«Куплю евро, рубли, доллары!»
(операции купли/продажи иностранной валюты)
Давно замечено: едва только начинает «проседать» украинская гривня, как сразу увеличивается спрос населения на иностранную валюту, однако в банках ее нет. Вот тогда и активизируются валютные менялы, бойко меняющие одну валюту на другую. Юрлица, которые хотят купить или продать инвалюту, к счастью, пользоваться услугами таких ловкачей не имеют права. Для них действуют специальные правила валютообменных операций с обязательным привлечением уполномоченного банка, при посредничестве которого предприятия приобретают/продают инвалюту на МВРУ. Предлагаемая сегодня статья посвящена отражению таких операций в бухгалтерском и налоговом учете предприятий.
Максим Нестеренко, налоговый эксперт
Покупка иностранной валюты
При покупке иностранной валюты почти всегда возникает разница между официальным курсом НБУ и курсом валюты на межбанке. Сразу запомните: это не курсовая разница, а разница между продажной и балансовой стоимостью валюты, поэтому для такой разницы предусмотрен несколько иной порядок учета. Рассмотрим, какой.
Начнем с бухучета. Предположим, что вы покупаете иностранную валюту на межбанке. Если при этом возникает разница между курсом межбанка (курс покупки) и курсом НБУ, то в таком случае в соответствии с Инструкцией № 291:
— положительная разница от покупки такой валюты (если курс межбанка выше курса НБУ) зачисляется в расходы (субсчет 942);
— отрицательная разница (если курс межбанка ниже курса НБУ) зачисляется в доходы (субсчет 711).
На балансе стоимость инвалюты должна отражаться исключительно по курсу НБУ — или на дату отчетного баланса, или на дату осуществления операции в зависимости от того, какая дата наступила позже. Если курс НБУ изменится, вам придется определять курсовые разницы.
Аналогичным способом следует действовать и в налоговом учете (см. абзац четвертый п.п. 153.1.4 НКУ). Этот подпункт требует включать отрицательную разницу в состав налоговых доходов (п.п. 135.5.11 НКУ), а положительную разницу — в состав налоговых расходов (абзац «а» п.п. 138.10.4 НКУ).
В декларации по налогу на прибыль доходы от такой операции отражают в строке 03.30 приложения ІД, а расходы — в строке 06.4.43 приложения ІВ. Правда, налоговики в некоторых своих разъяснениях путают эту разницу с курсовой и предлагают отражать ее как курсовую (см. консультации в БЗ, подкатегория 102.13). Из прочитанного выше вы уже, наверное, поняли, что это неправильно.
Если на конец отчетного периода приобретенная инвалюта все еще будет учитываться на вашем балансе, ее стоимость нужно пересчитать. Новая балансовая стоимость такой инвалюты определится курсом НБУ на последний день отчетного периода. Это уже будет курсовая разница. Если она будет иметь положительное значение, то попадет в строку 03.19 приложения ІД, а если отрицательное — в строку 06.4.12 приложения ІВ. Такая же позиция и у налоговиков (см. консультацию в БЗ, подкатегория 102.13).
И еще несколько деталей. Сумма комиссионного вознаграждения банка в связи с приобретением валюты включается в состав административных расходов (п. 18 П(С)БУ 16; п.п. «є» п.п. 138.10.2 НКУ). А сумма пенсионного сбора в размере 0,5 %, который теперь уплачивается при покупке валюты*, не увеличивает балансовую стоимость приобретенной валюты. В бухучете она отражается как административные расходы (п. 18 П(С)БУ 16), а в налоговом учете — в составе прочих операционных расходов (п.п. «в» п.п. 138.10.4 НКУ).
* Читайте об этом подробнее в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 28, с. 11.
Для наглядности порядок учета «некурсовых» разниц (т. е. разницы между стоимостью валюты по курсу НБУ и ее продажной стоимостью) приведем в табл. 1.
Таблица 1. Отражение «некурсовых» разниц в учете (при покупке валюты)
| Вид разницы (между курсом МВРУ и курсом НБУ) | На счетах бухучета | В декларации по налогу на прибыль |
| положительные разницы (расходы) | по дебету субсчета 942 | строка 06.4.43 приложения ІВ |
| отрицательные разницы (доход) | по кредиту субсчета 711 | строка 03.30 приложения ІД |
| сумма комиссионного вознаграждения | по дебету счета 92 | строка 06.1 декларации |
| сумма пенсионного сбора | по дебету счета 92 | строка 06.4.15 приложения ІВ |
Пример 1. Предположим, на 0:00 часов даты приобретения валюты курс НБУ составлял 11,65 грн./$ (условно), а курс МВРУ — 11,90 грн./$. Предприятие поручает уполномоченному банку приобрести $10000.
Таблица 2. Учет покупки валюты
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, $/грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | Перечислены банку средства для приобретения валюты | 333 | 311 | 120000 (условно) | — | — |
| 2 | Зачислена приобретенная иностранная валюта на текущий валютный счет (курс НБУ — 11,65 грн./$) | 312 | 333 | $10000 116500 | — | — |
| 3 | При приобретении иностранной валюты отражены (курс МВРУ — 11,90 грн./$): | |||||
| — сумма сбора в Пенсионный фонд ($10000 х 11,90 грн./$ х 0,5 %) | 92 | 651 | 595 | — | 595* | |
| 651 | 333 | 595 | — | — | ||
| * Включается в состав прочих налоговых расходов на основании п.п. «в» п.п. 138.10.4 НКУ (с отражением в строке 06.4.15 приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль предприятия). | ||||||
| — сумма комиссионного вознаграждения банка (300 грн., условно) | 92 | 685 | 300 | — | 300* | |
| 685 | 333 | 300 | — | — | ||
| * Включается в административные расходы на основании п.п. «є» п.п. 138.10.2 НКУ. | ||||||
| 4 | Отражена разница между коммерческим курсом, по которому иностранная валюта приобретена на МВРУ, и курсом НБУ [$10000 х (11,90 грн./$ - 11,65 грн./$)] | 942 | 333 | 2500 | — | 2500 |
| 5 | Возвращен остаток средств на текущий счет предприятия | 311 | 333 | 105 | — | — |
Продажа валюты
С приобретением инвалюты разобрались. Теперь предположим, что вы ее используете. Если вы продали приобретенную валюту на межбанке — вы относите к расходам разницу между курсом инвалюты на межбанке на день продажи и курсом НБУ на эту же дату. То есть на день продажи вы снова пересчитываете балансовую стоимость инвалюты и уже ее сравниваете с продажной стоимостью.
Здесь у вас, вероятно, возникнут сразу две разницы — классическая курсовая разница (при перерасчете балансовой стоимости инвалюты) и разница между балансовой и продажной стоимостью валюты.
В бухучете доход от продажи иностранной валюты отражается на субсчете 711. Это если вы продали валюту на межбанке по курсу выше курса НБУ на дату продажи. Если же вы понесли убытки, т. е. курс НБУ превышает курс, по которому вы продали валюту, вы отражаете расходы на субсчете 942. Соответственно положительную или отрицательную курсовую разницу вам следует отражать на субсчете 714 и субсчете 945.
В налоговом учете аналогично бухучетным правилам отражаем в составе доходов положительную курсовую разницу и положительный результат от продажи инвалюты, а в составе расходов — отрицательную курсовую разницу и отрицательный результат от продажи иностранной валюты. Порядок отражения в декларации и приложениях к ней аналогичен приобретению: курсовую разницу отражаем в строках 03.19 или 06.4.12 приложений ІД и ІВ соответственно, разницу между продажной и балансовой стоимостью валюты — в строках 03.30 или 06.4.43 этих же приложений.
Таблица 3. Отражение «некурсовых» разниц в учете (при продаже валюты)
| Вид разницы (между курсом МВРУ и курсом НБУ) | На счетах бухучета | В декларации по налогу на прибыль |
| положительные разницы (доход) | по кредиту субсчета 711 | строка 03.30 приложения ІД |
| отрицательные разницы (расходы) | по дебету субсчета 942 | строка 06.4.43 приложения ІВ |
| сумма комиссионного вознаграждения | по дебету счета 92 | строка 06.1 приложения ІВ |
Пример 2. На распределительный счет предприятию поступили 10000 долларов США (курс НБУ — 11,65 грн./$ на 0:00 часов даты поступления). Предположим, на 0:00 часов даты продажи валюты курс НБУ составлял 11,70 грн./$, а курс МВРУ на эту дату — 11,95 грн./$. Уполномоченный банк осуществил обязательную продажу 50 % поступившей валюты, а оставшиеся 50 % продолжают числиться на валютном счете в банке до конца квартала. Предположим, что на эту дату послеобеденный курс НБУ составляет 11,60 грн./$.
Таблица 4. Учет продажи валюты
| № п/п | Дата | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, $/грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| Получение иностранной валюты в качестве предоплаты за продукцию на распределительный счет | |||||||
| 1 | 23.06.2014 г. | Поступила от нерезидента предоплата по экспортному контракту на распределительный счет (курс НБУ — 11,65 грн./$) | 314 | 681 | $10000 116500 | — | — |
| Списание иностранной валюты с распределительного счета | |||||||
| 2 | 24.06.2014 г. | Отражена курсовая разница между курсом НБУ, действовавшим на дату списания иностранной валюты с распределительного счета, и курсом НБУ, по которому она поступила предприятию [$10000 х (11,70 грн./$ - 11,65 грн./$)] | 314 | 714 | 500* | 500* | — |
| 3 |
| 1) в связи с продажей 50 % валютной выручки | |||||
| Перечислены с распределительного счета 50 % иностранной валюты для продажи (курс НБУ — 11,70 грн./$) | 334 | 314 | $5000 58500 | — | — | ||
| 4 | Зачислены на текущий счет в национальной валюте средства, полученные от продажи 50 % иностранной валюты (за вычетом комиссионного вознаграждения банка) [$5000 х 11,95 грн./$ - ($5000 х 11,95 грн./$ х 0,2 % : 100 %)] | 311 | 377 | 59630,5 | — | — | |
| 5 | Отражена сумма комиссионного вознаграждения банка в связи с продажей иностранной валюты ($5000 х 11,95 грн./$ х 0,2 % : 100 %) | 92 | 685 | 119,5 | — | 119,5 | |
| 685 | 377 | ||||||
| 6 | Отражена разница между суммой, вырученной от продажи иностранной валюты, определенной по курсу МВРУ, и балансовой стоимостью иностранной валюты, определенной по официальному курсу НБУ на дату продажи [S5000 х (11,95 грн./$ - 11,70 грн./$)] | 377 | 711 | 1250 | 1250 | — | |
| 7 | Отражен зачет обязательств по продаже иностранной валюты | 377 | 334 | 58500 | — | — | |
| 8 | 2) в связи с зачислением оставшихся 50 % иностранной валюты на текущий валютный счет предприятия | ||||||
| Перечислены с распределительного счета на текущий валютный счет предприятия оставшиеся 50 % иностранной валюты (курс НБУ — 11,70 грн./$) | 312 | 314 | $5000 58500 | — | — | ||
| 9 | 30.06.2014 г. | Отражена курсовая разница по иностранной валюте, числящейся на счете в банке [$5000 х (11,60 грн./$ - 11,70 грн./$)] | 945 | 312 | 500* | — | 500 |
| * Иностранная валюта, числящаяся на валютных счетах в банках и в кассе предприятия, — это монетарная статья (см. п. 4 П(С)БУ 21), поэтому в соответствии с п. 8 П(С)БУ 21 предприятие должно определять по ней курсовые разницы на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции, т. е. в этом случае — на дату выбытия в связи с продажей 50 % валюты, а также на конец квартала (на 30.06.2014 г.) относительно оставшихся 50 % валюты, которые продолжают числиться на эту дату на валютном счете в банке. | |||||||
Обмениваем одну валюту на другую
Предположим теперь, что вы имеете на балансе одну иностранную валюту и решили за счет ее приобрести другую. Налоговики рассматривают это как две одновременно осуществленные операции: продажу одной валюты и покупку другой (см. ОНК № 574 и консультацию в БЗ, подкатегория 102.13).
В связи с таким подходом при отражении операции конвертирования валюты теоретически должны возникать две разницы, как это предусматривают абзацы первый и второй п.п. 153.1.4 НКУ: одна — по продаже, другая — по покупке. Однако такое налоговое правило работает, когда имеется валютный курс к гривне. В нашем случае при конвертации имеем дело с кросс-курсом, который обусловливает появление только одной разницы (см. также комментарий редакции к ОНК № 574 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 58, с. 11).
Для большей наглядности рассмотрим это на примере.
Пример 3. Предприятие имеет на балансе 8000 долларов по курсу 11,60 грн./$ (курс НБУ — 11,65 грн./$ на 0:00 часов даты конвертации) и хочет купить 5500 евро (курс НБУ — 16,25 грн/€ на 0:00 часов даты зачисления евро на счет предприятия после конвертации долларов). Максимальный кросс-курс составлял 1,35 $/€, реальный — 1,33 $/€. Соответственно перечислено €5500 х 1,35 = $7425.
Таблица 5. Учет конвертации валюты
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, $/грн. или €/грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | Перечислена с долларового счета валюта для обмена (курс НБУ — 11,65 грн./$) | 334 | 312/$ | $7425 86501,25 | — | — |
| 2 | Отражена курсовая разница $7425 х (11,65 грн./$ - 11,60 грн./$) | 312/$ | 714 | 371,25 | 371,25 | — |
| 3 | Отражена сумма комиссионного вознаграждения банка за конвертацию (0,2 %) | 92 | 685 | 173 | — | 173* |
| 685 | 311 | |||||
| * Включается в состав административных расходов (п.п. «є» п.п. 138.10.2 НКУ). | ||||||
| 4 | Зачислены приобретенные евро на текущий валютный счет (курс НБУ — 16,25 грн./€) | 312/€ | 334 | €5500 89375 | — | — |
| 5 | Возвращены неиспользованные доллары на счет €5500 х (1,35 $/€ - 1,33 $/€) = $110 (курс НБУ — 11,65 грн./$) | 312/$ | 334 | $110 1281,5 | — | — |
| 6 | Отражен результат от конвертации валюты (€5500 х 16,25 грн./€ - $7315 х 11,65 грн./$) | 334 | 711 | 4155,25 | 4155,25 | — |
В завершение статьи отметим следующее. Вы, вероятно, обратили внимание, что среди приведенных в табл. 5 хозяйственных операций нет уплаты сбора в Пенсионный фонд в размере 0,5 % суммы приобретенной валюты. Это объясняется тем, что под покупкой иностранной валюты понимают операцию по покупке иностранной валюты именно за гривни (см. письмо НБУ от 15.05.2014 г. № 29-113/23395). Следовательно, приходим к логическому выводу, что в случае приобретения одной инвалюты за другую сбор в Пенсионный фонд не уплачивается.
| выводы |  | |
|
Документы статьи
-
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
-
П(С)БУ 21 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина от 10.08.2000 г. № 193.
-
Инструкция № 291 — Инструкция о применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.
- ОНК № 574 — Обобщающая налоговая консультация по определению курсовых разниц от перерасчета операций в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты, утвержденная приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 574.
