Не было печали, так… НН пропали

Не было печали, так… НН пропали

Татьяна Войтенко, налоговый эксперт

Сформировать налоговый кредит по НДС плательщик вправе лишь при наличии соответствующих оправдательных документов: налоговых накладных (далее — НН), таможенных деклараций, других документов, предусмотренных п. 201.11 НКУ. Такое условие, как помним, выдвигает п. 198.6 НКУ.

К упомянутым «другим» документам, дающим право на отнесение сумм «входного» НДС к налоговому кредиту без получения НН, относятся:

а) транспортные билеты;

б) гостиничные счета или счета, выставляемые налогоплательщику за услуги связи, прочие услуги, стоимость которых определяется по показателям приборов учета (далее — Счета на услуги);

в) кассовые чеки в пределах 200 гривень за день (без учета НДС).

Таким образом, на момент составления налоговой отчетности по НДС без фактического наличия «налоговокредитных» документов никак не обойтись

Однако впоследствии предприятие по каким-либо не зависящим от него причинам может их лишиться. Это может произойти, к примеру, в результате кражи, стихийного бедствия или других чрезвычайных обстоятельств. Кроме того, документы могут быть утрачены по халатности работников предприятия.

Какие первоочередные действия надо предпринять при пропаже/порче документов для сохранения налогового кредита? За поиском ответа на этот вопрос обратимся к положениям НКУ.

Алгоритм действий налогоплательщика в случае утери, повреждения либо досрочного уничтожения документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, прописан в п. 44.5 НКУ. Так, при наступлении названных событий плательщику предстоит выполнить два последовательных шага. Для большей наглядности представим их в виде схемы (см. рис. 1). Там же отразим результаты представления/непредставления контролерам документов, которые отсутствовали в период проведения проверки (п. 44.6 НКУ).

Рис. 1. Действия плательщика при утрате «налоговых» документов

Как видим, плательщику отводится 90 календарных дней на восстановление утраченных документов. При этом отсчет 90-дневного срока ведется со следующего дня за днем поступления уведомления в контролирующий орган.

Здесь важно заметить, что п. 44.5 НКУ не определяет порядок действий налогоплательщика в ситуации, когда по истечении установленного 90-дневного срока документы так и не были восстановлены. По логике ему предстоит откорректировать показатели поданной налоговой отчетности по соответствующему налогу/сбору (в рассматриваемом случае — НДС). Между тем комплексное прочтение пп. 44.5 — 44.7 НКУ наталкивает на другой вывод. По нашему мнению, процесс восстановления документов может быть «растянут» до окончания налоговой проверки. Даже более того, документы, определенные в акте проверки как отсутствующие, абз. 2 п. 44.7 НКУ позволяет плательщику представить в назначивший проверку контролирующий орган в течение 5 рабочих дней со дня получения акта. И только если этот срок будет пропущен, тогда считается, что документы отсутствовали на момент составления налоговой отчетности за соответствующий отчетный период со всеми вытекающими неблагоприятными «штрафными» последствиями.

А что же говорит «профильный» разд. V НКУ об утрате НН и их заменителей?

Данную ситуацию оговаривает п. 198.6 НКУ. Им предусмотрено привлечение плательщика к ответственности (в соответствии с НКУ) в случае, если ранее включенные в состав налогового кредита суммы НДС не будут подтверждены «налоговокредитными» документами. Причем такое документальное подтверждение п. 198.6 НКУ предписывает иметь на момент проверки.

При всем том считаем, что по структуре НКУ его п. 44.5 — это общая норма, которая распространяется на все налоги/сборы и определяет единый порядок восстановления документов (см. письмо ГНАУ от 06.04.2011 г. № 4236/5/23-4016/287 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 54, с. 47). Соответственно правила п. 44.5 НКУ применимы и для НДС.

Безусловно, меры по восстановлению утраченных документов нужно принимать незамедлительно. Сидеть «сложа руки» не стоит. Но если этот процесс по каким-нибудь причинам затянется, то, полагаем, предоставить проверяющим подтверждающие налоговый кредит документы допустимо как до, так даже и после окончания проверки — в течение 5 рабочих дней со дня получения акта проверки. Другое дело, удастся ли в принципе восстановить утраченные «налоговокредитные» документы? Разбираться с этим мы станем чуть позже. А сейчас подведем итог сказанному.

Как свидетельствуют нормы п. 198.6 НКУ в «сотрудничестве» с п. 44.5, при утрате «налоговокредитных» документов плательщику, по большому счету, можно не торопиться с их восстановлением. При невозможности вообще это сделать резонно предположить, что не уточнять показатели налоговой отчетности по НДС позволительно аж до момента получения от органа Миндоходов письменного уведомления о проведении документальной плановой* или документальной внеплановой невыездной** проверки. А если удастся «продержаться» в течение 1095 дней (установленного п. 102.1 НКУ срока давности), то о восстановлении утраченных документов можно и вовсе позабыть. Но это на страх и риск плательщика НДС.

Осторожным плательщикам с восстановительными действиями лучше уложиться в упомянутый выше 90-дневный срок

Если же попытка восстановления утраченных «налоговокредитных» документов будет тщетной, то по завершении предельного срока имеет смысл сторнировать неподтвержденные суммы. При внесении изменений в налоговую отчетность по НДС руководствуемся правилами, прописанными в п. 50.1 НКУ. То есть: либо подаем уточняющий расчет с уплатой 3 % самоштрафа от суммы недоплаты, либо отражаем сумму недоплаты в составе текущей декларации, увеличенную на величину 5 % штрафа. Это позволит предотвратить негативные для плательщика последствия в виде «снятия» налогового кредита налоговиками по результатам проведенной проверки с начислением штрафных санкций и пени.

По идее, если впоследствии получится восстановить «налоговокредитные» документы, то суммы НДС по ним можно будет включить в состав налогового кредита, т. е., грубо говоря, возобновить. Наиболее приемлемым вариантом возобновления самостоятельно снятого налогового кредита, на наш взгляд, является представление уточняющего расчета (с учетом сроков давности в 1095 дней) за тот, откорректированный прежде в связи с утратой документов, период. При этом напомним: уточняющий расчет возможно подать либо как приложение к декларации по НДС (т. е., по сути, в составе текущей декларации), либо как самостоятельный документ (т. е. отдельно от декларации по НДС).

Можно, конечно, отразить суммы НДС по восстановленным НН в составе налогового кредита текущего отчетного периода. Но тогда надо помнить, что в этом случае, по нашему убеждению, работает правило «365 дней». По нему с момента составления НН не должно пройти 365 календарных дней — только тогда право на налоговый кредит по ней сохраняется (см. письмо ГНСУ от 13.01.2012 г. № 1120/7/15-3417-22 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 13, с. 9).

Отдельно озвучим позицию контролеров в вопросе возобновления налогового кредита из подкатегории 101.19 БЗ. На вопрос: возможно ли возобновить налоговый кредит по исключенным во время документальной проверки из него суммам НДС после получения надлежаще оформленных НН? Миндоходовцы ожидаемо ответили отказом. Сослались они на то, что НКУ не предусмотрено переоформление НН. Но подчеркнем: в рассматриваемом нами случае происходит не переоформление НН, а их восстановление. А это, согласитесь, далеко не одно и то же.

Разумеется, налоговые последствия для предприятия будут различными в зависимости от того, удастся или нет восстановить утраченные «налоговокредитные» документы. С чего же начать восстановительный процесс?

Процедурные моменты восстановления утраченных документов в НКУ не прописаны. Поэтому логично обратиться к Положению № 88, ведь та же НН относится к категории первичных документов (см. письмо ГНАУ от 22.02.2011 г. № 4905/7/16-1517-10).

Действия предприятия в случае пропажи или уничтожения первичных документов, предшествующие процедуре их восстановления, регламентирует п. 6.10 Положения № 88. Разбить их можно на следующие этапы (см. рис. 2):

Рис. 2. Действия предприятия при утрате первичных документов

После составления списка утраченных документов вы четко знаете, что именно отсутствует. Осталось дело «за малым» — приступить к их восстановлению. Учтите: все необходимые меры в этом отношении должен предпринять руководитель предприятия, так как именно на нем лежит вся полнота ответственности за сохранность обработанных документов в течение установленного срока, но не менее трех лет (ч. 3 ст. 8 Закона о бухучете).

Обратите внимание: восстанавливать нужно лишь те утраченные документы, срок хранения которых еще не истек

Затрачивать усилия и средства на восстановление «просроченных» документов смысла нет, поскольку контролирующий орган вправе определить сумму денежного обязательства налогоплательщика лишь в пределах 1095-дневного срока. По его истечении плательщик считается свободным от такого денежного обязательства (п. 102.1 НКУ).

А что же следует понимать под восстановленным документом? Положение № 88 ничего не говорит по этому поводу. Не найдем мы там ни слова и о процедуре оформления дубликатов утраченных документов в ходе их восстановления. Вместе с тем, обратившись к п. 3.14 ДСТУ 2732:2004 «Діловодство й архівна справа. Терміни та визначення понять», находим в нем такое определение данного понятия: дубликат оригинала (служебного документа) — повторно оформленный служебный документ для использования, вместо утраченного или поврежденного оригинала, имеющий такую же юридическую силу.

Другими словами, дубликат — это экземпляр документа, выдаваемый взамен утраченного оригинала

Он изготавливается для того, чтобы заменить подлинник, и имеет одинаковую юридическую силу с оригиналом. Отсюда вывод: дубликаты НН и их заменителей равноценны с оригинальными документами. Правда, велика вероятность того, что дубликаты «сойдут» у налоговиков за оригинальные лишь в том случае, если будут присутствовать в списке утраченных документов, который, в свою очередь, зафиксирован в направленном органу Миндоходов акте. Именно поэтому крайне важно не только уведомить контролирующий орган о факте пропажи/повреждения документов, но и представить ему акт о результатах работы комиссии по установлению перечня отсутствующих документов и расследованию причин их утраты.

Ну а теперь давайте поглядим, какие утраченные «налоговокредитные» документы практически возможно восстановить, а какие даже теоретически нет.

Налоговые накладные. Если у предприятия-покупателя по какой-то причине не стало оригиналов НН (утеряны, испорчены и т. п.), то восстановить их можно при помощи его контрагентов-поставщиков. Для этого предприятию имеет смысл обратиться к ним с официальным письмом с просьбой предоставить НН взамен утраченных. Причем мы не видим особых препятствий для повторной выписки оригинала НН продавцом товаров/услуг и передачи его покупателю, оказавшемуся в «нестандартной» ситуации.

Хотя, даже если поставщик выпишет предприятию НН с отметкой «дубликат», то по ней все равно налоговый кредит должен быть сохранен. Ведь такая приписка будет свидетельствовать лишь о том, что НН оформлена поставщиком товаров/услуг повторно. Кстати, судебная практика признает дубликаты НН в качестве полноценных подтверждающих «налоговокредитных» документов. Так, в определении ВАСУ от 19.06.2007 г. четко указано на то, что НДС-законодательство не запрещают продавцу товаров/услуг выдавать дубликат копии имеющейся у него налоговой накладной их покупателю. Не содержит такого запрета и новоиспеченный Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Миндоходов от 14.01.2014 г. № 10 (о новшествах этого документа читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 14, с. 21).

Ну а если восстановить НН не получится (допустим, поставщик ликвидирован), то от «снятия» налогового кредита вряд ли получится уйти.

К слову, в более выгодном свете окажутся те предприятия, которые воспользовались нормами п. 201.1 НКУ и получают НН в электронном виде. Ведь их минует восстановительная «бумажная» суета при пропаже «налоговокредитных» документов.

Счета на услуги. Ситуация с восстановлением Счетов на услуги схожа с «налоговонакладными» хлопотами: запрашиваем у контрагентов их дубликаты, которые обоснуют ранее отраженный нами налоговый кредит. При этом если контрагенты повторно выпишут оригиналы Счетов на услуги — это только приветствуется!

Транспортные билеты. С этими заменителями НН ситуация не радужная — восстановить транспортные билеты никак не получится. Соответственно налоговый кредит при их утрате просто «сгорает». Вот что насчет выписки дубликатов говорит «транспортная» нормативка:

— при утрате документа на проезд на автомобильном транспорте дубликат не выдается — п. 41 Правил предоставления услуг пассажирского автомобильного транспорта, утвержденных постановлением КМУ от 18.02.97 г. № 176;

— утерянные и украденные проездные документы на проезд железнодорожным транспортом не возобновляются — п. 2.45 Правил перевозки пассажиров, багажа, грузобагажа и почты железнодорожным транспортом Украины, утвержденных приказом Минтранса от 27.12.2006 г. № 1196.

Что касается авиабилетов, то их дубликат может быть выдан лишь пассажирам при соблюдении условия о подписании соответствующего соглашения и до вылета самолета (гл. 2 разд. IV Правил воздушных перевозок пассажиров и багажа, утвержденных приказом Мининфраструктуры от 30.11.2012 г. № 735).

Кассовые чеки. Сразу констатируем: восстановить утраченный фискальный кассовый чек на товары/услуги невозможно. Однако при соблюдении всех необходимых процедурных моментов, описанных нами ранее, считаем, что сохранить налоговый кредит, отраженный на их основании, позволит полученная от контрагента копия контрольной ленты с подписью и печатью поставщика товаров/услуг. Если же последний откажет в вашей просьбе (а вероятность именно такого развития событий крайне велика, ведь в большинстве случаев он не может проверить, действительно ли вы были покупателем по такому чеку), то ничего другого вам не останется, кроме как снять налоговый кредит. Сказанное справедливо как для кассовых чеков, выданных до 01.01.2014 г., так и после этой даты. С внедрением электронной РРО-отчетности ничего по сути не изменилось: техническая возможность распечатать кассовый чек есть и в случае создания контрольной ленты в электронной форме. Более того, найти требуемый кассовый чек теперь можно гораздо быстрее. К слову, более детально РРО-вопросы освещены в тематическом номере газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 89.

А что же делать, если кассовые чеки со временем выцвели? Обычно это случается с чеками, распечатанными на факсовой или термобумаге. Можно ли отстоять по ним право на налоговый кредит? Понятно, что нечитаемый документ не может служить подтверждением налогового кредита по НДС. Ведь на выцветших кассовых чеках не видно ни даты, ни суммы, ни какой-либо еще идентифицирующей контрагента и товар/услугу информации. Поэтому, если вы не уверены, что чеки выдержат «испытание временем», лучше позаботьтесь об их сохранности заранее — сделайте с них ксерокопии сразу по получении. Рекомендуем заверить такие копии подписью должностного лица и печатью предприятия. Оригиналы, пусть даже выцветшие, храните вместе с изготовленными ксерокопиями. Считаем, что в дальнейшем это позволит обосновать перед налоговиками наличие документальных свидетельств на момент формирования налогового кредита.

Бесспорно, если плательщику НДС удалось в установленный срок полностью восстановить «налоговокредитные» документы, это сведет к нулю неблагоприятные для него налоговые последствия. Но, как мы выяснили ранее, так происходит далеко не всегда. Порой те же контрагенты отказываются предоставить необходимые дубликаты НН или кто-то из бывших партнеров к «восстановительному» моменту уже ликвидирован. Возможно, что вы сами не смогли установить, каких именно оправдательных документов недостает и не включили их в перечень утраченных.

Тогда, даже если предприятие заявило органам Миндоходов о пропаже «налоговокредитных» документов, но не предприняло никаких усилий по их восстановлению либо же его старания не увенчались успехом, то при проверке от доначисления налоговых обязательств и применения штрафных санкций не спастись. Ведь действующим законодательством не предусмотрено освобождение (смягчение) от ответственности при утрате «налоговых» документов, пусть она и произошла не по вине плательщика, а в результате чрезвычайного происшествия (в том числе не по вине должностных лиц предприятия).

В любом случае неподтвержденные суммы налогового кредита будут считаться отраженными в НДС-учете неправомерно

Утрата документов может обернуться не только финансовой, но и административной, а в некоторых случаях — уголовной ответственностью. При этом административная и уголовная ответственность может грозить исключительно должностным лицам предприятия (см. таблицу ниже).

Ответственность должностных лиц за утрату документов

Если же «налоговокредитные» документы утрачены по вине обычного работника, то максимум, что ему можно «предъявить», — это наложить дисциплинарное взыскание (в виде предупреждения, выговора, увольнения) и привлечь к материальной ответственности в размере прямого действительного ущерба, нанесенного предприятию, но не более его среднего месячного заработка (ст. 132 КЗоТ). Для чего от виновного работника получаем письменные объяснения об обстоятельствах утраты документов, на основании которых руководитель принимает решение о привлечении его к ответственности и издает соответствующий приказ. С последним следует ознакомить работника. Если виновный в утрате документов работник не отрицает своей вины, руководитель может издать распоряжение о возмещении материального ущерба путем удержаний из его заработной платы. В противном случае взыскание возможно лишь в судебном порядке. В рассматриваемой ситуации следует помнить, что согласно ст. 128 КЗоТ при каждой выплате заработной платы общий размер всех отчислений не должен превышать 20 %.

	выводы
	О факте утраты подтверждающих налоговый кредит документов уведомляем территориальный орган Миндоходов в 5-дневный срок со дня выявления их пропажи/повреждения. На восстановительные процедуры плательщику отводится 90 календарных дней со дня, следующего за днем поступления в контролирующий орган уведомления об утрате документов. Составленный по результатам работы комиссии акт с перечнем утраченных документов и указанием вызвавших пропажу причин направляем органу Миндоходов в течение 10 дней со дня его оформления. Восстановить утерянные/поврежденные транспортные билеты практически нереально. С налоговым кредитом по утраченным кассовым чекам, по всей видимости, также придется «попрощаться». За отсутствие «налоговокредитных» документов должностным лицам предприятия грозит административная, а порой даже уголовная ответственность.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.

3. КУоАП — Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.

4. УКУ — Уголовный кодекс Украины от 05.04.2001 г. № 2341-III.

5. Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-ХIV.

6. Положение № 88 — Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. № 88.