«Куплю євро, рублі, долари!»
(операції купівлі/продажу іноземної валюти)
Давно помічено: тільки-но починає «просідати» українська гривня, як відразу збільшується попит населення на іноземну валюту, але в банках її катма. Ось тоді й активізуються валютні міняли, котрі жваво обмінюють одну валюту на іншу. Юрособи, що хочуть купити чи продати інвалюту, на щастя, до послуг таких жевжиків вдатися не мають права. Для них діють спеціальні правила валютообмінних операцій з обов’язковим залученням уповноваженого банку, за посередництва якого підприємства придбавають/продають інвалюту на МВРУ. Пропонована сьогодні стаття присвячена відображенню таких операцій у бухгалтерському та податковому обліку підприємств.
Максим Нестеренко, податковий експерт
Купівля іноземної валюти
При купівлі іноземної валюти майже завжди виникає різниця між офіційним курсом НБУ і курсом валюти на міжбанку. Одразу запам’ятайте: це не курсова різниця, а різниця між продажною та балансовою вартістю валюти. Тому для такої різниці передбачено дещо інший порядок обліку. Погляньмо, який.
Почнемо з бухобліку. Припустимо, що ви купуєте іноземну валюту на міжбанку. Якщо при цьому виникає різниця між курсом міжбанку (курс купівлі) і курсом НБУ, то у такому разі відповідно до Інструкції № 291:
— додатна різниця від купівлі такої валюти (якщо курс міжбанку вище курсу НБУ) зараховується до витрат (субрахунок 942);
— від’ємна різниця (якщо курс міжбанку нижче курсу НБУ) зараховується до доходів (субрахунок 711).
На балансі вартість інвалюти має відображатися виключно за курсом НБУ — або на дату звітного балансу, або на дату здійснення операції залежно від того, яка дата настала пізніше. Якщо курс НБУ зміниться, вам доведеться визначати курсові різниці.
Аналогічним чином слід діяти і у податковому обліку (див. абзац четвертий п.п. 153.1.4 ПКУ). Цей підпункт вимагає включати від’ємну різницю до складу податкових доходів (п.п. 135.5.11 ПКУ), а додатну різницю — до складу податкових витрат (абзац «а» п.п. 138.10.4 ПКУ).
У декларації з податку на прибуток доходи від такої операції відображають у рядку 03.30 додатка ІД, а витрати — у рядку 06.4.43 додатка ІВ. Щоправда, податківці у деяких своїх роз’ясненнях плутають цю різницю з курсовою і пропонують відображати її як курсову (див. консультацію у БЗ, підкатегорія 102.13). Із прочитаного вище ви вже, напевне, зрозуміли, що це невірно.
Якщо на кінець звітного періоду придбана інвалюта все ще буде обліковуватися на вашому балансі — її вартість треба перерахувати. Нова балансова вартість такої інвалюти визначиться курсом НБУ на останній день звітного періоду. Це вже буде курсова різниця. Якщо вона матиме додатне значення, то потрапить до рядка 03.19 додатка ІД, а якщо від’ємне — до рядка 06.4.12 додатка ІВ. Така ж позиція і у податківців (див. консультацію у БЗ, підкатегорія 102.13).
І ще декілька деталей. Сума комісійної винагороди банку у зв’язку з придбанням валюти включається до складу адміністративних витрат (п. 18 П(С)БО 16; п.п. «є» п.п. 138.10.2 ПКУ). А сума пенсійного збору у розмірі 0,5 %, який наразі сплачується при купівлі валюти*, не збільшує балансову вартість придбаної валюти. В бухобліку вона відображається як адміністративні витрати (п. 18 П(С)БО 16), а у податковому обліку — у складі інших операційних витрат (п.п. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ).
* Читайте про це детальніше у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 28, с. 11.
Для наочності порядок обліку «некурсових» різниць (тобто різниці між вартістю валюти за курсом НБУ та її продажною вартістю) наведемо у табл. 1.
Таблиця 1. Відображення «некурсових» різниць в обліку (при купівлі валюти)
| Вид різниці (між курсом МВРУ і курсом НБУ) | На рахунках бухобліку | В декларації з податку на прибуток |
| додатні різниці (витрати) | за дебетом субрахунку 942 | рядок 06.4.43 додатка ІВ |
| від’ємні різниці (дохід) | за кредитом субрахунку 711 | рядок 03.30 додатка ІД |
| сума комісійної винагороди | за дебетом рахунка 92 | рядок 06.1 декларації |
| сумма пенсійного збору | за дебетом рахунка 92 | рядок 06.4.15 додатка ІВ |
Приклад 1. Припустимо, на 0 годин дати придбання валюти курс НБУ становив 11,65 грн./$ (умовно), а курс МВРУ — 11,90 грн./$. Підприємство доручає уповноваженому банку придбати $10000.
Таблиця 2. Облік купівлі валюти
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, $/грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | Перераховано банку кошти для придбання валюти | 333 | 311 | 120000 (умовно) | — | — |
| 2 | Зараховано придбану іноземну валюту на поточний валютний рахунок (курс НБУ — 11,65 грн./$) | 312 | 333 | $10000 116500 | — | — |
| 3 | При придбанні іноземної валюти відображено (курс МВРУ — 11,90 грн./$): | |||||
| — суму збору до Пенсійного фонду ($10000 х 11,90 грн./$ х 0,5 %) | 92 | 651 | 595 | — | 595* | |
| 651 | 333 | 595 | — | — | ||
| * Уключається до складу інших податкових витрат на підставі п.п. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ (з відображенням у рядку 06.4.15 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток підприємства). | ||||||
| — суму комісійної винагороди банку (300 грн., умовно) | 92 | 685 | 300 | — | 300* | |
| 685 | 333 | 300 | — | — | ||
| * Уключається до адміністративних витрат на підставі п.п. «є» п.п. 138.10.2 ПКУ. | ||||||
| 4 | Відображено різницю між комерційним курсом, за яким іноземну валюту придбано на МВРУ, і курсом НБУ [$10000 х(11,90 грн./$ - 11,65 грн./$)] | 942 | 333 | 2500 | — | 2500 |
| 5 | Повернено залишок коштів на поточний рахунок підприємства | 311 | 333 | 105 | — | — |
Продаж валюти
З придбанням інвалюти розібралися. Тепер припустімо, що ви її використовуєте. Якщо ви продали придбану валюту на міжбанку — ви відносите до витрат різницю між курсом інвалюти на міжбанку на день продажу та курсом НБУ на цю ж дату. Тобто на день продажу ви знову перераховуєте балансову вартість інвалюти і вже її порівнюєте з продажною вартістю.
Тут у вас, певно, виникнуть одразу дві різниці — класична курсова різниця (при перерахунку балансової вартості інвалюти) і різниця між балансовою та продажною вартістю валюти.
У бухобліку дохід від продажу іноземної валюти відображається на субрахунку 711. Це якщо ви продали валюту на міжбанку за курсом, вищим, ніж курс НБУ на дату продажу. Якщо ж ви зазнали збитків, тобто курс НБУ більший, аніж курс, за яким ви продали валюту, — ви відображаєте витрати на субрахунку 942. Відповідно додатну чи від’ємну курсову різницю вам слід відображати на субрахунках 714 і 945.
У податковому обліку аналогічно до бухоблікових правил відображаємо у складі доходів позитивну курсову різницю і додатний результат від продажу інвалюти, а у складі витрат — від’ємну курсову різницю і від’ємний результат від продажу іноземної валюти. Порядок відображення у декларації та додатках до неї аналогічний до придбання. Курсову різницю відображаємо у рядку 03.19 або 06.4.12 додатків ІД та ІВ відповідно, різницю між продажною і балансовою вартістю валюти — у рядку 03.30 або 06.4.43 тих самих додатків.
Таблиця 3. Відображення «некурсових» різниць в обліку (при продажу валюти)
| Вид різниці (між курсом МВРУ і курсом НБУ) | На рахунках бухобліку | В декларації з податку на прибуток |
| додатні різниці (дохід) | за кредитом субрахунку 711 | рядок 03.30 додатка ІД |
| від’ємні різниці (витрати) | за дебетом субрахунку 942 | рядок 06.4.43 додатка ІВ |
| сума комісійної винагороди | за дебетом рахунку 92 | рядок 06.1 додатка ІВ |
Приклад 2. На розподільчий рахунок підприємства надійшло 10000 доларів США (курс НБУ — 11,65 грн./$ на 0 годин дати надходження). Припустимо, на 0 годин дати продажу валюти курс НБУ становив 11,70 грн./$, а курс МВРУ на цю дату — 11,95 грн./$. Уповноважений банк здійснив обов’язковий продаж 50 % валюти, що надійшла, а решта 50 % продовжує значитися на валютному рахунку в банку до кінця кварталу. Припустимо, що на цю дату курс НБУ , встановлений на кінець дня, складає 11,60 грн./$.
Таблиця 4. Облік продажу валюти
| № з/п | Дата | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, $/грн. або €/грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| Отримання іноземної валюти як передоплати за продукцію на розподільчий рахунок | |||||||
| 1 | 23.06.2014 р. | Надійшла від нерезидента передоплата за експортним контрактом на розподільчий рахунок (курс НБУ — 11,65 грн./$) | 314 | 681 | $10000 116500 | — | — |
| Списання іноземної валюти з розподільчого рахунка | |||||||
| 2 | 24.06.2014 р. | Відображено курсову різницю між курсом НБУ, що діяв на дату списання іноземної валюти з розподільчого рахунка, і курсом НБУ, за яким вона надійшла підприємству [$10000 х (11,70 грн./$ - 11,65 грн./$)] | 314 | 714 | 500* | 500* | — |
| 3 |
| 1) у зв’язку з продажем 50 % валютної виручки | |||||
| Перераховано з розподільчого рахунка 50 % іноземної валюти для продажу (курс НБУ — 11,70 грн./$) | 334 | 314 | $5000 58500 | — | — | ||
| 4 | Зараховано на поточний рахунок у національній валюті кошти, отримані від продажу 50 % іноземної валюти (за вирахуванням комісійної винагороди банку) [$5000 х 11,95 грн./$ - ($5000 х 11,95 грн./$ х 0,2 % : 100 %)] | 311 | 377 | 59630,5 | — | — | |
| 5 | Відображено суму комісійної винагороди банку у зв’язку з продажем іноземної валюти ($5000 х 11,95 грн./$ х 0,2 % : 100 %) | 92 | 685 | 119,5 | — | 119,5 | |
| 685 | 377 | ||||||
| 6 | Відображено різницю між сумою, вирученою від продажу іноземної валюти, визначеною за курсом МВРУ, та балансовою вартістю іноземної валюти, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату продажу [S5000 х (11,95 грн./$ - 11,70 грн./$)] | 377 | 711 | 1250 | 1250 | — | |
| 7 | Відображено залік зобов’язань з продажу іноземної валюти | 377 | 334 | 58500 | — | — | |
| 8 | 2) у зв’язку із зарахуванням решти 50 % іноземної валюти на поточний валютний рахунок підприємства | ||||||
| Перераховано з розподільчого рахунка на поточний валютний рахунок підприємства решту 50 % іноземної валюти (курс НБУ — 11,70 грн./$) | 312 | 314 | $5000 58500 | — | — | ||
| 9 | 30.06.2014 р. | Відображено курсову різницю за іноземною валютою, що значиться на рахунку в банку [$5000 х (11,60 грн./$ - 11,70 грн./$)] | 945 | 312 | 500* | — | 500 |
| * Іноземна валюта, що значиться на валютних рахунках у банках та в касі підприємства, — це монетарна стаття (див. п. 4 П(С)БО 21), тому відповідно до п. 8 П(С)БО 21 підприємство повинно визначати за нею курсові різниці на дату балансу та на дату здійснення господарської операції, тобто в цьому випадку — на дату вибуття у зв’язку з продажем 50 % валюти, а також на кінець кварталу (на 30.06.2014 р.) щодо решти 50 % валюти, що продовжує значитися на цю дату на валютному рахунку в банку. | |||||||
Обмінюємо одну валюту на іншу
Припустимо тепер, що ви маєте на балансі одну іноземну валюту і вирішили за рахунок неї придбати іншу. Податківці розглядають це як дві одночасно здійснені операції: продаж однієї валюти та купівлю іншої (див. УПК № 574 і консультацію у БЗ, підкатегорія 102.13).
У зв’язку с таким підходом при відображенні операції конвертування валюти теоретично мають виникати дві різниці, як це передбачають абзаци перший та другий п.п. 153.1.4 ПКУ: одна — за продажем, інша — за купівлею. Однак, таке податкове правило працює, коли є валютний курс до гривні. У нашому випадку при конвертації маємо справу з крос-курсом, що обумовлює появу лише однієї різниці (див. також коментар редакції до УПК № 574 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 58, с. 11).
Для більшої наочності розглянемо це на прикладі.
Приклад 3. Підприємство має на балансі 8000 доларів за курсом 11,60 грн./$ (курс НБУ — 11,65 грн./$ на 0 годин дати конвертації) і хоче купити 5500 євро (курс НБУ — 16,25 грн/$ на 0 годин дати зарахування евро на рахунок підприємства після конвертації доларів). Максимальний крос-курс складав 1,35 $/€, реальний — 1,33 $/€. Відповідно перераховано 5500 х 1,35 = 7425$.
Таблиця 5. Облік конвертації валюти
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, $/грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | Перераховано з доларового рахунка валюту для обміну (курс НБУ — 11,65 грн./$) | 334 | 312/$ | $7425 86501,25 | — | — |
| 2 | Відображено курсову різницю 7425$ х (11,65 грн./$ - 11,60 грн./$) | 312/$ | 714 | 371,25 | 371,25 | — |
| 3 | Відображено суму комісійної винагороди банку за конвертацію (0,2 %) | 92 | 685 | 173 | — | 173* |
| 685 | 311 | |||||
| * Включається до складу адміністративних витрат (п.п. «є» п.п. 138.10.2 ПКУ). | ||||||
| 4 | Зараховано придбані євро на поточний валютний рахунок (курс НБУ — 16,25 грн./€) | 312€ | 334 | €5500 89375 | — | — |
| 5 | Повернуто невикористані долари на рахунок €5500 х (1,35 $/€ - 1,33 $/€) = $110 (курс НБУ — 11,65 грн./$) | 312/$ | 334 | $110 1281,5 | — | — |
| 6 | Відображено результат від конвертації валюти (€5500 х 16,25 грн./€ - $7315 х 11,65 грн./$) | 334 | 711 | 4155,25 | 4155,25 | — |
На завершення статті зауважимо таке. Ви, певно, звернули увагу, що серед наведених у табл. 5 господарських операцій немає сплати збору до Пенсійного фонду у розмірі 0,5 % від суми придбаної валюти. Це пояснюється тим, що під купівлею іноземної валюти розуміють операцію з купівлі іноземної валюти саме за гривні (див. лист НБУ від 15.05.2014 р. № 29-113/23395). Отже, доходимо логічного висновку, що у разі придбання однієї інвалюти за іншу збір до Пенсійного фонду не сплачується.
| выводы |  | |
|
Документи статті
-
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
-
П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193.
-
Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291.
- УПК № 574 — Узагальнююча податкова консультація щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій у іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, затверджена наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 574.
