Не було печалі, так… ПН пропали

Не було печалі, так… ПН пропали

Тетяна Войтенко, податковий експерт

Сформувати податковий кредит із ПДВ платник має право лише за наявності відповідних виправдних документів: податкових накладних (далі — ПН), митних декларацій, інших документів, передбачених п. 201.11 ПКУ. Таку умову, як пам’ятаємо, висуває п. 198.6 ПКУ.

До згаданих «інших» документів, що дають право на віднесення сум «вхідного» ПДВ до податкового кредиту без отримання ПН, належать:

а) транспортні квитки;

б) готельні рахунки або рахунки, що виставляються платнику податків за послуги зв’язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку (далі — Рахунки на послуги);

в) касові чеки в межах 200 гривень на день (без урахування ПДВ).

Таким чином, на момент складання податкової звітності з ПДВ без фактичної наявності «податковокредитних» документів ніяк не обійтися

Проте згодом підприємство з будь-яких незалежних від нього причин може їх позбутися. Це може статися, наприклад, унаслідок крадіжки, стихійного лиха чи інших надзвичайних обставин. Крім того, документи можуть бути втрачені через недбалість працівників підприємства.

Які першочергові дії потрібно зробити в разі зникнення/псування документів для збереження податкового кредиту? За відповіддю на це запитання звернемося до положень ПКУ.

Алгоритм дій платника податків у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, пов’язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, прописано в п. 44.5 ПКУ. Так, при настанні названих подій платнику потрібно зробити два послідовні кроки. Для більшої наочності наведемо їх у вигляді схеми (див. рис. 1). Там же відобразимо результати надання/ненадання контролерам документів, які були відсутні в період проведення перевірки (п. 44.6 ПКУ).

Рис. 1. Дії платника в разі втрати «податкових» документів

Як бачимо, платнику надається 90 календарних днів на відновлення втрачених документів. При цьому відлік 90-денного строку ведеться з наступного дня за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.

Тут важливо зазначити, що п. 44.5 ПКУ не визначає порядок дій платника податків у ситуації, коли після закінчення встановленого 90-денного строку документи так і не були відновлені. За логікою йому слід відкоригувати показники поданої податкової звітності з відповідного податку/збору (у випадку, що розглядається, — ПДВ). Тим часом комплексне прочитання пп. 44.5 — 44.7 ПКУ наштовхує на інший висновок. На нашу думку, процес відновлення документів може бути «розтягнутий» до закінчення податкової перевірки. Навіть більше того, документи, визначені в акті перевірки як відсутні, абз. 2 п. 44.7 ПКУ дозволяє платнику подати до контролюючого органу, що призначив перевірку, протягом 5 робочих днів із дня отримання акта. І тільки якщо цей строк буде пропущено, тоді вважається, що документи були відсутні на момент складання податкової звітності за відповідний звітний період з усіма несприятливими «штрафними» наслідками, які звідси випливають.

А що ж каже «профільний» розд. V ПКУ про втрату ПН та їх замінників?

Цю ситуацію обумовлює п. 198.6 ПКУ. Ним передбачено притягнення платника до відповідальності (відповідно до ПКУ), якщо раніше включені до складу податкового кредиту суми ПДВ не буде підтверджено «податковокредитними» документами. Причому таке документальне підтвердження п. 198.6 ПКУ приписує мати на момент перевірки.

При цьому вважаємо, що за структурою ПКУ його п. 44.5 — це загальна норма, яка поширюється на всі податки/збори та визначає єдиний порядок відновлення документів (див. лист ДПАУ від 06.04.2011 р. № 4236/5/23-4016/287 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 54, с. 47). Відповідно, правила п. 44.5 ПКУ застосовні й для ПДВ.

Безумовно, заходів щодо відновлення втрачених документів потрібно вживати негайно. «Сидіти склавши руки» не варто. Але якщо цей процес із якихось причин затягнеться, то, вважаємо, надати перевіряючим документи, що підтверджують податковий кредит, допустимо як до, так навіть і після закінчення перевірки — протягом 5 робочих днів із дня отримання акта перевірки. Інша справа, чи вдасться у принципі відновити втрачені «податковокредитні» документи? Розбиратимемося з цим ми дещо пізніше. А зараз підіб’ємо підсумок викладеному.

Як свідчать норми п. 198.6 ПКУ у «співпраці» з п. 44.5, при втраті «податковокредитних» документів платнику, за великим рахунком, можна не квапитися з їх відновленням. У разі неможливості взагалі це зробити резонно припустити, що не уточнювати показники податкової звітності з ПДВ дозволено аж до моменту отримання від органу Міндоходів письмового повідомлення про проведення документальної планової* або документальної позапланової невиїзної** перевірки. А якщо вдасться «протриматися» протягом 1095 днів (установленого п. 102.1 ПКУ строку давності), то про відновлення втрачених документів можна і зовсім забути. Але це на страх і ризик платника ПДВ.

Обережним платникам з відновлювальними діями краще укластися у згаданий вище 90-денний строк

Якщо ж спроба відновлення втрачених «податковокредитних» документів буде марною, то після закінчення граничного строку варто сторнувати непідтверджені суми. При внесенні змін до податкової звітності з ПДВ керуємося правилами, прописаними в п. 50.1 ПКУ. Тобто або подаємо уточнюючий розрахунок зі сплатою 3 % самоштрафу від суми недоплати, або відображаємо у складі поточної декларації суму недоплати, збільшену на величину 5 % штрафу. Це дозволить запобігти негативним для платника наслідкам у вигляді «зняття» податкового кредиту податківцями за результатами проведеної перевірки з нарахуванням штрафних санкцій і пені.

Узагалі-то, якщо згодом вдасться відновити «податковокредитні» документи, то суми ПДВ за ними можна буде включити до складу податкового кредиту, тобто, грубо кажучи, відновити. Найбільш прийнятним варіантом відновлення самостійно знятого податкового кредиту, на наш погляд, є подання уточнюючого розрахунку (з урахуванням строків давності в 1095 днів) за період, відкоригований раніше у зв’язку із втратою документів. При цьому нагадаємо: уточнюючий розрахунок можна подати або як додаток до декларації з ПДВ (тобто, по суті, у складі поточної декларації), або як самостійний документ (тобто окремо від декларації з ПДВ).

Можна, звісно, відобразити суми ПДВ за відновленими ПН у складі податкового кредиту поточного звітного періоду. Але тоді потрібно пам’ятати, що в цьому випадку, на наше переконання, працює правило «365 днів». Згідно з ним із моменту складання ПН не повинно минути 365 ка­лендарних днів — тільки тоді право на податковий кредит за нею зберігається (див. лист ДПСУ від 13.01.2012 р. № 1120/7/15-3417-22 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 13, с. 9).

Окремо озвучимо позицію контролерів щодо питання відновлення податкового кредиту з підкатегорії 101.19 БЗ. На запитання про те, чи можливо відновити податковий кредит за виключеними під час документальної перевірки з нього сумами ПДВ після отримання належно оформлених ПН, міндоходівці очікувано відповіли відмовою. Послалися вони на те, що ПКУ не передбачає переоформлення ПН. Але підкреслимо: у випадку, що нами розглядається, відбувається не переоформлення ПН, а їх відновлення. А це, погодьтеся, зовсім не одне і те саме.

Зрозуміло, податкові наслідки для підприємства будуть різними залежно від того, вдасться чи ні відновити втрачені «податковокредитні» документи. Із чого ж почати відновлювальний процес?

Процедурні моменти відновлення втрачених документів у ПКУ не прописані. Тому логічно звернутися до Положення № 88, адже та ж ПН належить до категорії первинних документів (див. лист ДПАУ від 22.02.2011 р. № 4905/7/16-1517-10).

Дії підприємства в разі зникнення або знищення первинних документів, що передують процедурі їх відновлення, регламентує п. 6.10 Положення № 88. Розподілити їх можна на такі етапи (див. рис. 2):

Рис. 2. Дії підприємства в разі втрати первинних документів

Після складання списку втрачених документів ви чітко знаєте, що саме відсутнє. Залишилася справа «за малим» — розпочати їх відновлення. Майте на увазі: усі необхідні заходи щодо цього повинен зробити керівник підприємства. Оскільки саме на нього покладено всю повноту відповідальності за збереження оброблених документів протягом установленого строку, але не менше трьох років (ч. 3 ст. 8 Закону про бухоблік).

Зверніть увагу: відновлювати потрібно лише ті втрачені документи, строк зберігання яких ще не закінчився

Витрачати зусилля й кошти на відновлення «прострочених» документів не варто, оскільки контролюючий орган має право визначити суму грошового зобов’язання платника податків лише в межах 1095-денного строку. Після його спливання платник вважається вільним від такого грошового зобов’язання (п. 102.1 ПКУ).

А що ж слід розуміти під відновленим документом? Положення № 88 нічого не говорить із цього приводу. Не знайдемо ми там ані слова і про процедуру оформлення дублікатів втрачених документів у процесі їх відновлення. Водночас, звернувшись до п. 3.14 ДСТУ 2732:2004 «Діловодство й архівна справа. Терміни та визначення понять», знаходимо в ньому таке визначення цього поняття: дублікат оригіналу (службового документа) — повторно оформлений службовий документ для використання замість втраченого або пошкодженого оригіналу, що має таку ж юридичну силу.

Інакше кажучи, дублікат — це примірник документа, що видається замість втраченого оригіналу

Він виготовляється для того, щоб замінити оригінал, і має однакову юридичну силу з оригіналом. Звідси висновок: дублікати ПН та їх замінників рівноцінні з оригінальними документами. Щоправда, великою є ймовірність того, що дублікати «зійдуть» у податківців за оригінальні лише в тому випадку, якщо значаться у списку втрачених документів, який, у свою чергу, зафіксований у надісланому до органу Міндоходів акті. Саме тому вкрай важливо не тільки повідомити контролюючий орган про факт зникнення/пошкодження документів, а й подати до нього акт про результати роботи комісії з установлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх втрати.

А тепер давайте подивимося, які втрачені «податковокредитні» документи практично можливо відновити, а які навіть теоретично — ні.

Податкові накладні. Якщо в підприємства-покупця з якоїсь причини не стало оригіналів ПН (загублені, зіпсовані тощо), то відновити їх можна за допомогою його контрагентів-постачальників. Для цього підприємству варто звернутися до них з офіційним листом із проханням надати ПН замість втрачених. Причому ми не бачимо особливих перешкод для повторного виписування оригіналу ПН продавцем товарів/послуг та передання його покупцю, який опинився в «нестандартній» ситуації.

Хоча навіть якщо постачальник випише підприємству ПН з відміткою «дублікат», то за нею все одно податковий кредит має бути збережено. Адже такий напис свідчитиме лише про те, що ПН оформлена постачальником товарів/послуг повторно. До речі, судова практика визнає дублікати ПН як повноцінні підтвердні «податковокредитні» документи. Так, в ухвалі ВАСУ від 19.06.2007 р. чітко зазначено, що ПДВ-законодавство не забороняє продавцю товарів/послуг видавати дублікат копії податкової накладної, що в нього є, їх покупцю. Не містить такої заборони і новоспечений Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міндоходів від 14.01.2014 р. № 10 (про нововведення цього документа читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 14, с. 21).

Ну, а якщо відновити ПН не вдасться (припустимо, постачальника ліквідовано), то «зняття» податкового кредиту навряд чи уникнути.

До речі, у вигіднішому становищі опиняться ті підприємства, які скористалися нормами п. 201.1 ПКУ й отримують ПН в електронному вигляді. Адже їх омине відновлювальна «паперова» метушня в разі зникнення «податковокредитних» документів.

Рахунки на послуги. Ситуація з відновленням Рахун­ків на послуги схожа з «податковонакладним» клопотом: запитуємо в контрагентів їх дублікати, які обґрунтують раніше відображений нами податковий кредит. При цьому, якщо контрагенти повторно випишуть оригінали Рахунків на послуги — це тільки вітається!

Транспортні квитки. Із цими замінниками ПН ситуація невесела — відновити транспортні квитки ніяк не вдасться. Відповідно, податковий кредит у разі їх втрати просто «згорає». Ось що стосовно виписування дублікатів говорить «транспортна» нормативка:

— при втраті документа на проїзд на автомобільному транспорті дублікат не видається — п. 41 Правил надання послуг пасажирського автомобільного транспорту, затверджених постановою КМУ від 18.02.97 р. № 176;

— загублені та вкрадені проїзні документи на проїзд залізничним транспортом не поновлюються — п. 2.45 Правил перевезення пасажирів, багажу, вантажобагажу та пошти залізничним транспортом України, затверджені наказом Мінтрансу від 27.12.2006 р. № 1196.

Що стосується авіаквитків, то їх дублікати можуть бути видані лише пасажирам за дотримання умови про підписання відповідної угоди і до вильоту літака (гл. 2 розд. IV Правил повітряних перевезень пасажирів і багажу, затверджених наказом Мін­інфраструктури від 30.11.2012 р. № 735).

Касові чеки. Одразу констатуємо: відновити втрачений фіскальний касовий чек на товари/послуги неможливо. Проте в разі дотримання всіх необхідних процедурних моментів, описаних нами раніше, вважаємо, що зберегти податковий кредит, відображений на їх підставі, дозволить отримана від контрагента копія контрольної стрічки з підписом і печаткою постачальника товарів/послуг. Якщо ж останній відмовить у вашому проханні (а ймовірність саме такого розвитку подій дуже велика, адже здебільшого він не може перевірити, чи дійсно ви були покупцем за таким чеком), то нічого іншого вам не залишиться, як зняти податковий кредит. Зазначене є справедливим для касових чеків, виданих як до 01.01.2014 р., так і після цієї дати. Із впровадженням електронної РРО-звітності нічого, по суті, не змінилося: технічна можливість роздрукувати касовий чек є й у разі створення контрольної стрічки в електронній формі. Більше того, знайти необхідний касовий чек тепер можна набагато швидше. До речі, детальніше РРО-питання висвітлено в тематичному номері газети «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 89.

А що ж робити, якщо касові чеки з часом вицвіли? Зазвичай це трапляється з чеками, роздрукованими на факсовому або термопапері. Чи можна обстояти за ними право на податковий кредит? Зрозуміло, що документ, який не можна прочитати, не може бути підтвердженням податкового кредиту з ПДВ. Адже на вицвілих касових чеках не видно ані дати, ані суми, ані будь-якої іншої інформації, що ідентифікує контрагента і товар/послугу. Тому, якщо ви не впевнені, що чеки витримають «випробування часом», краще подбайте про їх збереження заздалегідь — зробіть із них ксерокопії одразу після отримання. Рекомендуємо завірити такі копії підписом посадової особи та печаткою підприємства. Оригінали, нехай навіть вицвілі, зберігайте разом із виготовленими ксерокопіями. Вважаємо, що надалі це дозволить обґрунтувати перед податківцями наявність документального підтвердження на момент формування податкового кредиту.

Безперечно, якщо платнику ПДВ удалося в установлений строк повністю відновити «податковокредитні» документи, це зведе до нуля несприятливі для нього податкові наслідки. Але, як ми з’ясували раніше, так відбувається далеко не завжди. Іноді ті ж контрагенти відмовляються надати необхідні дублікати ПН або хтось із колишніх партнерів до «відновлювального» моменту вже ліквідований. Можливо, ви самі не змогли встановити, яких саме виправдних документів не вистачає та не включили їх до переліку втрачених.

Тоді, навіть якщо підприємство заявило органам Міндоходів про зникнення «податковокредитних» документів, але не доклало жодних зусиль щодо їх відновлення або ж його старання не увінчалися успіхом, то під час перевірки від донарахування податкових зобов’язань і застосування штрафних санкцій не врятуватися. Адже чинним законодавством не передбачене звільнення (пом’якшення) від відповідальності в разі втрати «податкових» документів, хай вона і сталася не з вини платника, а внаслідок надзвичайного випадку (в тому числі не з вини посадових осіб підприємства).

У будь-якому разі непідтверджені суми податкового кредиту вважатимуться відображеними в ПДВ-обліку неправомірно

Втрата документів може загрожувати не лише фінансовою, а й адміністративною, а в деяких випадках кримінальною відповідальністю. При цьому адміністративна і кримінальна відповідальність може загрожувати виключно посадовим особам підприємства (див. таблицю далі).

Відповідальність посадових осіб за втрату документів

Якщо ж «податковокредитні» документи втрачені з вини звичайного працівника, то максимум, що йому можна «пред’явити», — це накласти дисциплінарне стягнення (у вигляді попередження, догани, звільнення) і притягти до матеріальної відповідальності в розмірі прямої дійсної шкоди, завданої підприємству, але не більше його середнього місячного заробітку (ст. 132 КЗпП). Для цього від винного працівника отримуємо письмові пояснення про обставини втрати документів, на підставі яких керівник приймає рішення про притягнення його до відповідальності та видає відповідний наказ. З останнім слід ознайомити працівника. Якщо винний у втраті документів працівник не заперечує своєї провини, керівник може видати розпорядження про відшкодування матеріальної шкоди шляхом утримань із його заробітної плати. Інакше стягнення можливе лише в судовому порядку. У ситуації, яка розглядається, слід пам’ятати, що згідно зі ст. 128 КЗпП при кожній виплаті заробітної плати загальний розмір усіх відрахувань не повинен перевищувати 20 %.

	висновки
	Про факт втрати документів, які підтверджують податковий кредит, повідомляємо територіальний орган Міндоходів у 5-денний строк із дня виявлення їх зникнення/пошкодження. На відновлювальні процедури платнику дається 90 календарних днів із дня, наступного за днем надходження до контролюючого органу повідомлення про втрату документів. Складений за результатами роботи комісії акт із переліком втрачених документів та зазначенням причин зникнення надсилаємо до органу Міндоходів протягом 10 днів із дня його оформлення. Відновити загублені/пошкоджені транспортні квитки практично нереально. Із податковим кредитом за втраченими касовими чеками, найімовірніше, також доведеться «попрощатися». За відсутність «податковокредитних» документів посадовим особам підприємства загрожує адміністративна, а іноді навіть кримінальна відповідальність.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.

3. КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.

4. ККУ — Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 р. № 2341-III.

5. Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-ХIV.

6. Положення № 88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88.