Ділимо останній пиріг (розрахунки із засновниками при ліквідації підприємства)

Ділимо останній пиріг (розрахунки із засновниками при ліквідації підприємства)

Людмила Солошенко, податковий експерт

Обов’язок підприємства, яке закривається, розрахуватися із засновниками закріплено у ч. 12 ст. 111 ЦКУ. У ній передбачено, що майно юридичної особи, яке залишилося після задоволення претензій кредиторів (у тому числі за податками, зборами, ЄСВ та іншими коштами, що підлягають сплаті до державного або місцевого бюджету, Пенсійного фонду України, фондів соціального страхування) передається засновникам юридичної особи, якщо інше не встановлено установчими документами юрособи або законом.

Порядок розподілу майна при ліквідації зазвичай прописують в установчих документах. Ним керуються при ліквідації.

Давайте далі розглянемо облікові особливості цих операцій: порядок відображення розрахунків із засновниками в податковому обліку, включаючи випадок, коли засновником є фізособа, специфіку розрахунків із засновниками грошовими коштами та майном, а також ситуацію, яка час від часу трапляється, коли при ліквідації майна, що залишилося, для розрахунків із засновниками виявилося недостатньо (тобто менше суми внесених засновниками внесків).

ЦП-облік. Насамперед податкові наслідки для сторін розглянемо в контексті ціннопаперового обліку. Адже при ліквідації засновники (інвестори) повертають підприємству (емітенту) корпоративні права (КП) або акції — цінні папери (ЦП). А підприємство (емітент), у свою чергу, здійснює виплати засновникам пропорційно внескам до статутного капіталу.

Нагадаємо, що ЦП-облік ведуть за правилами пп. 153.8 — 153.9 ПКУ. Подивимося, що він приготував підприємству (емітенту) та засновнику (інвестору).

Спершу — про емітента.

У ЦП-обліку підприємства (емітента) розрахунки із засновниками ніяк не відображаються

Річ у тім, що на операції емітента з розміщення, погашення, викупу, конвертації та повторного продажу цінних паперів «ціннопаперові» правила з п. 153.8 ПКУ не поширюються. Тобто для емітента такі операції виведені з-під ЦП-обліку.

Проте придивіться уважно. В абзаці першому п. 153.9 ПКУ чомусь зазначається лише про цінні папери. А як же бути, якщо йтиметься про «нецін­нопаперові» корпоративні права (КП) — наприклад, частки? Про них законодавець узагалі забув щось сказати. А отже, можна говорити, що ПКУ не вимагає від емітента показувати операції розміщення/погашення КП у ЦП-обліку. Тобто вимоги пп. 153.8 — 153.9 ПКУ на ці операції не поширюються. Тому (за аналогією з ЦП) операції розміщення/погашення КП у ЦП-обліку емітента ніяк не відоб­разяться.

Тепер давайте перейдемо до інвестора (засновника). Насамперед його стосується абзац другий п. 153.9 ПКУ. Він установлює, що правила ЦП-обліку з п. 153.8 ПКУ не поширюються на операції із внесення інвестором коштів або майна до статутного капіталу юрособи-резидента або нерезидента в обмін на емітовані ним корпоративні права, за умови повернення платнику-інвестору коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента, у разі ліквідації такого емітента.

Проте ці норми викликають більше запитань, ніж відповідей. Наприклад, як бути, якщо при ліквідації підприємства виплата, отримана інвестором, буде більшою (чи меншою) ніж раніше внесений вклад? Або якщо при ліквідації майно, отримане інвестором, виявиться відмінним від раніше внесеного до статутного капіталу? Такі ситуації найчастіше трапляються на практиці. Тому сформульовано абзац другий п. 153.9 ПКУ не достатньо коректно.

Загалом, дійсно, потрібно визнати, що, як у ньому зазначається, правила «ціннопаперового» п. 153.8 ПКУ не можуть поширюватися на операції з КП. Адже для КП (а також деяких видів ЦП — акцій ПАТ (приватних акціонерних товариств) і ЦП, емітованих нерезидентами) є свої правила обліку. І встановлені вони абзацами третім і четвертим п. 153.9 ПКУ.

Нагадаємо, що згідно з цими правилами доходи від відчуження КП порівнюють із витратами на їх придбання. Потім визначають загальний фінрезультат від операцій (у таблиці 3 додатка ЦП до декларації з податку на прибуток). Після чого отримані дані (з рядка 10 таблиці 3 додатка ЦП) уключають до загального прибуткового обліку і переносять до декларації з податку на прибуток таким чином:

— додатне значення (прибуток) уключають до інших доходів (переносять до рядка 03.20 додатка ІД), а

— від’ємне значення (збитки) включають до інших витрат (переносять до рядка 06.4.13 додатка ІВ).

У результаті операції з КП, уключені до загального прибуткового обліку, беруть участь у формуванні об’єкта оподаткування в загальному порядку.

Вважаємо, засновникам-інвесторам потрібно дотримуватися цих правил щодо операцій із КП

Адже норми третього абзацу п. 153.9 ПКУ стосуються операцій із продажу або інших способів відчуження корпоративних прав. А операції з КП для засновників можна розцінювати як відчуження, оскільки на них втрачається право власності (п.п. 14.1.31 ПКУ).

Із цієї ж причини, якщо, скажімо, до АТ, що закривається, інвестор повертатиме цінні папери, то операції з відчуження ЦП у нього потраплять уже під дію «ціннопаперового» п. 153.8 ПКУ.

А от у консультації податківців (див. відповідь із терміном дії «до 24.01.2014 р.» у підкатегорії 102.19 БЗ) про ЦП-облік у засновника чомусь не сказано ані слова. При цьому перевіряючі роз’яснюють, що:

— виплати засновникам при ліквідації не вважаються виплатою дивідендів;

— у засновника (інвестора) не включаються до складу податкових доходів кошти або майно, що повертаються власнику корпоративних прав, емітованих юридичною особою, після повної та остаточної ліквідації такої юридичної особи — емітента, в розмірі, що не перевищує вартості придбання акцій, часток, паїв (п.п. 136.1.13 ПКУ);

— якщо сума, яка виплачується засновнику, перевищує внесок, то сума перевищення у засновника включається до інших доходів (із відображенням у рядку 03.30 додатка ІД до декларації з податку на прибуток).

Про протилежний «витратний» випадок (коли сума виплати виявилася меншою, ніж внесок) контролери в консультації «скромно» промовчали. Хоча в такій «витратній» ситуації, по-хорошому, суму різниці, що виникла, слід було б уключати до інших витрат і відображати в рядку 06.4.43 додатка ІВ.

Зрозуміло, що одна і та ж операція не може відображатися в податковому обліку двічі (один раз за п.п. 136.1.13 ПКУ і другий — за п. 153.9 ПКУ) Нам здається, що п.п. 136.1.13 ПКУ та п. 153.9 ПКУ не стільки суперечать один одному, скільки доповнюють. Тому вважаємо, що інвестор повинен відображати такі операції за правилами пп. 153.8 — 153.9 ПКУ. Тому далі у прикладах ми керуватимемося саме ними. Як би там не було, кінцевий результат від операцій вийде однаковим (а різниця виникне лише при відображенні інших доходів/витрат у рядках декларації).

Ще багато що в обліку залежатиме від форми розрахунків із засновниками. Адже якщо розрахунки із засновниками проводяться майном, податкові наслідки у сторін будуть аналогічні операціям купівлі-продажу (детальніше цей варіант розглянемо далі).

Якщо засновник — фізособа. А от про інвесторів-фізосіб — окрема розмова.

Насамперед майте на увазі, що

підприємству, яке закривається, при проведенні розрахунків із фізособами-засновниками утримувати ПДФО не потрібно

А за підсумками року фізособи-засновники повинні будуть самостійно розрахувати фінрезультат від операцій із цінними паперами (далі — ЦП) / корпоративними правами (далі — КП) і сплатити ПДФО. Такий порядок оподаткування операцій для фізосіб установив п. 170.2 ПКУ, що стосується інвестиційного прибутку.

Він передбачає, що до загального річного оподатковуваного доходу платників-фізосіб уключається інвестиційний прибуток від проведення операцій з інвестиційними активами (п.п. 164.2.9, п.п. «а» п.п. 170.2.7 ПКУ).

При цьому до продажу інвестиційних активів п.п. 170.2.2 ПКУ прирівнює також операції з повернення засновнику-фізособі коштів або майна при ліквідації підприємства, а до придбання інвестактивів — операції з унесення коштів або майна до статутного капіталу в обмін на корпоративні права.

Тому засновнику-фізособі доведеться самостійно розрахувати за такими операціями суму інвестиційного прибутку. Він визначається як різниця між доходами від продажу окремого інвестиційного активу та витратами на його придбання (п.п. 170.2.2 ПКУ). Проте, якщо, крім цієї операції, здійснювалися й інші операції, слід визначити загальний фін­результат від операцій з інвестактивами в порядку, обумовленому п.п. 170.2.6 ПКУ.

Якщо визначений таким чином загальний фінрезультат від операцій з інвестактивами виявився додатним, його потрібно включити до складу загального річного оподатковуваного доходу (до рядка 01.04 розділу II декларації про майновий стан і доходи). Такий дохід у межах 10 розмірів мінзарплати, встановленої на 1 січня звітного року (у 2014 році — 12180 грн.), обкладається ПДФО за ставкою 15 %, а в сумі перевищення — за ставкою 17 % (п. 167.1 ПКУ). При цьому платник-фізособа повинен самостійно задекларувати такий дохід у річній декларації та самостійно сплатити ПДФО.

Якщо ж розрахований таким чином загальний фінрезультат від операцій з інвестактивами виявився від’ємним, то його сума переноситься у зменшення загального фінрезультату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення, окрім фінрезультатів, що сформувалися станом на 01.01.2013 р. (абзац третій п.п. 170.2.6 ПКУ; детальніше про це ви можете прочитати в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 6, с. 31 і 2012, № 96). У такому «збитковому» випадку ПДФО від операцій з інвестактивами засновнику-фізособі сплачувати не доведеться.

Отже, підприємство не є податковим агентом за розрахунками із засновниками-фізособами. Тому утримувати з виплат ПДФО підприємству не потрібно. Водночас суми виплат засновникам-фізособам при ліквідації слід відобразити у формі № 1ДФ з ознакою доходу «112» (як дохід від операцій з інвестиційними активами).

А тепер давайте перейдемо до конкретних ситуацій і розберемо випадки, коли розрахунки із засновниками проводять грошовими коштами та майном.

Припустимо, що після розрахунків із кредиторами майно підприємства, яке залишилося, вирішено продати й виплатити належні засновникам суми (пропорційно вкладам до статутного капіталу) грошовими коштами.

Зауважимо, що для кожної зі сторін це, мабуть, найоптимальніший варіант. Адже в такому разі у засновника-юрособи операція з відчуження КП (ЦП) відобразиться лише в ЦП-обліку.

А от у податковому обліку підприємства така грошова виплата (погашення боргу перед засновником) ніяк не відобразиться й до жодних податкових наслідків не призведе.

До того ж радує і те, що грошові розрахунки із засновниками не спричинять жодних податкових наслідків із ПДВ. Адже погашення цінних паперів або корпоративних прав не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.1 ПКУ).

Як бачимо,

грошові розрахунки із засновниками в податковому обліку мають мінімальні наслідки

І це робить їх, поза сумнівом, привабливими. Тому, якщо є можливість, краще віддати перевагу саме їм. Аж до того, що все майно, яке залишилося, свідомо продати і розрахуватися із засновниками вже грошовими коштами.

І на підтвердження — приклад.

Приклад 1. Згідно з установчими документами статутний капітал (СК) ТОВ (100000 грн.) сформовано за рахунок внесків 2 засновників:юрособи (з часткою 80 %, внесок до СК — 80000 грн.) і фіз­особи (з часткою 20 %, внесок до СК — 20000 грн.).

Після проведення розрахунків із кредиторами та продажу майна, що залишилося, належить до виплати грошовими коштами:

— засновнику-юрособі — 120000 грн. (у тому числі повернення раніше внесеного внеску — 80000 грн., сума виплати, що перевищує внесок, — 40000 грн.);

— засновнику-фізособі — 30000 грн. (у тому числі повернення раніше внесеного внеску — 20000 грн., сума виплати, що перевищує внесок — 10000 грн.).

В обліку сторін операції відобразяться таким чином:

Утім, грошові розрахунки можливі не завжди. До того ж іноді й самі засновники зацікавлені в тому, щоб отримати майно. Розглянемо цю ситуацію детальніше.

При натуральних виплатах насамперед слід обумовити, за якою вартістю передавати засновникам майно. Як варіант (якщо він влаштовує обидві сторони), це може бути, наприклад, балансова вартість майна — тобто вартість, за якою майно значиться в балансі. Та все ж можна без перебільшення сказати, що здебільшого це шкурне питання як для підприємства, так і для засновників (особливо якщо, наприклад, балансова вартість майна не відповідає (більше) ринковій). У такому разі сторони, можливо, навіть будуть зацікавлені в тому, щоб провести оцінку майна. І далі при розподілі майна вже відштовхуватися від цієї вартості.

Нагадаємо, що в обов’язковому порядку оцінка майна проводиться при ліквідації державних, комунальних підприємств та госптовариств із держчасткою або часткою комунального майна (ст. 7 Закону про оцінку). До речі, на обов’язковість проведення оцінки (у таких випадках, установлених законом) при ліквідації підприємства вказує і ч. 4 ст. 111 ЦКУ. В інших же випадках її проведення — справа добровільна. Утім, тоді оцінку може провести і ліквідаційна комісія. Отже, ви маєте право вирішувати, як учинити. Хоча з актом оцінювача буде, звісно ж, спокійніше. Адже вартість майна важлива при оподаткуванні. Зокрема, у разі продажу основних засобів (ОЗ) п. 146.14 ПКУ, наприклад, вимагає орієнтуватися на звичайні ціни. Тому підкріплена оцінкою така вартість навряд чи викличе запитання перевіряючих.

У податковому обліку «натуральні» виплати при ліквідації належать до найбільш неврегульованих питань. Тому не дивно, що з приводу їх оподаткування існують різні точки зору. Висловимо свою думку щодо цього.

Вважаємо, що такі операції сторонам необхідно відображати в порядку, аналогічному звичайній купівлі-продажу майна

Чому? По-перше, вони супроводжуються переходом права власності на майно від підприємства до засновника. А отже, мають ознаки продажу з п.п. 14.1.202 ПКУ. По-друге, в такому разі сама собою напрошується аналогія із внеском ОЗ до статутного капіталу. Адже в п. 146.17 ПКУ з метою оподаткування такі операції прирівняні до продажу в засновника-інвестора і придбання у підприємства-емітента. Тому вважаємо, що при ліквідації підприємства та здійсненні виплат засновникам підхід має бути аналогічним. Тоді виплата засновнику, наприклад, основними засобами в податковому обліку підприємства-емітента відобразиться як продаж ОЗ, а у засновника — як їх придбання.

Такі самі «продажно-купівельні» правила, на наш погляд, потрібно застосовувати, якщо засновнику при ліквідації передаються ТМЦ. Хоча податківці погоджуються з цим тільки за умови, якщо раніше власне внесок до статутного капіталу було здійснено не в ТМЦ-формі, а наприклад, він надійшов грошовими коштами (див. підкатегорію 102.06.05 БЗ). А от при поверненні ТМЦ, отриманих до СК, «продажно-купівельних» наслідків за сторонами перевіряючі не визнають і вважають, що ані доходів, ані витрат у сторін у такому разі не виникне (див. підкатегорії 102.06.05 і 102.19 БЗ). Проте ми такий підхід вважаємо помилковим.

Майнові виплати засновникам є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. «а» п. 185.1 ПКУ). Тому в підприємства виникнуть податкові зобов’язання. У свою чергу, засновник, який одержує майно, на нашу думку, має право віднести суму такого ПДВ до податкового кредиту (за наявності податкової накладної та за умови використання такого майна в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності). Аналогічно тому, як це відбувалося при здійсненні внеску до СК (п.п. «б» п. 198.1 ПКУ).

Зрозуміло, що засновнику при відчуженні КП (ЦП) такі операції потрібно відобразити також і в ЦП-обліку.

Наочніше ситуацію покажемо на прикладі.

Приклад 2. Статутний капітал ТОВ (100000 грн.) сформували 2 засновники-юрособи з частками 60 % і 40 % (відповідно, внески до СК становили 60000 грн. і 40000 грн.).

При ліквідації підприємства після розрахунків із кредиторами та розподілу майна, що залишилося, належить до виплати:

— засновнику (з часткою 60 %) — 144000 грн.;

— засновнику (з часткою 40 %) — 96000 грн.

При цьому вирішено, що перший засновник забирає свою частину основними засобами (устаткуванням), а другий — товарами.

В обліку сторін операції відобразяться таким чином:

При ліквідації можлива і така ситуація. У підприємства вона не вплине на податковий облік. І навіть більше того: абзац другий п.п. 136.1.13 ПКУ в такому разі захищає підприємство. Він прямо обумовлює, що

неповернені засновникам внески до статутного капіталу в підприємства не включаються до доходу

А отже, податківці вже не мають права, скажімо, вимагати від підприємства показувати дохід із неповерненої різниці. Схоже, що, уважно прочитавши норми ПКУ, вони вже й самі нарешті з цим погодилися (див. підкатегорію 102.19 БЗ).

А от у засновника все по своїх місцях розставлять правила ЦП-обліку. Адже засновник уніс до статутного капіталу більше, ніж отримав при ліквідації. Тобто при відчуженні КП (ЦП) його доходи виявилися меншими, ніж витрати. І операції спричинили для засновника реальні збитки. Тож із ЦП-обліку ці збитки потраплять до загального прибуткового обліку. Тобто будуть включені до складу інших витрат із відображенням у рядку 06.4.13 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток.

Розглянемо такий приклад.

Приклад 3. Статутний капітал ТОВ (100000 грн.) сформували 2 засновники (юрособа і фізособа) з частками по 50 %. Проте після завершення розрахунків із кредиторами та розподілу майна, що залишилося, кожному із засновників у зв’язку зі збитками буде виплачено грошовими коштами по 10000 грн. (тобто в сумі менше внеску до СК).

В обліку сторін операції відобразяться таким чином:

Тож бажаємо, щоб, закриваючи підприємство, ви не залишалися у програші та зі збитковими ситуаціями при ліквідації вам стикатися не довелося.

	висновки
	При ліквідації підприємства засновник (інвестор) у ЦП-обліку відображає операції з відчуження КП (ЦП). На ЦП-обліку емітента такі операції ніяк не позначаться. Утримувати ПДФО з виплат засновникам-фізособам підприємству не потрібно. А податок від операцій з інвестактивами фізособи розрахують у річній декларації самостійно. Із засновниками краще розраховуватися грошима. Розрахунки майном сторони в обліку відображають як його купівлю-продаж.