Теми статей
Обрати теми

Ця ненажерлива первісна вартість

Редакція ПБО
Стаття

Ця ненажерлива первісна вартість

Ні в кого немає сумнівів щодо того, що питання формування первісної вартості запасів та основних засобів безпосередньо впливають не тільки на бухгалтерський облік, а й на облік податковий. І, буває, на практиці бухгалтер опиняється перед делікатним запитанням: «До первісної чи одразу до витрат?».

Сьогодні ми спробуємо допомогти бухгалтеру зорієнтуватися в таких ситуаціях та розглянемо деякі з «не зовсім однозначних» витрат — з огляду на те, чи підлягають вони включенню до первісної вартості запасів та ОЗ.

Олексій Павленко, податковий експерт

 

Спочатку застережемо для читачів таке.

По-перше, у межах цієї статті ми, звісно, зможемо охопити лише деяку частину з різноманіття таких «неоднозначних» витрат.

А по-друге, ми говоритимемо про активи та ОЗ, що придбаваються або створюються/споруджуються підрядним способом (а не власними силами) .

«Нормативні» переліки витрат ПВ

Запаси. Почнемо з бухобліку. Зазначимо, що включається до первісної вартості (далі — ПВ).

Перелік витратних статей, які формують ПВ запасів, установлено в п. 9 П(С)БО 9.

Нагадаємо його читачам:

— суми, що сплачуються за договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків;

— суми ввізного мита;

— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, що не підлягають відшкодуванню;

транспортно-заготівельні витрати;

інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Тепер — що не включається до ПВ. Перелік того, що не включається до ПВ, наведено в п. 14 П(С)БО 9, це:

наднормативні втрати та нестачі запасів;

— фінансові витрати (проценти за користування кредитами);

— витрати на збут;

— загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням і доставкою запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

У податковому обліку все виглядає доволі скупо. Згідно з п. 138.6 ПКУ собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита та витрат на доставку і доведення до стану, придатного для продажу*.

* За своїм буквальним змістом цей пункт, швидше, зорієнтований на товари, що придбавалися для продажу. Але зважаючи на відсутність у ПКУ іншої норми його застосовують і щодо інших запасів (або притягують норму п. 9 П(С)БО 9).

Основні засоби (ОЗ). Спочатку про те, що включається до ПВ у бухгалтерському обліку. Питання формування ПВ основних засобів регулює П(С)БО 7 і перелік витрат, які включаються до ПВ, наведено в п. 8 цього стандарту:

— суми, що сплачуються постачальникам активів і підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

— реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, які здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів;

— суми ввізного мита;

— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству/установі);

— витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;

— витрати на транспортування, установлення, монтаж, налагодження основних засобів;

— інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Крім того, в останньому абзаці п. 8 П(С)БО 7 зазначено, що ПВ об’єкта ОЗ збільшується (з одно­часним створенням забезпечення) на обґрунтовану розрахунком суму зобов’язання, яке виникає в підприємства щодо демонтажу, переміщення цього об’єкта та приведення земельної ділянки, на якій він розташований, у стан, придатний для подальшого використання*.

* Зокрема, на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель.

Тепер — що не включається. Фінансові витрати не включаються до ПВ основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок позикових коштів (за винятком фінансових витрат, що включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31 «Фінансові витрати»).

У податковому обліку норма п. 146.5 ПКУ фактично дублює бухобліковий перелік витрат, що підлягають включенню до ПВ основних засобів (за винятком хіба що витрат, згаданих в останньому абзаці п. 8 П(С)БО 7, — див. вище).

Отже, навівши як шпаргалку «нормативні» переліки витрат, спробуємо розібратися з тими з них, що перебувають «на роздоріжжі».

Витрати на оплату посередникам

Спершу розглянемо, куди відносити витрати підприємства на оплату винагород посередникам, сплачених за їх послуги, пов’язані з придбанням запасів та ОЗ (у тому числі імпортних).

Наприклад, винагороди:

— за договором комісії (доручення), у межах якого посередник придбаває активи;

— за договором доручення, згідно з яким посередник повинен знайти та/або укласти договір з продавцем (виконавцем);

— за договором на надання інформаційних послуг (за пошук конкретних запасів/ОЗ та постачальників).

Запаси. У бухобліку витрати на оплату винагород посередникам, на наш погляд, цілком можна вважати іншими витратами, пов’язаними з придбанням запасів. І в певних випадках включати їх до вартості запасів.

Ідеться про ті випадки, коли такий зв’язок доволі очевидний. Коли, наприклад, винагорода виплачувалася за придбання конкретних запасів або за укладення договору на таке придбання. Крім того, на наш погляд, тут цілком доречна аналогія з витратами на оплату послуг митних брокерів, які Мінфін фактично пропонує включати до вартості імпортних запасів (про це див. далі).

Водночас, що стосується «інформаційних» договорів, то витрати за ними можуть бути повністю або частково не пов’язані з придбанням конкретних запасів

У цьому разі в «неперсоніфікованій» частині логічно включити такі витрати безпосередньо до інших витрат операційної діяльності. Ту їх частину, яку можна «персоніфікувати», слід (обґрунтованим методом) розподілити на відповідні партії придбаних запасів.

Тепер — про облік податковий. Лаконічність п. 138.6 ПКУ, в якому не згадуються «інші витрати, пов’язані з придбанням», може спонукати впевнених у собі платників не включати виплати посередникам до вартості запасів, а одразу відносити їх до інших витрат операційної діяльності.

Водночас зауважимо, що при фіскальному підході до цього питання перевіряючі, найімовірніше, заперечуватимуть проти такого відображення цих витрат у податковому обліку. Зазвичай фіскальний підхід тут базується на аналогії з бухобліком (п. 9 П(С)БО 9).

Основні засоби. Про бухоблікове відображення таких витрат, понесених при придбанні ОЗ, зазначимо таке. На відміну від обліку запасів, у п. 8 П(С)БО 7 не згадані ані інші витрати, пов’язані з придбанням (спорудженням) ОЗ, ані окремо витрати «на задоволення» посередників. Тому в бухобліку такі витрати, виходячи з буквального трактування норм П(С)БО 7, можна не включати до вартості ОЗ. Відповідно, такі витрати не капіталізуватимуться/не амортизуватимуться, а одразу спишуться — до інших витрат звичайної діяльності.

У податковому обліку (оскільки склад витрат, що включаються до ПВ, аналогічний бухгалтерському) усе має відображатися аналогічно.

Такого ж підходу дотримуються й податківці — до 24.01.2014 р. у Базі знань (у підкатегорії 102.09.01) діяла консультація, що містить відповідь на запитання, чи включати до вартості ОЗ при їх придбанні через посередника (за договором комісії, доручення) вартість посередницької винагороди.

Висновок авторів відповіді зводився до такого. Оскільки п. 146.5 ПКУ такі витрати в переліку не згадує, то при придбанні основних засобів (нематеріальних активів) за договорами доручення (комісії тощо) витрати платника на виплату винагороди посереднику (брокеру, комісіонеру, агенту тощо) за посередницькі послуги включаються до складу інших витрат на підставі п.п. 138.12.2 ПКУ. Цю консультацію було зупинено внаслідок заміни «мінфінівської» декларації з податку на прибуток на «міндоходівську». Тобто призупинення цієї консультації пов’язане з формальними причинами, а не зі зміною позиції податківців з цього питання.

Оплата за поручительство

Висловимо свою думку щодо витрат покупця на винагороду поручителю за договором поруки за гарантії, надані ним продавцю на оплату боргу за договором постачання запасів або ОЗ та/або за погашення такого боргу.

На нашу думку, в бухобліку плата за гарантію та/або погашення боргу за договором поруки повинна включатися до ПВ запасів у складі інших витрат, пов’язаних з придбанням. Але це — тільки в разі, коли такі витрати виникли (нараховані) до того, як була сформована ПВ за відповідними запасами. Якщо ж вони були нараховані вже після формування ПВ, то такі витрати повинні в бухобліку включатися до відповідних витратних статей.

У податковому обліку впевнені в собі платники можуть спробувати ці витрати включити до інших операційних витрат

Адже наведений у п. 138.6 ПКУ перелік витрат, що включаються до ПВ запасів (див. його вище), доволі вузький, і можна стверджувати, що він ці витрати не охоплює.

У Базі знань (підкатегорія 102.28) податківці тільки згадали, що в подібній ситуації сума винагороди за договором поруки враховується в податковому обліку. Ну що ж, дякуємо і на тому.

Що стосується включення таких витрат до вартості ОЗ, то, на нашу думку, винагорода поручителю (за аналогією з витратами на оплату посередників) ані в бухгалтерському, ані в податковому обліку до вартості ОЗ включати не слід. Тобто їх місце — у складі інших витрат звичайної діяльності.

Якщо ж за договором поруки покупець сплачує поручителю неустойку за несвоєчасне погашення ним (поручителю) основного боргу, який було поручителем сплачено, або винагороди, то сума такої неустойки до ПВ не включається, а піде в бухобліку на дебет субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки». У податковому обліку покупця така сума взагалі не відобразиться.

Відзначимо тут ще такий момент. І у П(С)БО 9, і в П(С)БО 7 як про витрати, що складають ПВ, ідеться про суми, які сплачуються постачальникам (продавцям, підрядникам тощо). При цьому, на наш погляд, не має значення, ким буде такі суми сплачено — поручителем чи власне покупцем. І навіть коли такі суми сплачені поручителем і ще йому покупцем не компенсовані, останній все одно може враховувати ці суми при формуванні ПВ отриманих активів (які оплачуються поручителем).

І навіть якщо згодом буде прийнято рішення про некомпенсацію поручителю сплаченої суми, на нашу думку, такі активи все одно не можна розцінювати як безоплатно отримані покупцем (це впливає на відображення і в бухгалтерському, і в податковому обліку.) Тобто дохід у такій ситуації покупець відобразить у вигляді суми прощеного боргу, а не у вигляді безоплатно отриманих активів. Хоча цей момент, можливо, і не такий однознач­ний...

Витрати, пов’язані з імпортом активів

Тепер розглянемо низку витрат, що здійснюються підприємством у разі імпорту активів.

Ввізне мито. І в бухгалтерському, і в податковому обліку — включається до собівартості (ПВ) запасів/вартості ОЗ.

Ввізний ПДВ. У бухобліку та в податковому обліку відображається ідентично. Або включається до ПК, або — до собівартості запасів/вартості ОЗ (залежно від того, чи є імпортер платником ПДВ, або від передбачуваного напряму використання активів, що імпортуються, — в оподатковуваних або не оподатковуваних ПДВ операціях).

Акцизний податок. У бухобліку — до собівартос­ті запасів/вартості ОЗ. У податковому обліку — до вартості ОЗ однозначно, а от уключення акцизу до собівартості запасів можна оспорити, посилаючись на вузький перелік витрат, наведених у п. 138.6 ПКУ.

У такому разі є шанси поборотися за включення акцизу безпосередньо до інших операційних витрат на підставі п.п. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ

Оплата за виконання митних формальностей. У бухобліку — до собівартості запасів, при імпорті ОЗ — до інших витрат.

На нашу думку, в податковому обліку і при імпорті запасів, і при імпорті ОЗ ці витрати повинні відноситися до інших, тобто вони не повинні включатися до ПВ.

Оплата митним брокерам. У недавньому листі Мінфіну від 29.11.2013 р. № 31-08410-07-27/34996 (див. на с. 12 цього номера) робиться висновок про те, що якщо послуги митного брокера безпосередньо пов’язані з придбанням товарів, призначених для продажу, то сума цих послуг уключається до собівартості придбаних товарів. І така сума повинна визнаватися витратами того звітного періоду, в якому будуть визнані доходи від реалізації імпортних товарів.

Аналогічний підхід сповідують і податківці, незважаючи при цьому на вельми вузький перелік витрат, що включаються до ПВ (див. вище щодо п. 138.6 ПКУ). У консультації, наведеній у Базі знань (див. у підкатегорії 102.07.03), податківці відповідають «у руслі» Мінфіну, посилаючись при цьому не на «138.6», а на бухобліковий п. 9 П(С)БО 9 і п. 138.4 ПКУ.

Тому, якщо послуги митного брокера можна «персоніфікувати» стосовно конкретних імпортних товарів, то і в бухгалтерському, і в податковому обліку краще їх уключати до ПВ таких запасів.

Якщо ж ідеться про послуги митного брокера, оплачені при імпорті товарів, що включаються до складу ОЗ імпортера, то такі витрати (аналогічно «посередницьким» витратам, про які йшлося вище) слід уключати не до ПВ імпортних ОЗ, а до інших витрат. Причому як у бухгалтерському, так і в податковому обліку.

Сертифікація імпортних товарів. Чи можна пов’язати ці витрати з придбанням запасів та доведенням їх «до кондиції»? Ми схиляємося до того, що так. Адже без сертифіката походження (коли його подання є обов’язковим) товари не можна буде ані розмитнити, ані використати (принаймні, законно).

Тому в бухобліку такі витрати повинні йти до ПВ запасів.

Відповідаючи в консультації в Базі знань (підкатегорія 102.07.08) на запитання щодо долі таких витрат, податківці міркують якось не дуже зрозуміло. Спочатку вони просто цитують п. 138.6 ПКУ, далі у своїх міркуваннях вони спираються на норми абзацу «ж» п.п. 138.8.5 і п. 138.4 ПКУ. У результаті на підставі цих норм пропонується такі витрати включати у складі загальновиробничих витрат до собівартості товарів/продукції (робіт, послуг), при виробництві яких були використані «відсертифіковані» імпортні запаси.

Чи охоплює ця консультація аналогічні витрати, коли імпортні товари ввозилися не для виробництва, а для продажу?

А ось це чітко не зрозуміло. Оскільки податківці згадали в консультації п. 138.6 ПКУ, а у фіналі прив’язали списання таких витрат до витрат до дати реалізації, то не виключаємо, що на це запитання вони дадуть ствердну відповідь. Тобто їх підхід і до витрат на сертифікацію імпортних «продажних» товарів, найімовірніше, буде фіскальним.

Тому одразу включити такі витрати в податковому обліку до складу витрат обігу (і, відповідно, до витрат на збут) зможуть, мабуть, лише сміливі платники. Захищати такий підхід їм доведеться, спираючись на все той же п. 138.6 ПКУ, до якого витрати на сертифікацію не вписуються. Інші ж платники за аналогією з бухобліком уключать такі витрати до ПВ імпортних товарів, ввезених для продажу.

Якщо йдеться про подібні витрати щодо імпортних товарів, які включаються до складу ОЗ, то, виходячи з буквального прочитання норм п. 8 П(С)БО 7 і п. 146.5 ПКУ, такі витрати до вартості ОЗ уключатися не повинні (вони буквально не підходять ані під «інші платежі у зв’язку з набуттям прав...», ані під «витрати, пов’язані з доведенням до стану...»). Тобто їх місце — в інших витратах звичайної діяльності.

Витрати на зберігання активів

Висловимо свою думку щодо того, чи слід відносити до ПВ витрати на зберігання належних підприємству активів як на складах третіх осіб (у тому числі митних складах), так і на складах самого підприємства.

На наш погляд, ПВ запасів повинна формуватися в момент зарахування їх на баланс підприємства і надалі їх вартість може змінюватися тільки шляхом їх уцінок-дооцінок, що проводяться в установлених нормативами випадках. Цей висновок викладено в листі Мінфіну від 26.05.2004 р. № 31-04200-10-13/9091, де окремо зазначено, що в інших випадках запаси матеріальних ресурсів дооцінці не підлягають, крім випадків, визначених у п. 28 П(С)БО 9 (згідно з яким можлива дооцінка тільки тих запасів, які були раніше уцінені).

Тому, на нашу думку, з витрат на зберігання можна включити до ПВ запасів тільки такі витрати, які були нараховані (понесені) до дати зарахування запасів на баланс і формування їх ПВ. Це стосується, наприклад, витрат на зберігання в порту, залізничному складі, на митному ліцензійному складі тощо ще не оприбуткованих на балансі підприємства запасів. На нашу думку, такі витрати слід вважати іншими витратами, пов’язаними з придбанням запасів. Звісно, тут має значення також те, щоб згідно з договором (контрактом) такі витрати повинні були здійснюватися за рахунок покупця.

Витрати ж на зберігання запасів, за якими вже було сформовано ПВ, повинні, на нашу думку, включатися до відповідних статей витрат.

Що ж до ОЗ, то їх ПВ може формуватися і після зарахування активу на баланс (вартість самого активу та інші витрати, що включаються до його ПВ, у бухобліку спочатку акумулюються на рахунку 15). А от уже після того, як ПВ конкретного об’єкта ОЗ сформована (і об’єкт введено в експлуатацію), її теж не можна змінювати. Проте, на наш погляд, перелік витрат, що включаються до ПВ основних засобів, не передбачає капіталізації витрат на зберігання*.

* Виняток, мабуть, допустимий тут щодо витрат на зберігання запасів у разі спорудження ОЗ господарським або підрядним способом із використанням матеріалів (запасів) замовника.

Ці висновки рівною мірою стосуються як бухгалтерського, так і податкового обліку витрат на зберігання активів.

Екологічний податок за утилізацію ТЗ

Щодо сум екоподатку за утилізацію знятих з експлуатації транспортних засобів нагадаємо, що і Мінфін, і податківці дотримуються такої думки. Незалежно від того, буде конкретний транспортний засіб віднесено підприємством до товарів (запасам) або ж до ОЗ, суми цього податку в будь-якому разі повинні включатися до ПВ запасів або ОЗ.

Див. із цього приводу лист Мінфіну від 12.11.2013 р. № 31-08410-07-27/32960 («Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 8, с. 16), а також консультацію податківців у Базі знань (підкатегорія 102.07.20).

Збори до ПФУ

При придбанні нерухомості. Збір до ПФУ (у розмірі 1 % від вартості, зазначеної в договорі), який покупець сплачує при придбанні нерухомості, повинен включатися до ПВ такої нерухомості як у бухгалтерському, так і в податковому обліку (аналогічно міркують і податківці, див. консультацію в БЗ, підкатегорія 102.09.01).

При придбанні легкових авто. Збір до ПФУ при першій реєстрації в Україні легкових авто (у розмірі від 3 до 5 % вартості) підлягає включенню до ПВ придбаного авто, незалежно від того, використовуватиметься воно в діяльності платника як товар чи як ОЗ.

Для цілей бухгалтерського обліку цей висновок, на наш погляд, сумнівів не викликає, оскільки цей збір цілком вписується до інших витрат, пов’язаних із придбанням (якщо йдеться про авто-товар), або — до платежів, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт ОЗ (коли йдеться про авто-ОЗ).

Що стосується податкового обліку, то нагадаємо, що в «докодексні» часи — у листі ДПАУ від 19.12.2006 р. № 23881/7/15-0317 — податківців зазначали, що сума цього збору в обліку з податку на прибуток повинна включатися до валових витрат, а не до вартості авто. Цей же висновок було продубльовано ними і в консультації у «ВПСУ», 2010, № 10, с. 22. Якби податківці були послідовними, то логічно було б і зараз дозволити включати суму цього збору до інших операційних витрат — відповідно до п.п. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ, що вже нами згадувався.

Проте після набрання чинності розділом ІІІ ПКУ податківці змінили цей свій підхід

На сьогодні в БЗ (див. консультацію в підкатегорії 102.09.01) вони пишуть про включення суми цього пенсійного збору (а також — збору за першу реєстрацію транспортних засобів) до ПВ легкових авто. І, зауважимо, якщо йдеться про ОЗ, то з ураху­ванням норми п. 146.5 ПКУ, що регламентує, які витрати слід включати до ПВ ОЗ, оспорити такий підхід може бути непросто...

Збір за першу реєстрацію транспортних засобів

На думку податківців, цей збір і в податковому, і в бухгалтерському обліку також повинен включатися до ПВ активів, будь то запаси (товари) чи то ОЗ (див. із цього приводу вже згадану консультацію в БЗ — підкатегорія 102.09.01).

Утім, коли транспортний засіб віднесено не до ОЗ, а до запасів (товарів), з висновком податківців у частині податкового обліку можна і посперечатися (див. вище щодо п. 138.6 ПКУ).

Наразі ми обмежимося тільки переліченими витратами, але, думаємо, що до проблем формування ПВ ми ще не раз повернемося.

 

висновки


img 1
 
 
  • У бухобліку витрати на оплату винагород посередникам, на наш погляд, цілком можна вважати іншими витратами, пов’язаними з придбанням запасів. У податковому обліку впевнені у собі платники можуть не включати виплати посередникам до вартості запасів, а одразу відносити їх до інших витрат операційної діяльності.

  • Винагороду посереднику (або поручителю) ані в бухгалтерському, ані в податковому обліку до вартості ОЗ включати не слід

  • На нашу думку, оплата за виконання митних формальностей у бухобліку йде до собівартості запасів, а при імпорті ОЗ — до інших витрат. У податковому обліку і при імпорті запасів, і при імпорті ОЗ ці витрати повинні відноситися до інших, тобто — вони не повинні включатися до ПВ.

  • Із витрат на зберігання логічно включати до ПВ запасів тільки такі витрати, які були нараховані (понесені) до дати зарахування запасів на баланс і формування їх ПВ. А от перелік витрат, що включаються до ПВ основних засобів, не передбачає капіталізації витрат на зберігання.

  • Суми екоподатку за утилізацію ТЗ, збір за першу реєстрацію ТЗ, а також «нерухомий» і «авто-легковий» збори до ПФУ повинні включатися до ПВ запасів або ОЗ.

 

Документи статті

  1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010г. № 2755-VI.

  2. П(С)БО 7 — Положення(стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92.

  3. П(С)БО 9 Положення(стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. № 246.
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі