Повернення (товарів, передоплат) та зміна ціни: як відобразити в обліку

азбука обліку

Повернення (товарів, передоплат) та зміна ціни: як відобразити в обліку

Людмила Солошенко, податковий експерт

Договірні умови можуть переглядатися з різних причин. І нас, звісно ж, цікавить обліковий бік питання. Одразу зауважимо: такі обставини вимагають від сторін проведення коригувань у податковому обліку. Яких? Давайте розбиратися.

Податок на прибуток. Випадок, коли після продажу товарів відбувається будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, у тому числі перерахунок при поверненні проданих товарів або права власності на них продавцю, регулює «коригувальний» п. 140.2 ПКУ.

Він установлює, що продавець і покупець, які є платниками податку на прибуток, у таких випадках здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) у звітному періоді, в якому відбулася така зміна суми компенсації. Тобто проводять коригування (збільшення/зменшення) доходів і витрат, відображених раніше.

У свою чергу, у декларації з податку на прибуток* відображають таке коригування:

— доходів — у «коригувальному» рядку 03.26 додатка ІД;

— витрат — у «коригувальному» рядку 06.4.28 додатка ІВ.

Тільки пам’ятайте: за допомогою цих рядків доходи та витрати коригують, якщо продаж і наступний перерахунок/повернення припадають на різні періоди. Якщо ж обидві події відбулися в одному звітному періоді (тобто у «річників» — у межах року, а у «квартальників» — у межах одного кварталу), такі «коригувальні» рядки (03.26 додатка ІД, 06.4.28 додатка ІВ) не заповнюють (консультація в розділі 102.08 БЗ). У цьому випадку в підсумкових рядках 02, 05 декларації наводять фактичну суму доходів/витрат за період — уже з урахуванням перерахунків, що відбулися.

Ще зазначимо такий момент: «коригувальні» рядки 03.26 додатка ІД і 06.4.28 додатка ІВ можуть бути заповнені як зі знаком «+», так і «-». Адже це прямо передбачає назва рядків. І якщо до них потрапили від’ємні суми, у результаті може виникнути «мінус» (від’ємне значення) і в підсумкових рядках 03 і 06.4 декларації (наприклад, якщо іншими доходами з додатка ІД/витратами з додатка ІВ вони не перекрилися). Щодо цього не переживайте — хай вас аніскільки не бентежить від’ємне значення цих рядків, що виникло. Адже по-іншому декларацію заповнити просто не вдасться.

ПДВ. Схожі «коригувальні» норми існують і для ПДВ. На цей випадок є своя ст. 192 ПКУ. Вона також вимагає від сторін провести перерахунок із метою уточнення (збільшення/зменшення) податкових зобов’язань продавця і податкового кредиту покупця. Для цього продавець складає розрахунок коригування до податкової накладної (у двох примірниках) і надсилає його покупцю.

При цьому в періоді проведення перерахунку:

— продавець збільшує/зменшує податкові зобов’язання (заповнює «коригувальний» рядок 8 декларації з ПДВ, а також таблицю 1 додатка Д1 до декларації з ПДВ), а

— покупець збільшує/зменшує податковий кредит (заповнює «коригувальний» рядок 16 декларації з ПДВ, а також таблиці 2, 3 додатка Д1 до декларації з ПДВ).

І пам’ятайте: на відміну від податку на прибуток, коригування ПДВ у декларації показують розгорнуто. Тобто навіть якщо обидві події (постачання і перерахунок/повернення) відбулися в одному періоді, постачання з поверненнями не згортаються і:

— продавець у такому разі одночасно заповнює і, наприклад, рядок 1, і «коригувальний» рядок 8 (із додатком Д1), а

— покупець — і, наприклад, рядок 10, і «коригувальний» рядок 16 декларації з ПДВ (із додатком Д1).

Отже, ми розглянули базові правила. А тепер давайте детальніше розглянемо різні ситуації та з’ясуємо їх облікові особливості.

Зауважимо, що повернути товар покупець має право, якщо товар виявився неналежної якості (ч. 2 ст. 678 ЦКУ), у разі отримання некомплектного товару (ч. 2 ст. 684 ЦКУ), товару в меншій кількості (ч. 1 ст. 670 ЦКУ) чи товару іншого асортименту (ч. 1 ст. 672 ЦКУ), або коли приналежності товару або документи, що його стосуються, не отримані в установлений строк (ч. 2 ст. 666 ЦКУ). А продавець, у свою чергу, може ініціювати повернення, якщо покупець прострочив оплату, не оплативши товар у визначений договором строк (ст. 697 ЦКУ).

У будь-якому разі, якщо покупець повертає товар, то продавець, керуючись п. 140.2 ПКУ, проводить коригування (зменшення) раніше відображених при продажу доходів і витрат («податкової» собівартості реалізованих товарів). На те, що і доходи, і витрати у цьому випадку у продавця підлягають одночасному коригуванню, вказували і податківці (див. консультацію в підкатегорії 102.08 БЗ). Адже при поверненні товару сама операція продажу (постачання) анулюється. Отже, і підстав для збереження доходів та витрат більше немає.

А от покупець (якщо за товарами він уже встиг визнати витрати, наприклад, згідно з п. 138.5 ПКУ, а надалі в процесі використання виявив неякісний товар) повинен такі витрати при поверненні також «зняти» (відкоригувати).

Інша річ, якщо у покупця вартість товару до витрат ще не потрапила. Тоді в нього в податковому обліку повернення товарів ніяк не відобразиться. Адже якщо використання товарів ще не відбулося (витрат не було), то коригувати в цьому випадку покупцю просто нема чого.

А що ж із ПДВ? На підставі ст. 192 ПКУ сторони проводять коригування ПДВ. Тому в періоді повернення товару продавець зменшує податкові зобов’язання, а покупець — раніше відображений податковий кредит з ПДВ (на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеного продавцем).

Наочніше операції з повернення розглянемо на прикладі.

Приклад. Продавець відвантажив покупцю товар вартістю 7200 грн. (у тому числі ПДВ — 1200 грн.). Партія товару виявилася неякісною, і покупець повернув товар продавцю.

В обліку операції відобразяться таким чином:

Тепер розглянемо випадки повернення перед­оплат — коли продавець повертає грошові кошти покупцю. Тут, до відома, зауважимо, що покупець має право вимагати повернення передоплати, якщо, наприклад, оплачений товар продавець не передав покупцю у визначений договором строк (ч. 2 ст. 693 ЦКУ).

В обліку з податку на прибуток сторонам така операція не завдасть клопоту. Адже при поверненні передоплати перерахунок доходів та витрат не проводиться. А пояснюється це тим, що суми отриманої попередньої оплати у продавця не включаються до доходу (п.п. 136.1.1 ПКУ), а суми перерахованої авансової оплати за товар не включаються до витрат покупця (п.п. 139.1.3 ПКУ). І якщо жодних податкових наслідків первісно не відбулося, отже, і коригувати тут нема чого. Згодні з цим і податківці (див. консультацію в підкатегорії 102.08 БЗ). Тому повернення передоплати в обліку з податку на прибуток у сторін ніяк не відобразиться.

Інакше складається ситуація з ПДВ. Адже передоплата — це перша подія. Отже, продавець уже нарахував зобов’язання (п. 187.1 ПКУ), а покупець — відобразив податковий кредит з ПДВ (п. 198.2 ПКУ). Тому при поверненні передоплати сторони проводять коригування ПДВ (п. 192.1 ПКУ). Для цього продавець складає розрахунок коригування до податкової накладної (у двох примірниках) і надсилає його покупцю.

Повернення передоплати покупцю проілюструємо прикладом.

Приклад. За договором купівлі-продажу покупець перерахував продавцю передоплату за товар вартістю 5400 грн. (у тому числі ПДВ — 900 грн.). Проте продавець в обумовлений строк товар так не поставив. Покупець вимагає від продавця повернення передоплати. Сторони розірвали договір.

В обліку операції відобразяться таким чином:

За домовленістю сторін ціна на товар може переглядатися — збільшуватися чи зменшуватися (наприклад, знижуватися на неякісний товар). Так, зокрема, покупець має право вимагати від продавця зменшення ціни, якщо йому було передано товар неналежної якості, незалежно від можливості використання товару за призначенням (ст. 678 ЦКУ).

Нагадаємо також, що зміна умов договору можлива лише за угодою сторін (ч. 1 ст. 651 ЦКУ) і не допускається в односторонньому порядку (ст. 525 ЦКУ). Причому після укладення договору ціна може змінюватися тільки у випадках і на умовах, установлених договором (ст. 632 ЦКУ). І сторонам таку зміну ціни, звісно, потрібно підкріпити додатковою угодою.

Що ж до обліку, то тут уже можливі ситуації.

Якщо збільшення/зменшення ціни відбувається після того, як

— товар відвантажено (але не оплачено). У такому разі продавець коригує (збільшує/зменшує — залежно від обставин) раніше відображені доходи та податкові зобов’язання з ПДВ (а покупець — витрати, якщо такі визнавалися, і податковий кредит з ПДВ) на дату підписання додаткової угоди;

— отримано передоплату за товар (відвантаження ще не було). У такій ситуації в обліку з податку на прибуток жодних коригувань сторонам проводити не потрібно. Адже отримання/перерахування передоплати, як зазначалося, не впливає на доходи продавця (п.п. 136.1.1 ПКУ) і витрати покупця (п.п. 139.1.3 ПКУ). А доходи (у потрібній сумі — з урахуванням ціни, що змінилася) продавець просто покаже за відвантаженням (переходом права власності, п. 137.1 ПКУ). І покупець, отримавши товар, потім визнає за ним витрати також виходячи з остаточної ціни (за правилами пп. 138.4, 138.5 ПКУ).

Однак коригувань зазнає ПДВ-облік. Тут сторони повинні здійснити перерахунок. Його (пам’ятаючи про правило першої події) потрібно провести на дату тієї з подій, яка після зміни договірних умов відбулася першою, тобто або на дату перерахування доплати (повернення грошових коштів), або на дату відвантаження товарів. Хоча податківці, наприклад, висловлюються за проведення коригування ПДВ уже на дату підписання додаткової угоди (див., наприклад, «Вісник податкової служби України», 2012, № 22, с. 11);

— товар відвантажено й оплачено. У такому разі сторони проводять перерахунок із податку на прибуток та з ПДВ на дату підписання додаткової угоди.

Детальніше випадок зі зміною ціни розглянемо на прикладі.

Приклад. За договором купівлі-продажу від продавця отримано товар вартістю 8400 грн. (у тому числі ПДВ — 1400 грн.). Проте незабаром покупець у товарі виявив недоліки. Сторони домовилися про зниження ціни на товар на 2400 грн. (у тому числі ПДВ — 400 грн.). Після зниження ціни покупець оплатив товар (перерахувавши суму в розмірі 6000 грн.).

В обліку операції відобразяться таким чином:

Такими є загальні облікові моменти, пов’язані з переглядом договірних умов. Тепер давайте перейдемо до нюансів і детальніше розглянемо, як операції впливають на облік з податку на прибуток та облік з ПДВ. Адже тут криються вже свої особливості.

	висновки
	При перегляді договірних умов у податковому обліку потрібно провести коригування за правилами п. 140.2 і ст. 192 ПКУ. У декларації з податку на прибуток доходи коригують у рядку 03.26 додатка ІД, а витрати — у рядку 06.4.28 додатка ІВ. А в декларації з ПДВ податкові зобов’язання — у ряд­ку 8, а податковий кредит — у рядку 16. Якщо постачання і перерахунок/повернення припадають на один період, то в декларації з податку на прибуток вони згортаються, а в декларації з ПДВ — ні (відображаються розгорнуто).