Вы нам писали. «Мавр сделал свое дело…» (НДС, посредник, возврат)

вопрос с форума

«Мавр сделал свое дело…» (НДС, посредник, возврат)

Алексей Павленко, налоговый эксперт

По договору поручения поверенный (плательщик НДС) заключил от имени доверителя (тоже плательщик НДС) договор с покупателем на поставку услуг. Покупатель перечислил по этому договору пред­оплату на текущий счет поверенного. Согласно условиям договора поручения обязанности поверенного сводились к поиску потребителя (покупателя) услуг, заключению договора и получению предоплаты.

Поверенный перечислил средства доверителю, и на этом его миссия закончилась (т. е. его услуги, предусмотренные договором поручения, были выполнены). За это поверенный получил от доверителя за выполненные посреднические услуги вознаграждение, которое согласно условиям договора поручения он удержал из суммы средств, полученных от покупателя услуг, т. е. «мавр может уходить».

По прошествии времени доверитель (поставщик услуг) не смог оказать покупателю услуги. Договор был расторгнут, и доверитель напрямую (т. е. самостоятельно, а не через поверенного) возвратил покупателю предоплату. Причем деньги покупателю были возвращены в полной сумме — без вычета суммы вознаграждения, которую вполне обоснованно удержал посредник. Что же касается вознаграждения, то, поскольку посредник полностью выполнил свои услуги по договору поручения, полученное им (из выручки) вознаграждение возврату доверителю не подлежит (п. 3 ст. 1013 ГКУ).

И теперь возникает проблема — каким образом стороны должны откорректировать НО и НК по НДС. Заметим, что в первую очередь проблема эта касается доверителя.

Ниже попытаемся изложить свои варианты ее решения.

Но сначала (для наглядности) изобразим эту ситуацию схематически (см.с. 45).

Возврат средств напрямую доверителю

Обложение НДС операций в рамках посреднических договоров, предусматривающих продажу товаров и услуг, должно производиться согласно п. 189.4 НКУ.

И хотя в первом абзаце этого пункта договоры поручения почему-то не упомянуты, они упоминаются уже во втором абзаце данной нормы, и практика применения п. 189.4 НКУ (а также множество разъяснений налоговиков*) подтверждает «распространимость» его норм и на поставку (приобретение) товаров/услуг с использованием договоров поручения.

Напомним читателям, что операции между субъектами — принципалом (доверителем, комитентом и т. п.) и посредником (поверенным, комиссионером и т. п.) — в рамках посреднических договоров данный пункт рассматривает аналогично операциям между поставщиком и покупателем. При этом база обложения НДС и даты отражения НО и НК с товаров/услуг по таким операциям применяются стандартные — определенные ст. 188, а также ст. 187 и 198 НКУ соответственно.

Отметим теперь два важных момента.

Во-первых, по договору поручения посредник (поверенный) выступает от имени принципала (доверителя).

Во-вторых, согласно договору поручения в обязанности поверенного может входить, как в данном случае, только лишь заключение (от имени доверителя) договора с покупателем и получение от него предоплаты. На этом миссия посредника заканчивается, и дальнейшие операции уже происходят непосредственно между покупателем и доверителем.

По этим причинам рассматриваемая ситуация выпадает из «НКУ-поля», и решать ее придется, используя в основном логические соображения

Итак, в учете по НДС эти операции изначально должны были отразиться следующим образом.

У поверенного

1. Отражены НО при получении предоплаты по договору на оказание услуг — со всей полученной суммы, и выписана покупателю налоговая накладная (НН).

2. Отражен НК от стоимости услуг — по дате перечисления предоплаты доверителю (при получении от него НН).

3. Отражены НО с суммы посреднических услуг (по первому событию — получению от покупателя предоплаты, так как часть ее суммы согласно до­говору поручения идет на вознаграждение).

У доверителя

1. Отражены НО со стоимости своих услуг при получении от поверенного предоплаты за услуги (исходя из полной суммы предоплаты, т. е. без вычета посреднического вознаграждения).

2. Отражен НК со стоимости посреднического вознаграждения — по дате получения налоговой накладной от поверенного, которую последний должен выписать по дате получения им предоплаты от покупателя.

Если бы посредник «из игры» не вышел, то налоговых проблем в связи с расторжением договора (из-за невозможности оказания услуг) можно было бы избежать — вернув деньги по той же цепочке и проведя по ней же корректировки НДС.

Отражен НК с суммы перечисленной предоплаты — по дате перечисления предоплаты (при получении НН от поверенного).

Теперь придется анализировать, как быть в условиях «выхода из игры» посредника с налоговыми последствиями расторжения договора об оказании услуг.

Вопросам корректировки НО и НК посвящены нормы ст. 192 НКУ. Сразу отметим, что данная статья оперирует терминами «поставщик» и «получатель». В связи с этим можно говорить, что в данной ситуации имеется два поставщика и два получателя.

Посредник не откажет. Если «выпавший из цепочки» посредник не откажется «пропустить через себя» корректировку НО и НК по НДС со стоимости не оказанных доверителем услуг, на наш взгляд, корректировку по ст. 192 НКУ в данной ситуации все равно возможно провести, даже несмотря на то что деньги были возвращены доверителем непосредственно покупателю.

Ведь в тексте п. 192.1 НКУ речь идет о возврате поставщиком суммы предварительной оплаты, но там не указано, кому именно она должна быть возвращена. При этом очевидно, что посредник в данной цепочке также является получателем, иначе на каком основании ему была выписана НН (согласно п. 201.1 НКУ НН выписывается именно на получателя).

То есть РК будут оформлены по цепочке так же, как следовали НН: один РК выпишет доверитель поверенному, а второй — поверенный покупателю

Даже если покупатель будет неплательщиком НДС, то это не должно помешать в данном случае корректировке (уменьшению) НО поверенным. Ведь требования второго абзаца п. 192.2 НКУ здесь соблюдаются — деньги покупателю возвращены, а возврата товаров/услуг здесь быть не может, так как их поставка не состоялась (к тому же одним из двух обязательных условий п. 192.2 НКУ выдвигает возврат товаров, а об услугах ничего не сказано). При этом от доверителя желательно получить письменный документ, который бы свидетельствовал о том, что он действительно вернул средства покупателю.

Посредник откажет. Ситуация значительно осложняется, если поверенный откажется подписывать РК доверителю и выписывать РК покупателю. Отказаться он действительно может по ряду причин: например, просто «из вредности» — мол, оно ему не нужно, или, скажем, опасаясь, что налоговики не примут корректировку его НО, так как деньги покупателю возвращал не он, а доверитель, или еще по какой-то причине…

В таком случае после выпадения звена «посредник» возникает проблема с корректировкой НО. Причин здесь несколько.

Первой причиной является то, что налоговая накладная на стоимость предоплаченных услуг согласно п. 189.4 НКУ была доверителем выписана на имя поверенного. Поэтому и РК доверитель может выписать только «в корреспонденции» с поверенным. И если тот никаких корректировок проводить не станет (т. е. РК доверителя не подпишет), то напомним мнение налоговиков, высказанное в письме от 26.09.2013 г. № 11981/6/99-99-19-04-02-15. В нем Миндоходов указывало: если покупатель отказывается подписывать расчет корректировки и откорректировать свой налоговый кредит, то законодательные основания для корректировки налоговых обязательств у поставщика отсутствуют.

Вторая причина — то, что деньги возвращаются «не по адресу» выписки НН. И хотя норма п. 192.1 НКУ говорит просто о факте возврата предоплаты (без указания конкретного ее получателя), тем не менее этот факт может вызвать возражения у налоговиков.

Теперь перейдем к персоналиям.

У доверителя. Для корректировки НО по стоимости услуг самое простое — договориться с поверенным (боящимся корректировок) и с покупателем о возврате денег от покупателя обратно к доверителю. Затем ту же сумму возвратить покупателю, но уже через поверенного, проведя по цепочке на основании ст. 192 НКУ корректировку НО и НК от стоимости неоказанных услуг.

Если такой вариант выхода из ситуации все-таки исключен, то доверителю сильно расстраиваться все равно не стоит.

По нашему мнению, из того факта, что по формальным основаниям нельзя выписать РК, а следовательно, и применить к данной ситуации нормы «корректировочной» ст. 192 НКУ, не следует вывод, что налоговое обязательство у доверителя вообще не подлежит корректировке (сторнированию).

Мы считаем, что корректировка здесь все равно должна быть проведена, но по иным основаниям. Таким основанием здесь является прекращение (расторжение) договора на предоставление услуг.

Вследствие такого прекращения автоматически «аннулируется» и объект обложения НДС — операция поставки услуг. Из этого вытекает сторнирование НО

Такое сторнирование, отметим, является следствием изменения обстоятельств («аннулирования» поставки в связи с расторжением договора), а не исправления ошибки, т.е. по пути исправления ошибки в налоговом учете здесь идти, на наш взгляд, некорректно.

Но поскольку данная ситуация не подпадает под нормы ст. 192 НКУ, то основанием для проведения корректировки НО будет документ о расторжении договора и составленная «под него» бухгалтерская справка (о сторнировании НО).

На наш взгляд, этих документов будет достаточно, чтобы отразить сторнирование НО в декларации по НДС за месяц, в котором была возвращена предоплата (логично было бы провести сторнирование уже по дате расторжения договора, но, на наш взгляд, здесь безопаснее — по аналогии с ст. 192 НКУ ориентироваться на дату возврата предоплаты). Отражение такого сторнирования, на наш взгляд, следует провести все равно по строке 8.1 декларации (хотя в ней и имеется ссылка на ст. 192 НКУ). При этом в таблице 1 «корректировочного» приложения 1 к декларации графы 6 и 7 оставляются незаполненными (прочерки программа не пропускает), а основанием для корректировки (по графе 8) возможно указать «анулювання угоди» (или «повернення попередньої оплати»). Соответствующая корректировочная запись будет проведена в разделе І реестра выданных и полученных налоговых накладных. Не факт, что налоговики примут такое приложение 1 к декларации — ведь РК отсутствует. Но побороться с формализмом здесь, пожалуй, стоит, ведь ситуация нестандартная, поэтому и разрешение стандартным путем невозможно.

При проведении этой «нестандартной» (без РК) корректировки проблемы с налоговиками отнюдь не исключаются (ибо налоговики обычно заявляют, что без РК сторнирование НО вообще не проводится). Поэтому плательщик должен быть готов отстаивать право на такую корректировку НО в суде, используя тот аргумент, что исчез объект обложения НДС.

Можно попробовать провести корректировку НО, прибегнув к другому варианту — путем уменьшения суммы НО, отражаемой по строке 1 декларации (используя подход из консультации в Базе знаний, подкатегория 101.07, см. о ней ниже). Однако в ситуации, когда за счет такого уменьшения по стро-­­­­­­­­­­­­ ке 1 декларации вылезет отрицательное значение, электронная программа такую декларацию не пропустит.

Ну и, естественно, о такой корректировке и ее причине следует письменно уведомить налоговиков.

Что же касается НК, отраженного доверителем со стоимости посреднических услуг, то здесь тоже возникают проблемы.

Поскольку основной договор расторгнут, то посредническую услугу сложно связать с хозяйственной деятельностью

Иными словами, при фискальном подходе из-за расторжения основного договора налоговики могут поставить под сомнение факт «использования в хозяйственной деятельности» расходов доверителя на посреднические услуги. Ведь эти услуги как раз и сводились к поиску покупателя и заключению этого договора.

В связи с этим доверителю будет безопаснее отсторнировать НК со стоимости таких услуг (а в учете по налогу на прибыль изъять стоимость этих услуг из своих расходов).

У покупателя. В свою очередь, покупателю, хоть он и не получит РК, все равно необходимо в месяце возврата предоплаты провести сторнирование ранее отраженного НК (по той же причине и на основании бухгалтерской справки).

Здесь (для целей аналогии) можно вспомнить консультацию налоговиков в Базе знаний (подкатегория 101.07), в которой давался ответ на вопрос о необходимости корректировки покупателем НК в той ситуации, когда продавец на дату возврата предоплаты уже не являлся плательщиком НДС. Отвечая на этот вопрос, налоговики настаивали на необходимости проведения корректировки в налоговом периоде, в котором происходит возврат аванса от продавца — неплательщика НДС. Причем откорректировать сумму НК, по их мнению, покупатель должен на основании бухгалтерской справки путем внесения корректировочных записей в разделе II реестра выданных и полученных налоговых накладных, а в декларации по НДС — по строке 10.1 (и в соответствующих случаях — по строке 15).

У поверенного. Посредник здесь, похоже, выходит «сухим из воды», т. е. без проведения всяких корректировок двух своих НО (большого и маленького) и одного (большого) НК. Хотя, положа руку на сердце, ему бы тоже не помешало убрать и НО, и НК, отраженные со стоимости «аннулированных» услуг. Однако по причине того, что его договорная миссия полностью выполнена, нам это представляется не очень корректным.