Возврат основных средств: как учесть продавцу и покупателю?

Возврат основных средств: как учесть продавцу и покупателю?

Виталий Смердов, налоговый эксперт

С общими правилами прибыльного учета возвратов вы уже познакомились. Его основа — п. 140.2 НКУ. Учет операций по возврату основных средств подчиняется той же норме. Напомним, она пре­дусматривает, что в случае послепродажного изменения компенсации стоимости товаров (к ним в данном контексте относятся и основные средства — п.п. 14.1.244 НКУ), работ или услуг, в том числе возврата товаров или права собственности на них, продавец и покупатель должны произвести перерасчет доходов и расходов (балансовой стоимости основных средств). Вместе с тем в порядке отражения такого перерасчета при возврате основных средств есть свои особенности. Какие?

Начнем с операции, предшествующей возврату, — с продажи основного средства. Итогом этой операции может быть одно из двух:

1) либо положительный результат (доход от продажи объекта превышает его балансовую стоимость) — он включается в доходы с отражением, как и прежде, в стр. 03.17 приложения ІД к стр. 03 декларации по налогу на прибыль;

2) либо отрицательный результат (доход от продажи объекта меньше его балансовой стоимости) — он формирует расходы и включается в стр. 06.4.18 приложения ІВ к стр. 06 декларации по налогу на прибыль.

Независимо от полученного результата, амортизацию такого объекта прекращают начислять со следующего месяца после его вывода из эксплуатации* (п. 146.15 НКУ). Подробнее об учете продажи основных средств вы можете прочесть в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 56, с. 39.

Теперь вернемся к главному вопросу.

Результат от продажи объекта (см. выше) напрямую влияет на порядок отражения в учете его возврата:

1) если такой результат оказался положительным (т. е. при продаже был отражен налоговый доход), то при возврате объекта вам нужно уменьшить такой ранее отраженный доход. В декларации по налогу на прибыль данная операция отражается в стр. 03.26 приложения ІД со знаком «-» (минус). Корректировка расходов, наподобие той, которая делается при возврате товаров, не производится;

2) если результат оказался отрицательным (т. е. при продаже были отражены налоговые расходы), то при возврате объекта вам нужно откорректировать такие ранее отраженные расходы. В декларации по налогу на прибыль данная операция отражается в стр. 06.4.28 приложения ІВ со знаком «-» (минус).

Интересно, в какой сумме и в каком периоде отражать подобную корректировку?

Сумма корректировки доходов/расходов должна отвечать сумме доходов/расходов, отраженных при продаже объекта основных средств. Причем она не зависит от того:

1) успел ли покупатель попользоваться объектом и начислить амортизацию;

2) изменился ли НДС-статус продавца на дату возврата.

А сейчас о периоде. По требованию п. 140.2 НКУ отразить подобную корректировку нужно в периоде, в котором произошло изменение суммы компенсации.

Что же это за период? К сожалению, четкого ответа на этот вопрос НКУ не дает. В определении даты отражения возврата логично было бы ориентироваться на дату расторжения договора. В пользу этого подхода свидетельствуют и решения судов (см. постановление Окружного административного суда АР Крым от 13.02.2014 г. по делу № 2а-15779/11/0170/15).

Однако налоговики, скорее всего, будут придерживаться даты фактического возврата (передачи) объекта продавцу

К этому выводу нас подталкивает экстраполяция их позиции в аналогичных ситуациях в отношении НДС.

Но это общее правило. На деле же вам нужно учесть, что сегодня для большинства плательщиков налога на прибыль отчетный период — календарный год. На что это влияет? Напомним, что мнение налоговиков сводится к следующему: если продажа и возврат происходят в рамках одного отчетного периода, корректировку доходов/расходов по налогу на прибыль показывать не нужно* (к слову, об этом вы могли прочитать во вступительной статье данного номера). Если следовать такому подходу, то выходит, что «годовик», у которого продажа и возврат объекта основных средств происходят в рамках одного календарного года, в декларации показывает свернутый результат, т. е. приводит итоговые суммы дохода и расходов (суммы после корректировок) в строках 03 и 06 декларации соответственно. Это же касается и «квартальщиков», если продажа и возврат объекта происходят у них в рамках одного календарного квартала.

Итак, объект вам вернули. Как его учесть? Если вы планируете использовать его как основное средство в рамках своей хозяйственной деятельности, то вопрос исчерпывается. Вы вновь присваиваете возвращенному объекту статус основного средства и начинаете амортизировать его со следующего месяца после ввода в эксплуатацию (п. 146.2 НКУ). При этом отталкиваетесь от балансовой (остаточной) стоимости, которая сложилась на момент продажи по данным налогового учета предприятия.

Но есть и другой вариант: вполне возможно, этот объект вы планируете снова продать. Как быть в таком случае? Такой объект логично учитывать как запасы. Как вы помните, в бухгалтерском учете (!) объекты, предназначенные для продажи, зачисляются на дебет субсчета 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи». В налоговом же учете учитывать подобный объект, по нашему мнению, нужно так: амортизацию на него после возврата не начислять, а дальнейшую продажу отразить в порядке, предусмотренном для основных средств (п. 146.13 НКУ). То есть сопоставить доходы от продажи с балансовой стоимостью объекта, как это вы делали при предыдущей продаже (перед тем, как вам вернули этот объект).

Теперь посмотрим, как все сказанное выше выглядит на языке проводок.

В этом случае работают те же «возвратные» правила, установленные п. 140.2 НКУ. Вы наверняка заметили, что в тексте п. 140.2 НКУ есть требование, в частности, о корректировке балансовой стоимости основных средств. Но корректировать может понадобиться не только ее. Давайте посмотрим на конкретный порядок учета.

Он во многом зависит от того, начал ли покупатель использовать основное средство. Самый простой вариант — если основное средство еще не используется (не введено в эксплуатацию). В таком случае последствий для налогового учета у покупателя нет. Ведь корректировать ему нечего.

А что, если основное средство уже было введено в эксплуатацию? Тогда покупателю придется откорректировать его балансовую стоимость (но напомним: она, сама по себе, не отражается в налоговом учете). Ведь на этапе покупки объекта основных средств покупатель по правилам, установленным пп. 146.4 — 146.10 НКУ, увеличивает в налоговом учете его балансовую стоимость на начало месяца, следующего за месяцем ввода данного объекта в эксплуатацию.

В остальном последствия зависят от того, успел ли покупатель начислить амортизацию на этот объект и включить ее в расходы. Если нет (к примеру, покупатель вернул объект в месяце, в котором он был введен в эксплуатацию), то никаких дополнительных последствий не будет.

Если же амортизация начислена и уже отнесена на расходы, то их придется убрать и с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта, больше не начислять (п. 146.15 НКУ)

Зачем же убирать уже отраженные амортрасходы? — спросите вы. Ведь такой порядок не пре­дусмотрен п. 140.2 НКУ. Это действительно так, но, с другой стороны, вспомните: амортизации подлежат расходы на приобретение «хозяйственных» основных средств (п. 144.1 НКУ). В нашем же случае покупатель подобных расходов не понес — стоимость основного средства ему возместит продавец. Таким образом, при возврате объекта продавцу расходы в части амортизации придется откорректировать. Для этого используют стр. 06.4.28 приложения ІВ к строке 06 декларации по налогу на прибыль со знаком «-» (минус). Но повторим: делать это нужно только в той ситуации, если амортизация уже попала в расходы или, другими словами, была отражена в стр. 05.1, 06.1, 06.2 или 06.4 декларации. В приложении АМ к декларации при этом никаких корректировок показывать не нужно.

Хотя эту корректировку придется отражать далеко не всегда. Например, учитывая упомянутое выше мнение налоговиков в подкатегории 102.08 БЗ (если покупка и возврат объекта происходят в рамках одного отчетного периода, никакие корректировки не производятся), у плательщиков-«годовиков» в декларацию за год попадет уже «свернутый» итог. Это касается и «квартальщиков», «вписавшихся» с покупкой-возвратом объекта в рамки одного отчетного периода (квартала).

Такой же подход, по нашему мнению, можно использовать и в том случае, если амортизация начислена, но в состав расходов еще не попала — даже если приобретение/возврат основного средства происходят в разных периодах*. Подобная ситуация может возникнуть, к примеру, когда амортизация начислена и включена в себестоимость готовой продукции, но эта продукция еще не реализована.

Если же амортизация начислена и уже отнесена на расходы, то их придется убрать и с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта, больше не начислять (п. 146.15 НКУ)

В завершение этого вопроса уделим внимание еще паре интересных налоговых нюансов, которые очень тесно соприкасаются с возвратом основных средств.

Во-первых, если купленный объект попал в состав основных средств до 1 января 2014 года, то в 2014 году его стоимость попадает в расчет 10 % «ремонтного» лимита (пп. 146.11— 146.12 НКУ). Нужно ли пересчитывать этот лимит после возврата объекта? По нашему мнению, нет. Ведь он определяется именно на 1 января отчетного года, а на эту дату объект находился в составе основных средств плательщика. Тем более, об этом говорит и наименование графы 1 табл. 2 приложения АМ к декларации. Таким образом, стоимость указанного объекта должна учитываться в «ремонтном» лимите в течение всего 2014 года. Причем этот порядок справедлив как для «годовиков», так и для «квартальщиков».

Во-вторых, расходы на транспортировку, монтаж и прочие расходы, попадавшие в первоначальную стоимость основного средства, в случае его возврата сохранить не выйдет. Это связано как минимум с тем, что обосновать их «хозяйственность» в подобной ситуации проблематично.

Ситуация вполне может быть и такой. Предприятие приобрело объект основных средств, чтобы использовать его в составе другого объекта основных средств. В дальнейшем приобретенный объект возвращается продавцу. Возникает вопрос: как отразить такую операцию в налогово-прибыльном учете?

Примером указанной ситуации может быть покупка аккумулятора для транспортного средства, материнской платы для компьютера или любого другого объекта, который отвечает критериям основного средства по НКУ (п.п. 14.1.138 НКУ). Порядок учета возврата в этом случае зависит от того, как приобретенный объект отражался в бухгалтерском и налоговом учете предприятия. Давайте посмотрим, какие варианты тут могут быть.

1. Приобретенный объект учитывается как самостоятельное основное средство. Сперва напомним, что возможность подобного порядка учета прямо прописана в п. 4 П(С)БУ 7. При этом правила учета возврата такого объекта ничем не отличаются от тех, с которыми вы ознакомились выше.

2. Стоимость объекта учитывается в составе расходов на ремонт/улучшение основного средства. Этот вариант также указан в п. 4 П(С)БУ 7. Если вы избрали его, помните: в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, стоимость таких объектов всегда сопоставляется с 10 % «ремонтным» лимитом*. То есть независимо от того, использован объект для текущего ремонта основного средства или для его улучшения. В результате вы можете столкнуться с такими ситуациями:

2.1) стоимость объекта в полном объеме включена в расходы (в рамках 10 % «ремонтного» лимита). Напомним, что в этом случае расходы отражаются по направлению: в составе себестоимости, административных, сбытовых или прочих расходах. В случае возврата объекта их придется откорректировать. Причина ясна: покупатель не понес соответствующих расходов (продавец их компенсирует). Для подобной корректировки используется уже знакомый механизм: стр. 06.4.28 приложения ІВ к стр. 06 декларации по налогу на прибыль со знаком «-» (минус). Причем нюансы здесь те же. Так, если покупка и возврат происходят в рамках одного отчетного периода (в том числе в рамках года для «годовиков»), то корректировку показывать не нужно. То есть в декларации в этом случае отражается уже «свернутый» результат. При этом заметьте: после возврата объекта 10 % лимит нужно рассчитывать за вычетом стоимости возвращенного объекта;

2.2) стоимость объекта в полном объеме направлена на увеличение первоначальной стоимости ремонтируемого/улучшаемого основного средства (если 10 % лимит превышен). Если читать п. 140.2 НКУ буквально, то на первый взгляд следует откорректировать балансовую стоимость приобретенного, а впоследствии возвращенного объекта. Но на самом деле корректировать нужно первоначальную стоимость объекта, который ремонтировался/улучшался. Ведь именно в его составе числится приобретенный объект. Такой порядок не предусмотрен прямо ни НКУ, ни правилами ведения бухгалтерского учета, но, несмотря на это, он косвенно подтверждается п. 35 П(С)БУ 7. Напомним: данный пункт устанавливает правила бухучета частичной ликвидации основных средств.

Отразить корректировку нужно на сумму, отвечающую стоимости возвращаемого объекта с учетом расходов на его доставку, монтаж/настройку и прочих подобных расходов. Одновременно с этим стоит откорректировать и расходы в части начисленной амортизации. Зачем это нужно, мы поясняли выше. Но заметьте: амортизация в этом случае начислялась суммарно по всему основному средству. В связи с этим корректировать ее нужно в сумме, которая относится к стоимости возвращаемого объекта;

2.3) стоимость объекта частично направлена на расходы в пределах 10 % «ремонтного» лимита, а сумма превышения — на увеличение первоначальной стоимости ремонтируемого/улучшаемого основного средства. В этом случае нужно совершить те же действия, о которых мы сказали в п. 2.2. То есть откорректировать первоначальную стоимость ремонтируемого/улучшаемого объекта, расходы в рамках 10 % «ремонтного» лимита и расходы в части начисленной амортизации (если таковые были).

Теперь посмотрим, как все это выглядит на языке проводок на примере 3-й ситуации.

Интересный вопрос: должен ли продавец учитывать стоимость реализованного основного средства при определении 10-миллионного критерия (для целей уплаты прибыльных авансовых взносов), если в дальнейшем покупатель его возвращает?

Давайте вспомним, как определяется данный критерий. Для этого используется показатель стр. 01 ­­­­­­­­­­ декларации по налогу на прибыль за год (см. ответ на вопрос 1 в ОНК № 1171 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 12, с. 20). В нее попадает и доход от продажи основных средств (через стр. 03). Но заметьте: это произойдет только в том случае, если результат от продажи имеет положительное значение (заполнена стр. 03.17 приложения ІД к стр. 03 декларации). Если же результат продажи был отрицательным (напомним, он заносится в стр. 06.3.18 приложения ІВ), то он не попадет в доходы и на указанный лимит не повлияет.

Теперь посмотрим, отразится ли на указанном критерии возврат основного средства?

Да, но только если результат от его продажи был положительным. При этом многое зависит от периода, в котором объект был возвращен

В связи с этим возможны следующие варианты.

Если возврат был в том же году, в котором основное средство было продано (передано право собственности на него), то сумма возврата уменьшит показатель 10-миллионного критерия этого же года. Причем независимо от того, какой вариант отражения вы изберете: «свернутый», рекомендованный налоговиками или «развернутый».

Если возврат будет в следующем году (даже если это произойдет 1 января), то сумма возврата уменьшит 10-миллионный критерий только в следующем году. В текущем же году доход от продажи объекта основных средств в расчет данного критерия попадет, а значит, при превышении 10-миллионного критерия авансовые взносы платить придется.

По правилу, установленному п.п. 39.2.1.4 НКУ, в целях применения трансфертного ценообразования операции, которые перечислены в пп. 39.2.1.1 и 39.2.1.2 данного Кодекса, при определенном условии признаются контролируемыми. Что же это за условие? Если общая сумма осуществленных операций налогоплательщика с каждым контрагентом равна или превышает 50 млн грн. (без учета НДС) за соответствующий календарный год.

В связи с этим возникает вопрос: нужно ли учитывать стоимость реализуемого/приобретаемого объекта основных средств при определении такого 50-миллионного критерия, если в дальнейшем этот объект возвращается?

Здесь важно иметь в виду, что для целей трансфертного ценообразования 50-миллионный критерий не является единственным. Он всегда оценивается в совокупности с «подконтрольным»* контрагентным критерием!

Поэтому 50-миллионный критерий «срабатывает» только в ситуации, если вы сотрудничаете с «подконтрольным» лицом.

Предположим, что вы совершаете операцию с таким контрагентом. В этом случае вам нужно знать: при определении 50-миллионного критерия учитываются операции не только по продаже основных средств, но и по их покупке. То есть здесь не важно, кем вы выступаете в данной операции: продавцом основного средства или его покупателем. И в той, и в другой роли вы должны действовать с оглядкой на 50-миллионный предел, за которым возникает необходимость применять трансфертные цены.

Причем если вы выступаете продавцом, помните: в данный критерий попадает весь доход от продажи (без учета НДС, но с учетом акцизного налога — при его наличии). И независимо от того, каким был результат продажи — положительным или отрицательным.

Теперь посмотрим, как быть, если в дальнейшем такое основное средство возвращается. При ответе на вопрос 14 в ОНК № 699 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 100, с. 5 и 27) налоговики сообщили: если продажа и возврат происходят в рамках одного календарного года, то сумма операции не учитывается при определении 50-миллионного критерия. При этом напомним: применительно к 2013 году контролеры настаивали на включении в указанный критерий операций, которые совершены с 1 января 2013 года (несмотря на это, в Отчет о контролируемых операциях нужно включать лишь те операции, которые совершены с 1 сентября).

Что касается даты возврата, то в данном случае налоговики скорее всего будут привязываться к дате возврата права собственности. Об этом, по крайней мере, свидетельствует формулировка упомянутого вопроса в ОНК № 699.

Если же возврат происходит в следующем году, то изъять сумму из указанного критерия уже не получится. При этом заметьте: операцию по возврату объекта учитывать при определении данного критерия в таком следующем году не нужно.

Вот такие последствия возврата основных средств у плательщиков налога на прибыль. А далее вы узнаете, как поступать в «возвратных» ситуациях единоналожнику.

	выводы
	Для продавца учет возврата объекта основных средств во многом обусловлен налоговым результатом от его продажи: положительным или отрицательным. В первом случае следует уменьшить доходы, во втором — расходы. Покупателю при возврате основного средства может потребоваться откорректировать расходы в части начисленной амортизации. Если результат от продажи основного средства был положительным, то его возврат уменьшит 10-миллионный критерий для целей уплаты прибыльных авансов. Если возврат основного средства происходит в том же году, в котором осуществлялась его продажа, то объем такой операции не попадает в расчет 50-миллионного критерия.