Возврат (товаров, предоплат) и изменение цены: как отразить в учете

азбука учета

Возврат (товаров, предоплат) и изменение цены: как отразить в учете

Людмила Солошенко, налоговый эксперт

Договорные условия в силу разных причин могут пересматриваться. И нас, конечно же, интересует учетная сторона вопроса. Сразу укажем: такие обстоятельства потребуют от сторон проведения корректировок в налоговом учете. Каких? Давайте разбираться.

Налог на прибыль. Случай, когда после продажи товаров происходит какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, в том числе перерасчет при возврате проданных товаров или права собственности на них продавцу, регулирует «корректировочный» п. 140.2 НКУ.

Он устанавливает, что продавец и покупатель, являющиеся плательщиками налога на прибыль, в таких случаях осуществляют соответствующий перерасчет доходов или расходов (балансовой стоимости основных средств) в отчетном периоде, в котором произошло такое изменение суммы компенсации. То есть проводят корректировку (увеличение/уменьшение) доходов и расходов, отраженных ранее.

В свою очередь, в декларации по налогу на прибыль* такую корректировку:

— доходов — показывают в «корректировочной» строке 03.26 приложения ІД;

— расходов — в «корректировочной» строке 06.4.28 приложения ІВ.

Только учтите: с помощью этих строк доходы и расходы корректируют, если продажа и последующий перерасчет/возврат приходятся на разные периоды. Если же оба события произошли в одном отчетном периоде (т. е. у «годовиков» — в рамках года, а у «квартальщиков» — в рамках одного квартала), такие «корректировочные» строки (03.26 приложения ІД, 06.4.28 приложения ІВ) не заполняют (консультация в разделе 102.08 БЗ). В этом случае в итоговых строках 02, 05 декларации показывают фактическую сумму доходов/расходов за период — уже с учетом состоявшихся перерасчетов.

Еще отметим и такой момент: «корректировочные» строки 03.26 приложения ІД и 06.4.28 приложения ІВ могут быть заполнены как с «+», так и с «-». Ведь это прямо допускает само название строк. И если в них попали отрицательные суммы, в итоге может выплыть «минус» (отрицательное значение) и в итоговых строках 03 и 06.4 декларации (например, если другими доходами из приложения ІД/расходами из приложения ІВ они не перекрылись). На этот счет не переживайте — пусть вас нисколько не смущает возникшее отрицательное значение этих строк. Ведь по-другому декларацию заполнить просто не получится.

НДС. Похожие «корректировочные» нормы существуют и для НДС. На этот случай есть своя ст. 192 НКУ. Она также требует от сторон провести перерасчет с целью уточнения (увеличения/уменьшения) налоговых обязательств продавца и налогового кредита покупателя. Для этого продавец составляет расчет корректировки к налоговой накладной (в двух экземплярах) и направляет его покупателю.

При этом в периоде проведения перерасчета:

— продавец увеличивает/уменьшает налоговые обязательства (заполняет «корректировочную» строку 8 декларации по НДС, а также таблицу 1 приложения Д1 к декларации по НДС), а

— покупатель увеличивает/уменьшает налоговый кредит (заполняет «корректировочную» строку 16 декларации по НДС, а также таблицы 2, 3 приложения Д1 к декларации по НДС).

И помните: в отличие от налога на прибыль, корректировку НДС в декларации показывают развернуто. То есть даже если оба события (поставка и перерасчет/возврат) произошли в одном периоде, поставки с возвратами не сворачиваются и:

— продавец в таком случае одновременно заполняет и, например, строку 1, и «корректировочную» строку 8 (с приложением Д1), а

— покупатель — например, и строку 10, и «корректировочную» строку 16 декларации по НДС (с приложением Д1).

Итак, мы рассмотрели базовые правила. Ну а теперь давайте ближе подберемся к разным ситуациям и выясним по ним учетные особенности.

Отметим, что вернуть товар покупатель вправе, если товар оказался ненадлежащего качества (ч. 2 ст. 678 ГКУ), при получении некомплектного товара (ч. 2 ст. 684 ГКУ), товара в меньшем количестве (ч. 1 ст. 670 ГКУ) или товара иного ассортимента (ч. 1 ст. 672 ГКУ), либо когда принадлежности товара или касающиеся его документы не получены в установленный срок (ч. 2 ст. 666 ГКУ). А продавец, в свою очередь, может инициировать возврат, если покупатель просрочил оплату, не оплатив товар в отведенный договором срок (ст. 697 ГКУ).

В любом случае, если покупатель возвращает товар, то продавец, руководствуясь п. 140.2 НКУ, проводит корректировку (уменьшение) ранее отраженных при продаже доходов и расходов («налоговой» себестоимости реализованных товаров). На то, что и доходы, и расходы в этом случае у продавца подлежат одновременной корректировке, указывали и налоговики (см. консультацию в подкатегории 102.08 БЗ). Ведь при возврате товара сама операция продажи (поставки) аннулируется. А значит, и оснований для сохранения доходов и расходов больше нет.

А вот покупатель (если по товарам он уже успел признать расходы, например, согласно п. 138.5 НКУ, а дальше, в ходе использования, выявил некачественный товар) должен такие расходы при возврате также «снять» (откорректировать).

Другое дело, если у покупателя стоимость товара в расходы еще не попала. Тогда у него в налоговом учете возврат товаров никак не отразится. Ведь раз использования товаров еще не произошло (расходов не было), то корректировать в этом случае покупателю просто нечего.

А что же с НДС? На основании ст. 192 НКУ стороны проводят коррректировку НДС. Поэтому в периоде возврата товара продавец уменьшает налоговые обязательства, а покупатель — ранее отраженный налоговый кредит по НДС (на основании расчета корректировки к налоговой накладной, составленного продавцом).

Нагляднее операции по возврату рассмотрим на примере.

Пример. Продавец отгрузил покупателю товар стоимостью 7200 грн. (в том числе НДС — 1200 грн.). Партия товара оказалась некачественной, и покупатель возвратил товар продавцу.

В учете операции отразятся следующим образом:

Теперь коснемся случаев возврата предоплат — когда продавец возвращает денежные средства покупателю. Тут, к сведению, отметим, что покупатель вправе требовать возврата предоплаты, если, к примеру, оплаченный товар продавец не передал покупателю в отведенный договором срок (ч. 2 ст. 693 ГКУ).

В учете по налогу на прибыль сторонам такая операция не принесет хлопот. Ведь при возврате предоплаты перерасчет доходов и расходов не проводится. А объясняется все тем, что суммы полученной предварительной оплаты у продавца не включаются в доход (п.п. 136.1.1 НКУ), а суммы перечисленной авансовой оплаты за товар не относятся к расходам покупателя (п.п. 139.1.3 НКУ). И раз никаких налоговых последствий изначально не произошло, выходит, и корректировать тут нечего. Согласны с этим и налоговики (см. консультацию в подкатегории 102.08 БЗ). Поэтому возврат предоплаты в учете по налогу на прибыль у сторон никак не отразится.

Иначе складывается дело с НДС. Ведь предоплата — это первое событие. А значит, продавец уже начислил обязательства (п. 187.1 НКУ), а покупатель — отразил налоговый кредит по НДС (п. 198.2 НКУ). Поэтому при возврате предоплаты стороны проводят корректировку НДС (п. 192.1 НКУ). Для этого продавец составляет расчет корректировки к налоговой накладной (в двух экземплярах) и направляет его покупателю.

Возврат предоплаты покупателю подкрепим примером.

Пример. По договору купли-продажи покупатель перечислил продавцу предоплату за товар стоимостью 5400 грн. (в том числе НДС — 900 грн.). Однако продавец в оговоренный срок товар так и не поставил. Покупатель потребовал от продавца возврата предоплаты. Стороны расторгли договор.

В учете операции отразятся следующим образом:

По договоренности сторон цена на товар может пересматриваться — увеличиваться или уменьшаться (к примеру, снижаться на некачественный товар). Так, в частности, покупатель вправе требовать от продавца уменьшения цены, если ему был передан товар ненадлежащего качества, независимо от возможности использования товара по назначению (ст. 678 ГКУ).

Напомним также, что изменение условий договора возможно лишь по соглашению сторон (ч. 1 ст. 651 ГКУ) и не допускается в одностороннем порядке (ст. 525 ГКУ). Причем после заключения договора цена может меняться только в случаях и на условиях, установленных договором (ст. 632 ГКУ). И сторонам такое изменение цены, конечно, нужно подкрепить допсоглашением.

Что же касается учета, то тут уже возможны ситуации.

Если увеличение/уменьшение цены происходит после того, как:

— товар отгружен (но не оплачен). В таком случае продавец корректирует (увеличивает/уменьшает — в зависимости от обстоятельств) ранее отраженные доходы и налоговые обязательства по НДС (а покупатель — расходы, если таковые признавались, и налоговый кредит по НДС) на дату подписания дополнительного соглашения;

— получена предоплата за товар (отгрузки еще не было). В такой ситуации в учете по налогу на прибыль никаких корректировок сторонам проводить не нужно. Ведь получение/перечисление предоплаты, как отмечалось, не влияет на доходы продавца (п.п. 136.1.1 НКУ) и расходы покупателя (п.п. 139.1.3 НКУ). А доходы (в нужной сумме — с учетом изменившейся цены) продавец просто покажет по отгрузке (переходу права собственности, п. 137.1 НКУ). И покупатель, получив товар, потом признает по нему расходы также исходя из окончательной цены (по правилам пп. 138.4, 138.5 НКУ).

Однако корректировки затронут НДС-учет. Здесь стороны должны провести перерасчет. Его (помня о правиле первого события) нужно провести на дату того из событий, которое после изменения договорных условий состоялось первым — т. е. либо на дату перечисления доплаты (возврата денежных средств), либо на дату отгрузки товаров. Хотя налоговики, например, высказываются за проведение корректировки НДС уже на дату подписания допсоглашения (см., например «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 22, с. 11);

— товар отгружен и оплачен. В таком случае стороны проводят перерасчет по налогу на прибыль и по НДС на дату подписания дополнительного соглашения.

Подробнее случай с изменением цены рассмотрим на примере.

Пример. По договору купли-продажи от продавца получен товар стоимостью 8400 грн. (в том числе НДС — 1400 грн.). Однако вскоре покупатель в товаре обнаружил недостатки. Стороны договорились о снижении цены на товар на 2400 грн. (в том числе НДС — 400 грн.). После снижения цены покупатель оплатил товар (перечислив сумму в размере 6000 грн.).

В учете операции отразятся следующим образом:

Таковы общие учетные моменты, связанные с пересмотром договорных условий. Теперь давайте перейдем к деталям и более подробно рассмотрим, как операции влияют на учет по налогу на прибыль и учет по НДС. Ведь тут кроются уже свои особенности.

	выводы
	При пересмотре договорных условий в налоговом учете нужно провести корректировки по правилам п. 140.2 и ст. 192 НКУ. В декларации по налогу на прибыль доходы корректируют в строке 03.26 приложения ІД, а расходы — в строке 06.4.28 приложения ІВ. А в декларации по НДС налоговые обязательства — в строке 8, а налоговый кредит — в строке 16. Если поставки и перерасчет/возвраты приходятся на один период, то в декларации по налогу на прибыль они сворачиваются, а в декларации по НДС — нет (показываются развернуто).