Загранкомандировки, ТОП-10: первая пятерка

Загранкомандировки, ТОП-10: первая пятерка

Алексей Павленко, налоговый эксперт

Сначала напомним читателям, что ряд основных моментов, касающихся загранкомандировок, освещался нами в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 5, с. 95. Сегодняшний материал представляет собой еще серию налогово-учетных вопросов, связанных с загранкомандировками.

Максимальный размер суточных для загранкомандировок работников негосударственных и небюджетных субъектов хозяйствования законодательно не установлен. (Напомним, что для командировок работников гос- и бюджетных структур такой размер устанавливает Постановление № 98.)

Здесь же сразу отметим, что нормы Инструкции № 59 для коммерческих структур не являются обязательными к применению и носят рекомендательный характер. Главные налоговики в подразделе 102.07.14 Базы знаний по этому поводу написали, что иные (кроме финансируемых из госбюджета) предприятия и организации данный документ могут использовать как вспомогательный (справочный). Аналогичным образом высказывались и минфиновцы — в письме от 03.06.2011 г. № 31-07230-16-25/13720 (см. в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 5, с. 26).

В то же время как предприятиям — плательщикам налога на прибыль, так и ФЛП, работающим на общей системе налогообложения, следует помнить о нормах п.п. 140.1.7 НКУ, ограничивающего включение в налоговом учете в затраты сумм суточных по командировкам (включая загран-). Данный подпункт устанавливает, что в состав расходов на загранкомандировку плательщик имеет право отнести суточные в сумме, не превышающей 0,75 размера минимальной заработной платы, законодательно установленной на 1 января налогового (отчетного) года, в расчете за каждый календарный день такой командировки.

На 2014 год эта предельная сумма составляет эквивалент 913,5 грн. (1218 х 0,75).

Сумма достаточно приличная (по крайней мере, она весьма превышает предельные размеры «госсуточных», установленных для различных стран).

Помимо этого, помните следующее. Если суточные будут выше этой «предельно-затратной» суммы, то, кроме того, что часть загрансуточных в сумме превышения не войдет в расходы СПД, налоговики наверняка потребуют включения такой суммы в доход командированного с обложением НДФЛ (по ставке 15 и/или 17 %). На это они прямо указывают в ответе на подобный вопрос в Базе знаний (см. в подкатегории 103.17).

А вот вопрос об обложении такого превышения (как и остальной части суточных) ЕСВ вообще возникать не должен. Согласно п. 3.15 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5, суточные в любом размере не входят в фонд оплаты труда.

Минимальный размер суточных для загранкомандировок — здесь картина противоположная. Согласно ст. 121 КЗоТ работодатель должен обеспечить командируемого работника суточными в порядке и размере, установленных законодательством. Поскольку для небюджетных структур такой размер четко не установлен, то, на наш взгляд, для этих целей следует по аналогии ориентироваться на размер загрансуточных, установленный для госслужащих и работников других структур, финансируемых (полностью или частично) из госбюджета*.

Такие размеры (для разных стран) установлены, как уже упоминалось, Постановлением КМУ № 98 в Приложении 1.

Данные суммы суточных в свете ст. 121 КЗоТ должны считаться минимальными социальными гарантиями и для командированных за границу работников коммерческих структур, и для ФЛП.

То есть мы считаем, что выплаты суточных меньше указанных норм, установленных для бюджетников, могут быть расценены как нарушение трудового законодательства

Напоследок — еще один момент.

Документы для суточных при командировках в «безвизовые» страны. Для определения общей суммы суточных при командировках в страны, въезд на территорию которых не требует наличия визы (разрешения на въезд), налоговики считают, что необходимо ориентироваться на следующие документы: приказ о командировке и, при наличии, транспортные билеты или другие документы, удостоверяющие дату выбытия в командировку, дату пересечения границы и дату прибытия к месту постоянной работы (подкатегория 102.07.21).

Аванс в гривне на загранкомандировку выдавать можно, но только частично. То есть только в части тех предусмотренных командировочной сметой расходов, которые командированный предполагает осуществить в гривне на территории Украины (см. на этот счет письмо Минфина от 04.06.2007 г. № 31-26030-12/23-3982/4279). В остальной части аванс должен быть выдан в валюте страны командировки или в СКВ.

И хотя нормы Инструкции № 59 на «небюджетных» субъектов хозяйствования не распространяются, но выдача полной суммы аванса в гривне приводит впоследствии к нарушению валютного законодательства. Ведь в такой ситуации можно говорить, что работник, конвертируя инвалюту в обменном пункте, производит это от имени предприятия. А предприятию Декрет № 15-93 фактически запрещает приобретение инвалюты таким способом.

В общем, если уже такой казус случился, то вас могут попугать штрафной санкцией, установленной абзацем четвертым п. 2 ст. 16 Декрета № 15-93. В нем за подобные деяния предусмотрен штраф в размере совершенной незаконной валютной операции (пересчитанной в гривни по курсу НБУ на день совершения такого проступка)*. См такую страшилку в письме НБУ от 16.08.2004 г. № 46-009/285-8297.

Впрочем, вероятность такого наказания весьма мала. Во-первых, кассовые операции проверяются банками не настолько часто (ну разве что налоговики при проверке «любезно известят» о таком факте в НБУ). А во-вторых, при возникновении такой угрозы стоит обратить внимание проверяющих, что данная санкция предусмотрена лишь для банков и других финучреждений.

Теперь сделаем оговорку, что, на наш взгляд, для налоговых целей такое нарушение никаких последствий повлечь не должно.

Ограничивать расходы, произведенные командированным за счет инвалюты, купленной в обменке, оснований мы не видим

Ведь нет ограничений даже для расходов, произведенных командированным за счет его собственных средств (в том числе инвалютных).

В то же время напомним, что невыдача небюджетными субъектами хозяйствования аванса на командировку налоговиками вполне допускается и как нарушение КЗоТ почему-то не рассматривается (см. письмо Миндоходов от 03.07.2013 г. № 6091/6/99-99-22-02-04-15/169 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 60, с. 14 и наш «несогласный» комментарий там же). Поэтому можно было бы вместо аванса выдать командированному беспроцентную финпомощь в гривне. А затем после представления им авансового отчета по командировке сделать зачет задолженностей.

В принципе, можно выкрутиться и в данной ситуации (когда гривневый аванс уже по документам проведен, а делать из него задним числом финпомощь — желания нет). Пойти можно следующим путем — сначала убрать из авансового отчета документы о покупке инвалюты в обменном пункте. Затем, приняв авансовый отчет с инвалютными «тратами», сначала провести по кассе «возврат» гривневого аванса (поскольку, мол, работнику гривня не понадобилась — он потратил собственную инвалюту). И тут же «выдать» ему гривни — по курсу НБУ на дату выдачи как компенсацию за расход «собственной» инвалюты.

Бухгалтер из «группы повышенного риска» может вообще оставить все, как есть. А в случае обнаружения такого нарушения защищаться, притягивая подход главных налоговиков, использованный в консультациях в Базе знаний (подкатегория 103.25). Там, напомним, логика ответов строилась на том, что командированный производит расходы от своего имени, а предприятие ему их впоследствии компенсирует. Рассуждая в таком ключе, можно попытаться убедить проверяющих, что инвалюта в обменке приобреталась работником не от имени предприятия, а от своего имени (что подтверждается и документами обменки)…

В свете данного вопроса обращаем внимание, что налоговики в консультации в Базе знаний (подкатегория 109.19) указывают, что получение подотчетными лицами наличных в иностранной валюте на командировку непосредственно в учреждении банка, минуя кассу юридического лица, действующим законодательством не предусмотрено.

По нашему мнению, такой возврат выглядит не шибко законно.

Ведь в данной ситуации необходимо руководствоваться Правилами № 200. А согласно п. 8.14 данных Правил наличная иностранная валюта, полученная юридическими лицами — резидентами (и иностранными представительствами) с собственных текущих счетов в иностранной валюте, открытых в уполномоченных банках, используется исключительно на цели, на которые она получена. НБУ в своем письме от 17.11.2006 г. № 13-123/4285-1230 написал, что в случае нецелевого использования иностранной валюты виновные должностные лица могут быть привлечены к административной ответственности по ст. 164² КУоАП.

Данная статья предусматривает админнаказание в размере от 8 до 15 НМДГ (136 — 255 грн.).

Но, во-первых, штраф этот налагается органами государственного финансового контроля (бывшим КРУ). А во-вторых, исковая давность по таким нарушениям согласно ст. 38 КУоАП составляет два месяца со дня совершения правонарушения.

То есть реально попасть под данную админсанкцию смогут разве что должностные лица гос- и других структур, подконтрольных КРУ, и то если контролеры успеют вовремя (т. е. в течение 60 дней с момента принятия по авансовому отчету гривни) отловить это нарушение.

Однако здесь могут быть и более серьезные последствия. Согласно ст. 2 Закона Украины от 06.06.95 г. № 217/95-ВР «Об определении размера убытков, причиненных предприятию, учреждению, организации хищением, уничтожением (порчей), недостачей или потерей драгоценных металлов, драгоценных камней и валютных ценностей» невозвращенная задолженность в инвалюте по выданному на загранкомандировку авансу взыскивается с работника в тройном размере по курсу НБУ на дату погашения задолженности.

Но можно ли в данной ситуации вести речь о причинении предприятию ущерба — ведь гривневый возврат был «благословлен» самим руководителем? Боимся, что да. Кроме того, согласно ст. 3 упомянутого Закона сумма превышения над убытком (а она может составить и 2/3 от подлежащей взысканию суммы) должна уходить в бюджет. Поэтому данным фактом очень даже могут заинтересоваться при проверке налоговики. И им будет абсолютно безразлично то, что сжалившийся руководитель вроде как узаконил такую «конвертацию», распорядившись: «В порядке исключения принять в кассу предприятия остаток неизрасходованной в командировке иностранной валюты в гривневом эквиваленте».

В то же время мы считаем, что проверяющие не имеют прав принудить предприятие расценивать такую ситуацию как нанесение предприятию ущерба и заставить его взыскать с работника упомянутую сумму еще в двукратном размере и перечислить ее в бюджет. Однако если они этот факт раскопают, то, вполне вероятно, предложат вам (например, в акте проверки) именно так и поступить…

Кроме того, кто-то тут еще может углядеть и нарушение норм Декрета № 15-93. Однако буквально ст. 16 данного Декрета санкций за такое деяние не предусматривает.

И еще. На наш взгляд, в налоговом учете эту «конвертацию» предпочтительнее отразить как погашение задолженности, а не как продажу иностранной валюты*.

Отметим, что налоговики здесь могут еще и поднять вопрос насчет обложения НДФЛ суммы дополнительного блага, которое якобы было получено командированным в виде положительной гривневой разницы (она может иметь место при разнице в курсах на дату возврата гривни между: рыночным курсом и курсом НБУ данной инвалюты к гривне).

Учитывая кучу таких негативных моментов, проще было выдать работнику матпомощь, чтобы он купил в обменке необходимую сумму инвалюты и возвратил ее в кассу…

Попутно напомним читателям, что в случае возврата в кассу неизрасходованной инвалюты она согласно п. 8.4 Правил № 200 в течение пяти банковских дней должна быть внесена на текущий валютный счет субъекта хозяйствования.

Здесь мы уже имеем дело с ситуацией, противоположной рассмотренной в предыдущем пункте публикации.

Напомним, что п. 19 разд. ІІІ Инструкции № 59 предусматривает в подобной ситуации проводить компенсацию перерасходованных в инвалюте средств в гривнях по курсу НБУ на день проведения такого расчета. (Причем в этой норме указано, что расчет с командированным должен быть произведен до окончания третьего банковского дня после утверждения авансового отчета.)

И хотя, как мы уже указали, Инструкция № 59 для небюджетников носит лишь рекомендательный характер, однако такой (СКВэшный) вид компенсации фактически исключает п. 2.5 Правил № 200 (с учетом которого, видимо, и «версталась» упомянутая норма Инструкции № 59). А этот пункт Правил распространяется уже на всех субъектов хозяйствования. И он определяет, что возмещение работнику-резиденту, находившемуся в командировке за границей, расходов собственных средств в инвалюте осуществляется в валюте Украины по официальному курсу гривни к иностранным валютам, установленному НБУ на день выплаты указанных средств**. А вот для работника-нерезидента эта норма делает исключение: такое возмещение может быть по его желанию — как в иностранной валюте, так и в гривне.

Какие же санкции можно «отловить», если командированному перерасход все-таки будет компенсирован в инвалюте? Применение здесь санкции из абзаца шестого п. 2 ст. 16 Декрета № 15-93 нам представляется некорректным, так как данный расчет производится в рамках трудовых отношений с работником, а не за товары/работы/услуги, как это указано в ст. 7 Декрета № 15-93. В то же время вполне вероятно, что банкиры здесь снова могут вспомнить об админштрафе по ст. 164² КУоАП (но шансы угодить под него невелики — см. выше). Применение к такому нарушению санкций из ст. 37 Закона Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.91 г. № 959-XII нам представляется маловероятным.

Однако лучше валютное законодательство, в том числе и упомянутым образом, не нарушать.

Как уже упоминалось выше, работнику-резиденту возместить такие расходы можно только в гривнях.

Что же касается данной ситуации, то, по нашему мнению, здесь возможны несколько вариантов.

А) Можно компенсировать работнику гривни — по курсу НБУ к евро — на дату погашения задолженности по авансовому отчету.

Б) Можно пойти по аналогии со вторым абзацем того же п. 19 разд. ІІІ Инструкции № 59* и пересчитать на дату утверждения авансового отчета сначала по кросс-курсу НБУ евро в доллары, а затем уже — на дату проведения расчета — доллары в гривни.

И возместить работнику (если он — резидент) рассчитанную избранным вариантом сумму гривнями.

На сегодня — все, а вторую пятерку мы опубликуем в одном из ближайших выпусков.

	выводы
	На 2014 год предельная сумма загрансуточных (которую можно включить в налоговые расходы) составляет эквивалент 913,5 грн. Минимальный размер суточных для небюджетных субъектов не установлен, но выплаты суточных меньше норм, установленных для бюджетников, могут посчитать нарушением трудового законодательства. Невыдача небюджетными субъектами хозяйствования аванса на командировку налоговиками вполне допускается и как нарушение КЗоТ почему-то не рассматривается. Гривни вместо инвалюты в виде аванса на загранкомандировку лучше не выдавать. Возврат командированным гривни вместо инвалюты, как и компенсация командированному не в гривне, а в инвалюте, являются нарушениями валютного законодательства. Поэтому лучше их на практике не допускать.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Декрет № 15-93 — Декрет КМУ от 19.02.93 г. № 15-93 «О системе валютного регулирования и валютного контроля».

3. Постановление № 98 — Постановление КМУ «О суммах и составе расходов на командировки государственных служащих, а также других лиц, направляемых в командировки предприятиями, учреждениями и организациями, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных средств» от 02.02.2011 г. № 98.

4. Инструкция № 59 — Инструкция о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 13.03.98 г. № 59.

5. Правила № 200 — Правила использования наличной иностранной валюты на территории Украины, утвержденные постановлением Правления Национального банка Украины от 30.05.2007 г. № 200.