый доход плательщиков-физлиц включается инвестиционная прибыль от проведения операций с инвестиционными активами (п.п. 164.2.9, п.п. «а» п.п. 170.2.7 НКУ).

При этом к продаже инвестиционных активов п.п. 170.2.2 НКУ приравнивает также операции по возврату учредителю-физлицу средств или имущества при ликвидации предприятия, а к покупке инвестактивов — операции по внесению средств или имущества в уставный капитал в обмен на корпоративные права.

Поэтому учредителю-физлицу придется самостоятельно рассчитать по таким операциям сумму инвестиционной прибыли. Последняя определяется как разница между доходами от продажи отдельного инвестиционного актива и расходами на его покупку (п.п. 170.2.2 НКУ). Однако если помимо этой операции осуществлялись и другие операции, то следует определить общий финрезультат от операций с инвестактивами в порядке, оговоренном п.п. 170.2.6 НКУ.

Если определенный таким образом общий финрезультат от операций с инвестактивами оказался положительным, его нужно включить в состав общего годового налогооблагаемого дохода (в строку 01.04 раздела II декларации об имущественном состоянии и доходах). Такой доход в пределах 10 размеров минзарплаты, установленной на 1 января отчетного года (в 2014 году — 12180 грн.), облагается НДФЛ по ставке 15 %, а в сумме превышения — по ставке 17 % (п. 167.1 НКУ). При этом плательщик-физлицо должен самостоятельно задекларировать такой доход в годовой декларации и самостоятельно уплатить НДФЛ.

Если же рассчитанный таким образом общий финрезультат от операций с инвестактивами оказался отрицательным, то его сумма переносится в уменьшение общего финрезультата операций с инвестиционными активами следующих лет до его полного погашения, кроме финрезультатов, сформировавшихся по состоянию на 01.01.2013 г. (абзац третий п.п. 170.2.6 НКУ; подробнее об этом вы можете прочесть в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 6, с. 31 и 2012, № 96). В таком «убыточном» случае НДФЛ от операций с инвестактивами учредителю-физлицу уплачивать не придется.

Итак, предприятие не является налоговым агентом по расчетам с учредителями-физлицами. Поэтому удерживать с выплат НДФЛ предприятию не нужно. Вместе с тем суммы выплат учредителям-физлицам при ликвидации следует отразить в форме № 1ДФ с признаком дохода «112» (как доход от операций с инвестиционными активами).

Ну а теперь давайте ближе перейдем к конкретным ситуациям и разберем случаи, когда расчеты с учредителями проводят денежными средствами и имуществом.

Допустим, что после расчетов с кредиторами оставшееся имущество предприятия решено продать и выплатить учредителям причитающиеся суммы (пропорционально вкладам в уставный капитал) денежными средствами.

Отметим, что для каждой из сторон это, пожалуй, самый оптимальный вариант. Ведь в таком случае у учредителя-юрлица операция по отчуждению КП (ЦБ) отразится лишь в ЦБ-учете.

А вот в налоговом учете предприятия такая денежная выплата (погашение долга перед учредителем) никак не отразится и ни к каким налоговым последствиям не приведет.

Вдобавок радует и то, что денежные расчеты с учредителями не повлекут за собой никаких налоговых последствий по НДС. Ведь погашение ценных бумаг или корпоративных прав объектом обложения НДС не является (п.п. 196.1.1 НКУ).

Как видим,

денежные расчеты с учредителями в налоговом учете имеют минимальные последствия

И это делает их несомненно привлекательными. Поэтому если есть возможность, то лучше отдать предпочтение именно им. Вплоть до того, что все оставшееся имущество сознательно продать и рассчитаться с учредителями уже денежными средствами.

И в подтверждение — пример.

Пример 1. Согласно учредительным документам уставный капитал (УК) ООО (100000 грн.) сформирован за счет взносов 2 учредителей: юрлица (с долей 80 %, взнос в УК — 80000 грн.) и физлица (с долей 20 %, взнос в УК — 20000 грн.).

После проведения расчетов с кредиторами и продажи оставшегося имущества причитается к выплате денежными средствами:

— учредителю-юрлицу — 120000 грн. (в том числе: возврат ранее внесенного взноса — 80000 грн., сумма выплаты, превышающая взнос, — 40000 грн.);

— учредителю-физлицу — 30000 грн. (в том числе: возврат ранее внесенного взноса — 20000 грн., сумма выплаты, превышающая взнос, — 10000 грн.).

В учете сторон операции отразятся следующим образом:

Однако денежные расчеты возможны не всегда. Вдобавок иногда и сами учредители заинтересованы в том, чтобы получить имущество. Рассмотрим эту ситуацию подробнее.

При натуральных выплатах, прежде всего, следует оговорить, по какой стоимости передавать учредителям имущество. Как вариант (если он устраивает обе стороны), это может быть, например, балансовая стоимость имущества — т. е. стоимость, по которой имущество значится в балансе. И все же можно без преувеличения сказать, что в большинстве случаев это шкурный вопрос как для предприятия, так и для учредителей (особенно если, например, балансовая стоимость имущества не отвечает (больше) рыночной). В таком случае стороны, возможно, даже будут заинтересованы в том, чтобы провести оценку имущества. И дальше при распределении имущества уже отталкиваться от этой стоимости.

Напомним, что в обязательном порядке оценка имущества проводится при ликвидации государственных, коммунальных предприятий и хозобществ с госдолей или долей коммунального имущества (ст. 7 Закона об оценке). Кстати, на обязательность проведения оценки (в таких случаях, установленных законом) при ликвидации предприятия указывает и ч. 4 ст. 111 ГКУ. В других же случаях ее проведение — дело добровольное. Впрочем, тогда оценку может провести и ликвидационная комиссия. Так что вы вправе решать, как поступить. Хотя с актом оценщика будет, конечно же, спокойнее. Ведь стоимость имущества важна при налогообложении. В частности, при продаже основных средств (ОС) п. 146.14 НКУ, например, требует ориентироваться на обычные цены. Поэтому, подкрепленная оценкой, такая стоимость вряд ли вызовет вопросы проверяющих.

В налоговом учете «натуральные» выплаты при ликвидации относятся к числу наиболее неурегулированных вопросов. Поэтому неудивительно, что по поводу их налогообложения существуют различные точки зрения. Выскажем свое мнение на этот счет.

Считаем, что такие операции сторонам необходимо отражать в порядке, аналогичном обычной купле-продаже имущества

Почему? Во-первых, они сопровождаются переходом права собственности на имущество от предприятия к учредителю. А значит, имеют признаки продажи из п.п. 14.1.202 НКУ. Во-вторых, в таком случае сама собой напрашивается аналогия со взносом ОС в уставный капитал. Ведь в п. 146.17 НКУ в целях налогообложения такие операции приравнены к продаже у учредителя-инвестора и приобретению у предприятия-эмитента. Поэтому считаем, что при ликвидации предприятия и осуществлении выплат учредителям подход должен быть аналогичным. Тогда выплата учредителю, к примеру, основными средствами в налоговом учете предприятия-эмитента отразится как продажа ОС, а у учредителя — как их приобретение.

Такие же «продажно-покупочные» правила, на наш взгляд, нужно применять, если учредителю при ликвидации передаются ТМЦ. Хотя налоговики соглашаются с этим только при условии, если раньше сам взнос в уставный капитал был совершен не в ТМЦ-форме, а, например, поступил денежными средствами (см. подкатегорию 102.06.05 БЗ). А вот при возврате ТМЦ, полученных в УК, «продажно-покупочных» последствий за сторонами проверяющие не признают. И считают, что ни доходов, ни расходов у сторон в таком случае не возникнет (см. подкатегории 102.06.05 и 102.19 БЗ). Однако нам такой подход представляется ошибочным.

Имущественные выплаты учредителям являются объектом НДС (п.п. «а» п. 185.1 НКУ). Поэтому у предприятия возникнут налоговые обязательства. В свою очередь, учредитель, получающий имущество, полагаем, вправе отнести сумму такого НДС в налоговый кредит (при наличии налоговой накладной и при условии использования такого имущества в облагаемых операциях в рамках хоздеятельности). Аналогично тому, как это происходило при взносе в УК (п.п. «б» п. 198.1 НКУ).

Ну и само собой, учредителю при отчуждении КП (ЦБ) такие операции нужно отразить в ЦБ-учете.

Нагляднее ситуацию покажем на примере.

Пример 2. Уставный капитал ООО (100000 грн.) сформировали 2 учредителя-юрлица с долями 60 % и 40 % (соответственно взносы в УК составили 60000 грн. и 40000 грн.).

При ликвидации предприятия после расчетов с кредиторами и распределения оставшегося имущества причитается к выплате:

— учредителю (с долей 60 %) — 144000 грн.;

— учредителю (с долей 40 %) — 96000 грн.

При этом решено, что первый учредитель забирает свою часть основными средствами (оборудованием), а второй — товарами.

В учете сторон операции отразятся следующим образом:

При ликвидации возможна и такая ситуация. У предприятия она не повлияет на налоговый учет. И даже более того — абзац второй п.п. 136.1.13 НКУ в таком случае стоит на страже предприятия. Он прямо оговаривает, что

невозвращенные учредителям взносы в уставный капитал у предприятия не включаются в доход

А значит, налоговики уже не вправе, скажем, требовать от предприятия показывать доход с невозвращенной разницы. Похоже, что, вчитавшись в нормы НКУ, они уже и сами наконец-то с этим согласились (см. подкатегорию 102.19 БЗ).

А вот у учредителя все по своим местам расставят правила ЦБ-учета. Ведь учредитель внес в уставный капитал больше, чем получил при ликвидации. То есть при отчуждении КП (ЦБ) его доходы оказались меньше, чем расходы. И операции обернулись для учредителя реальными убытками. А значит, из ЦБ-учета эти убытки попадут в общий прибыльный учет. То есть будут включены в состав прочих расходов с отражением в строке 06.4.13 приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль.

Рассмотрим следующий пример.

 

Пример 3. Уставный капитал ООО (100000 грн.) сформировали 2 учредителя (юрлицо и физлицо) с долями по 50 %. Однако после завершения расчетов с кредиторами и распределения оставшегося имущества каждому из учредителей в связи с убытками будет выплачено денежными средствами по 10000 грн. (т. е. в сумме меньше взноса в УК).

В учете сторон операции отразятся следующим образом:

Таблица 3. Выплаты учредителям при ликвидации (в размере меньшем суммы взносов в УК)

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
		Дт	Кт		доходы	расходы
1	2	3	4	5	6	7
У предприятия
1	Отражена задолженность предприятия перед:
	— учредителем-юрлицом (с долей 50 %)	45	672	10000	—	—
	— учредителем-физлицом (с долей 50 %)	45	672	10000	—	—
2	Проведены денежные расчеты с:
	— учредителем-юрлицом (с долей 50 %)	672	311	10000	—	—
	— учредителем-физлицом (с долей 50 %)	672	311	10000	—	—
3	Расформирован уставный капитал при ликвидации предприятия (с увеличением дополнительного капитала на стоимость невозвращенных взносов)	40	45	20000	—	—
		40	422	80000	—	—
У учредителя-юрлица
1	Получена денежная выплата при распределении имущества ликвидируемого предприятия	311	377	10000	—	—
2	Списана сумма денежной выплаты в рамках ранее внесенного взноса в уставный капитал	377	143	10000	—	—
3	Сумма возникших убытков списана на расходы	977	143	40000	—	40000 (строка 06.4.13 приложения ІВ)*
					ЦБ-учет
					10000*	50000*
	* При отчуждении КП в ЦБ-учете у инвестора возникают доходы (10000 грн. — отражаются в строке 01 таблицы 3 приложения ЦП) и расходы (50000 грн. — отражаются в строке 02 таблицы 3 приложения ЦП). Финрезультат от операции (10000 грн. - 50000 грн. = - 40000 грн.) рассчитывают в строке 10 таблицы 3 приложения ЦП. Затем его из ЦБ-учета переносят в общий прибыльный учет. Так как возникли убытки (в размере 40000 грн.), их включают в прочие расходы (т. е. переносят из приложения ЦП в строку 06.4.13 Приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль).

 

И все же пожелаем, чтобы, закрывая предприятие, вы оставались не в накладе и с убыточными ситуациями при ликвидации вам сталкиваться не пришлось.

	выводы
	При ликвидации предприятия учредитель (инвестор) в ЦБ-учете отражает операции по отчуждению КП (ЦБ). В ЦБ-учете эмитента такие операции никак не отразятся. Удерживать НДФЛ с выплат учредителям-физлицам предприятию не нужно. А налог от операций с инвестактивами физлица рассчитают в годовой декларации самостоятельно. Денежные расчеты с учредителями являются более предпочтительными. Расчеты имуществом стороны в учете отражают как его куплю-продажу.