Эта ненасытная первоначальная стоимость

Эта ненасытная первоначальная стоимость

А. Павленко, налоговый эксперт

Вначале оговорим для читателей следующее.

Во-первых, в рамках данной статьи мы, естественно, сможем охватить лишь некоторую часть из многообразия таких «неоднозначных» расходов.

А во-вторых, мы будем вести речь о приобретаемых или создаваемых/сооружаемых подрядным способом (а не собственными силами) активах и ОС.

Запасы. Начнем с бухучета. И приведем, что включается в первоначальную стоимость (далее — ПС).

Перечень расходных статей, которые формируют ПС запасов, установлен в п. 9 П(С)БУ 9.

Напомним его читателям:

— суммы, уплачиваемые по договору поставщику (продавцу), за вычетом косвенных налогов;

— суммы ввозной пошлины;

— суммы косвенных налогов в связи с приобретением запасов, не подлежащие возмещению;

— транспортно-заготовительные расходы;

— иные расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

Теперь — что не включается в ПС. Перечень того, что не включается в ПС, приведен в п. 14 П(С)БУ 9, это:

— сверхнормативные потери и недостачи запасов;

— финансовые расходы (проценты за пользование кредитами);

— расходы на сбыт;

— общехозяйственные и другие подобные расходы, которые непосредственно не связаны с приобретением и доставкой запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.

В налоговом учете все выглядит довольно скупо. Согласно п. 138.6 НКУ себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи*.

Основные средства (ОС). Вначале о том, что включается в ПС в бухгалтерском учете. Вопрос формирования ПС основных средств регулирует П(С)БУ 7, и перечень расходов, включаемых в ПС, перечислен в п. 8 этого стандарта:

— суммы, уплачиваемые поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без косвенных налогов);

— регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

— суммы ввозной пошлины;

— суммы косвенных налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются предприятию/учреждению);

— расходы по страхованию рисков доставки основных средств;

— расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств;

— иные расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

Кроме того, в последнем абзаце п. 8 П(С)БУ 7 оговорено, что ПС объекта ОС увеличивается (с одновременным созданием обеспечения) на обоснованную расчетом сумму обязательства, которое возникает у предприятия по демонтажу, перемещению этого объекта и приведению земельного участка, на котором он расположен, в состояние, пригодное для дальнейшего использования*.

Теперь — что не включается. Финансовые расходы не включаются в ПС основных средств, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заемных средств (за исключением финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31 «Финансовые расходы»).

В налоговом учете норма п. 146.5 НКУ фактически дублирует бухучетный перечень расходов, подлежащих включению в ПС основных средств (за исключением разве что расходов, упомянутых в последнем абзаце п. 8 П(С)БУ 7, — см. выше).

Теперь, приведя в качестве шпаргалки «нормативные» перечни расходов, попробуем разобраться с теми из них, что находятся «на распутье».

Для начала рассмотрим, куда относить расходы предприятия на оплату вознаграждений посредникам, уплаченных за их услуги, связанные с приобретением запасов и ОС (в том числе импортных).

Например, вознаграждения:

— по договору комиссии (поручения), в рамках которого посредник приобретает активы;

— по договору поручения, согласно которому посредник должен найти и/или заключить договор с продавцом (исполнителем);

— по договору на оказание информационных услуг (за поиск конкретных запасов/ОС и поставщиков).

Запасы. В бухучете расходы на оплату вознаграждений посредникам, на наш взгляд, вполне можно считать иными расходами, связанными с приобретением запасов. И в определенных случаях включать их в стоимость запасов.

Речь ведем о тех случаях, когда такая связь достаточно очевидна. Когда, например, вознаграждение выплачивалось за приобретение конкретных запасов или за заключение договора на такое приобретение. Кроме того, на наш взгляд, здесь вполне уместна аналогия с расходами на оплату услуг таможенных брокеров, которые Минфин фактически предлагает включать в стоимость импортных запасов (см. ниже).

В то же время, что касается «информационных» договоров, то расходы по ним могут быть полностью или частично не связаны с приобретением конкретных запасов

В таком случае в «не персонифицированной» части логично отнести такие затраты непосредственно в прочие расходы операционной деятельности. Ту их часть, которую возможно «персонифицировать», следует (обоснованным методом) распределить на соответствующие партии приобретенных запасов.

Теперь — об учете налоговом. Краткость и сжатость п. 138.6 НКУ, в котором не упоминаются «иные расходы, связанные с приобретением», может по­двигнуть уверенных в себе плательщиков не включать выплаты посредникам в стоимость запасов, а сразу относить их в прочие расходы операционной деятельности.

В то же время отметим, что при фискальном подходе к данному вопросу проверяющий, скорее всего, будет возражать против такого отражения данных расходов в налоговом учете. Обычно фискальный подход здесь зиждется на аналогии с бухучетом (п. 9 П(С)БУ 9).

Основные средства. О бухучетном отражении таких расходов, понесенных при приобретении ОС, отметим следующее. В отличие от учета запасов, в п. 8 П(С)БУ 7 не упомянуты ни иные расходы, связанные с приобретением (сооружением) ОС, ни отдельно расходы «на удовлетворение» посредников. Поэтому в бухучете такие расходы, исходя из буквальной трактовки норм П(С)БУ 7, можно не включать в стоимость ОС. Соответственно, такие затраты капитализироваться/амортизироваться не будут, а сразу спишутся в прочие расходы обычной деятельности.

В налоговом учете (поскольку состав включаемых в ПС расходов аналогичен бухгалтерскому) все должно отражаться аналогично.

Такого же подхода придерживаются и налоговики — до 24.01.2014 г. в Базе знаний (в подкатегории 102.09.01) действовала консультация, содержащая ответ на вопрос, включать ли в стоимость ОС при их приобретении через посредника (по договору комиссии, поручения) стоимость посреднического вознаграждения.

Вывод авторов ответа сводился к следующему. Поскольку п. 146.5 НКУ такие расходы в перечне не упоминает, то при покупке основных средств (нематериальных активов) по договорам поручения (комиссии и т. п.) расходы плательщика на выплату вознаграждения посреднику (брокеру, комиссионеру, агенту и т. д.) за посреднические услуги включаются в состав прочих расходов на основании п.п. 138.12.2 НКУ. Текст данной консультации был приостановлен по причине замены «минфиновской» декларации по налогу на прибыль на «миндоходовскую». То есть приостановление этой консультации связано с формальными причинами, а не с изменением позиции налоговиков по данному вопросу.

Выскажем свое мнение в отношении расходов покупателя на вознаграждение поручителю по договору поручительства за гарантии, предоставленные им продавцу на оплату долга по договору поставки запасов или ОС, и/или за погашение такого долга.

По нашему мнению, в бухучете плата за гарантию и/или погашение долга по договору поручительства должна включаться в ПС запасов в составе иных расходов, связанных с приобретением. Но это только в случае, когда такие расходы возникли (начислены) до того, как была сформирована ПС по соответствующим запасам. Если же они были начислены уже после формирования ПС, то такие расходы должны в бухучете включаться в соответствующие расходные статьи.

В налоговом учете уверенные в себе плательщики могут попытаться эти расходы включить в прочие операционные расходы

Ведь приведенный в п. 138.6 НКУ перечень расходов, включаемых в ПС запасов (см. его выше), достаточно узок и можно утверждать, что он данные расходы не охватывает.

В Базе знаний (подкатегория 102.28) налоговики только упомянули, что в подобной ситуации сумма вознаграждения по договору поручительства учитывается в налоговом учете. Ну что ж, и на том спасибо.

Что касается включения таких расходов в стоимость ОС, то, по нашему мнению, вознаграждение поручителю (по аналогии с расходами на оплату посредников) ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете в стоимость ОС включать не следует. То есть их место — в составе прочих расходов обычной деятельности.

Если же по договору поручительства покупатель уплачивает поручителю неустойку за несвоевременное погашение им (поручителю) основного долга, который был поручителем оплачен, или вознаграждения, то сумма такой неустойки в ПС не включается, а пойдет в бухучете на дебет субсчета 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки». В налоговом учете покупателя такая сумма вообще не отразится.

Отметим здесь еще такой момент. И в П(С)БУ 9, и в П(С)БУ 7, как о составляющих ПС расходах, речь идет о суммах, уплачиваемых поставщикам (продавцам, подрядчикам, т. п.). При этом, на наш взгляд, не имеет значения, кем будут такие суммы уплачены — поручителем или самим покупателем. И даже когда такие суммы оплачены поручителем и еще ему покупателем не компенсированы, последний все равно может учитывать их при формировании ПС полученных активов (оплаченных поручителем).

И даже если впоследствии будет принято решение о некомпенсации поручителю уплаченной суммы, по нашему мнению, такие активы все равно нельзя расценивать как бесплатно полученные покупателем. (Это влияет на отражение и в бухгалтерском, и в налоговом учете.) То есть доход в такой ситуации будет покупателем отражен в виде суммы прощенного долга, а не в виде бесплатно полученных активов. Хотя этот момент, возможно, и не столь однозначен…

Теперь рассмотрим ряд расходов, осуществляемых предприятием при импорте активов.

Ввозная пошлина. И в бухучете, и в налоговом включается в себестоимость (ПС) запасов/стоимость ОС.

Ввозной НДС. В бухучете и в налоговом учете отражается идентично. Включается либо в НК, либо в себестоимость запасов/стоимость ОС (в зависимости от того, является ли импортер плательщиком НДС или — от предполагаемого направления использования импортируемых активов — в облагаемых или не облагаемых НДС операциях).

Акцизный налог. В бухучете — в себестоимость запасов/стоимость ОС. В налоговом учете — в стоимость ОС однозначно, а вот включение акциза в себестоимость запасов можно оспорить, ссылаясь на узкий перечень расходов, перечисленных в п. 138.6 НКУ.

В таком случае есть шансы побороться за включение акциза непосредственно в прочие операционные расходы на основании п.п. «в» п.п. 138.10.4 НКУ

Оплата за выполнение таможенных формальностей. В бухучете — в себестоимость запасов, при импорте ОС — в прочие расходы.

По нашему мнению, в налоговом учете и при импорте запасов, и при импорте ОС эти расходы должны относиться к прочим, т. е. они не должны включаться в ПС.

Оплата таможенным брокерам. В недавнем письме Минфина от 29.11.2013 г. № 31-08410-07-27/34996 (см. на с. 12 этого выпуска) делается вывод о том, что если услуги таможенного брокера непосредственно связаны с приобретением товаров, предназначенных для продажи, то сумма этих услуг включается в себестоимость приобретенных товаров. И такая сумма должна признаваться расходами того отчетного периода, в котором будут признаны доходы от реализации импортных товаров.

Аналогичный подход исповедуют и налоговики, невзирая при этом на весьма узкий перечень расходов, включаемых в ПС (см. выше о п. 138.6 НКУ). В консультации, приведенной в Базе знаний (см. в подкатегории 102.07.03), налоговики отвечают «в русле» Минфина, ссылаясь при этом не на «138.6», а на бухчетный п. 9 П(С)БУ 9 и п. 138.4 НКУ.

Поэтому, если услуги таможенного брокера можно «персонифицировать» по отношению к конкретным импортным товарам, то и в бухгалтерском, и в налоговом учете лучше их включать в ПС таких запасов.

Если же речь идет об услугах таможенного брокера, оплаченных при импорте товаров, включаемых в состав ОС импортера, то такие расходы (аналогично «посредническим» расходам, о которых речь шла выше) следует включать не в ПС импортных ОС, а в прочие расходы. Причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Сертификация импортных товаров. Можно ли связать данные расходы с приобретением запасов и доведением их «до кондиции»? Мы склоняемся к тому, что да. Ведь без сертификата происхождения (когда его представление является обязательным) товары нельзя будет ни растаможить, ни использовать (по крайней мере, законно).

Поэтому в бухучете такие расходы должны идти в ПС запасов.

Отвечая в консультации в Базе знаний (подкатегория 102.07.08) на вопрос относительно судьбы таких расходов, налоговики рассуждают как-то не очень внятно. Вначале они просто цитируют п. 138.6 НКУ, далее в своих рассуждениях они опираются на нормы абзаца «ж» п.п. 138.8.5 и п. 138.4 НКУ. В итоге на основании этих норм предлагается такие расходы включать в составе общепроизводственных расходов в себестоимость товаров/продукции (работ, услуг), при производстве которых были использованы «отсертифицированные» импортные запасы.

Охватывает ли эта консультация аналогичные расходы, когда импортные товары ввозились не для производства, а для продажи?

А вот это четко не ясно. Поскольку налоговики упомянули в консультации п. 138.6 НКУ, а в финале привязали списание таких затрат в расходы к дате реализации, то не исключаем, что на данный вопрос они ответят утвердительно. То есть их подход и к расходам на сертификацию импортных «продажных» товаров, скорее всего, будет фискальным.

Поэтому сразу включить такие расходы в налоговом учете в состав издержек обращения (и, соответственно, в расходы на сбыт) смогут, пожалуй, лишь смелые плательщики. Защищать такой подход им придется, опираясь на все тот же п. 138.6 НКУ, в который расходы на сертификацию не вписываются. Остальные же плательщики, по аналогии с бухучетом, включат такие расходы в ПС импортных товаров, ввезенных для продажи.

Если речь идет о подобных расходах в отношении импортных товаров, включаемых в состав ОС, то, исходя из буквального прочтения норм п. 8 П(С)БУ 7 и п. 146.5 НКУ, такие расходы в стоимость ОС включаться не должны. (Они буквально не подходят ни под «иные платежи в связи с приобретением прав…», ни под «расходы, связанные с доведением до состояния…».) То есть их место — в прочих расходах обычной деятельности.

Выскажем свое мнение насчет того, следует ли относить в ПС расходы на хранение принадлежащих предприятию активов как на складах третьих лиц (в том числе таможенных складах), так и на складах самого предприятия.

На наш взгляд, ПС запасов должна формироваться в момент зачисления их на баланс предприятия и в дальнейшем их стоимость может изменяться только путем их уценок-дооценок, проводимых в установленных нормативами случаях. Этот вывод изложен в письме Минфина от 26.05.2004 г. № 31-04200-10-13/9091, где отдельно указано, что в других случаях запасы материальных ресурсов дооценке не подлежат, кроме случаев, определенных в п. 28 П(С)БУ 9 (согласно которому возможна дооценка только тех запасов, которые были ранее уценены).

Поэтому, по нашему мнению, из расходов на хранение можно включить в ПС запасов только такие расходы, которые были начислены (понесены) до даты зачисления запасов на баланс и формирования их ПС. Это относится, например, к расходам на хранение в порту, ж/д складе, на таможенном лицензионном складе (и т. д.) еще не оприходованных на балансе предприятия запасов. Мы считаем, что такие расходы следует считать иными расходами, связанными с приобретением запасов. Естественно, здесь имеет значение также тот факт, чтобы согласно договору (контракту) такие расходы должны были производиться за счет покупателя.

Расходы же на хранение запасов, по которым уже была сформирована ПС, должны, по нашему мнению, включаться в соответствующие статьи расходов (издержек).

Что же касается ОС, то их ПС может формироваться и после зачисления актива на баланс (стоимость самого актива и другие расходы, включаемые в его ПС, в бухучете вначале аккумулируются на счете 15). А вот уже после того, как ПС конкретного объекта ОС сформирована (и объект введен в эксплуатацию), ее тоже нельзя изменять. Однако, на наш взгляд, перечень расходов, включаемых в ПС основных средств, не предусматривает капитализации расходов на хранение*.

Данные выводы в равной мере относятся как к бухгалтерскому, так и к налоговому учету расходов на хранение активов.

В отношении сумм эконалога за утилизацию снятых с эксплуатации транспортных средств напомним, что и Минфин, и налоговики придерживаются такого мнения. Вне зависимости от того, будет конкретное транспортное средство отнесено предприятием к товарам (запасам) или же к ОС, суммы данного налога в любом случае должны включаться в ПС запасов или ОС.

Смотрите на этот счет письмо Минфина от 12.11.2013 г. № 31-08410-07-27/32960 («Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 8, с. 16), а также консультацию налоговиков в Базе знаний (подкатегория 102.07.20).

При покупке недвижимости. Сбор в ПФУ (в размере 1 % от стоимости, указанной в договоре), уплачиваемый покупателем при приобретении недвижимости, должен включаться в ПС такой недвижимости как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (аналогично рассуждают и налоговики, см. консультацию в БЗ, подкатегория 102.09.01).

При покупке легковых авто. Сбор в ПФУ при первой регистрации в Украине легковых авто (в размере от 3 до 5 % стоимости) подлежит включению в ПС приобретенного авто, независимо от того, будет оно использоваться в деятельности плательщика как товар или как ОС.

Для целей бухгалтерского учета этот вывод, на наш взгляд, сомнений не вызывает, так как данный сбор вполне вписывается в иные расходы, связанные с приобретением (если речь — об авто —товаре), либо — в платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на объект ОС (когда речь об авто — ОС).

Что касается налогового учета, то напомним, что в «докодексное» время — в письме ГНАУ от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317 налоговики указывали, что сумма этого сбора в учете по налогу на прибыль должна включаться в валовые затраты, а не в стоимость авто. Этот же вывод был продублирован ими и в консультации в «ВНСУ», 2010, № 10, с. 22. Если бы налоговики были последовательными, то логично было бы и сейчас позволить включать сумму данного сбора в прочие операционные расходы — в соответствии с уже упоминавшимся нами п.п. «в» п.п. 138.10.4 НКУ.

Однако после вступления в силу раздела ІІІ НКУ налоговики переиграли этот свой подход

В настоящее время в БЗ (см. консультацию в подкатегории 102.09.01) они пишут о включении суммы данного пенсионного сбора (а также сбора за первую регистрацию транспортных средств) в ПС легковых авто. И заметим, что если речь идет об ОС, то с учетом нормы п. 146.5 НКУ, регламентирующей, какие расходы следует включать в ПС ОС, оспорить такой подход может быть непросто…

По мнению налоговиков, данный сбор и в налоговом, и в бухгалтерском учете тоже должен включаться в ПС активов, будь то запасы (товары), будь то ОС (см. на этот счет уже упоминавшуюся консультацию в БЗ — подкатегория 102.09.01).

Впрочем, когда транспортное средство отнесено не к ОС, а к запасам (товарам), то с выводом налоговиков в части налогового учета можно и поспорить (см. выше о п. 138.6 НКУ).

На сегодня мы пока ограничимся только перечисленными расходами, но думаем, что к проблемам формирования ПС мы еще не раз вернемся.

	выводы
	В бухучете расходы на оплату вознаграждений посредникам, на наш взгляд, вполне можно считать иными расходами, связанными с приобретением запасов. В налоговом учете уверенные в себе плательщики могут не включать выплаты посредникам в стоимость запасов, а сразу относить их в прочие расходы операционной деятельности. Вознаграждение посреднику (или поручителю) ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете в стоимость ОС включать не следует. По нашему мнению, оплата за выполнение таможенных формальностей в бухучете идет в себестоимость запасов, а при импорте ОС — в прочие расходы. В налоговом учете и при импорте запасов, и при импорте ОС эти расходы должны относиться к прочим, т. е. — они не должны включаться в ПС. Из расходов на хранение логично включать в ПС запасов только такие расходы, которые были начислены (понесены) до даты зачисления запасов на баланс и формирования их ПС. А вот перечень расходов, включаемых в ПС основных средств, не предусматривает капитализации расходов на хранение. Суммы эконалога за утилизацию ТС и сбор за первую регистрацию ТС, а также «недвижимый» и «автолегковой» сборы в ПФУ должны включаться в ПС запасов или ОС.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.

3. П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246.