Ви нам писали. «Мавр зробив свою справу…» (ПДВ, посередник, повернення)

запитання з форуму

«Мавр зробив свою справу…» (ПДВ, посередник, повернення)

Олексій Павленко, податковий експерт

За договором доручення повірений (платник ПДВ) уклав від імені довірителя (також — платник ПДВ) договір із покупцем на постачання послуг. Покупець перерахував за цим договором передоплату на поточний рахунок повіреного. Згідно з умовами договору доручення обов’язки повіреного зводилися до пошуку споживача (покупця) послуг, укладення договору й отримання передоплати.

Повірений перерахував кошти довірителю, і на цьому його місія завершилася (тобто його послуги, передбачені договором доручення, були виконані). За це повірений отримав від довірителя за виконані посередницькі послуги винагороду, яку згідно з умовами договору доручення він утримав із суми коштів, одержаних від покупця послуг. Тобто «мавр може йти».

Через деякий час довіритель (постачальник послуг) не зміг надати покупцю послуги. Договір було розірвано, і довіритель безпосередньо (тобто самостійно, а не через повіреного) повернув покупцю передоплату. Причому гроші покупцю були повернені в повній сумі — без вирахування суми винагороди, яку цілком обґрунтовано утримав посередник. Що ж до винагороди, то, оскільки посередник повністю виконав свої послуги за договором доручення, отримана ним (із виручки) винагорода поверненню довірителю не підлягає (п. 3 ст. 1013 ЦКУ).

І тепер виникає проблема — яким чином сторони повинні відкоригувати ПЗ та ПК із ПДВ. Зауважимо, що, насамперед, проблема ця стосується довірителя.

Далі спробуємо викласти свої варіанти її вирішення.

Але спочатку (для наочності) зобразимо цю ситуацію схематично.

Поверенння коштів безпосередньо доверителю

Оподаткування ПДВ операцій у межах посередницьких договорів, які передбачають продаж товарів та послуг, має здійснюватися згідно з п. 189.4 ПКУ.

І хоча в першому абзаці цього пункту договори доручення чомусь не згадані, вони згадуються вже у другому абзаці цієї норми, і практика застосування п. 189.4 ПКУ (а також безліч роз’яснень податківців*) підтверджують «поширюваність» його норм і на постачання (придбання) товарів/послуг із використанням договорів доручення.

Нагадаємо читачам, що операції між суб’єктами — принципалом (довірителем, комітентом тощо) і посередником (повіреним, комісіонером тощо) — у межах посередницьких договорів цей пункт розглядає аналогічно операціям між постачальником і покупцем. При цьому база оподаткування ПДВ і дати відображення ПЗ та ПК із товарів/послуг за такими операціями застосовуються стандартні — визначені ст. 188, а також ст. 187 і 198 ПКУ відповідно.

Відзначимо тепер два важливі моменти.

По-перше, за договором доручення посередник (повірений) виступає від імені принципала (довірителя).

По-друге, згідно з договором доручення до обов’язків повіреного може входити, як у цьому випадку, тільки укладення (від імені довірителя) договору з покупцем та отримання від нього перед­оплати. На цьому місія посередника закінчується, і подальші операції вже відбуваються безпосередньо між покупцем і довірителем.

Із цих причин ситуація, що розглядається, й випадає з «ПКУ-поля», і вирішувати її доведеться, використовуючи в основному логічні міркування

Отже, в обліку з ПДВ ці операції первісно повинні були відобразитися таким чином.

У повіреного.

1. Відображено ПЗ при отриманні передоплати за договором на надання послуг — з усієї отриманої суми, і виписана покупцю податкова накладна (ПН).

2. Відображено ПК від вартості послуг — за датою перерахування передоплати довірителю (при отриманні від нього ПН).

3. Відображено ПЗ із суми посередницьких послуг (за першою подією — отриманням від покупця передоплати, оскільки частина її суми згідно з договором доручення йде на винагороду).

У довірителя.

1. Відображено ПЗ із вартості своїх послуг при отриманні від повіреного передоплати за послуги (виходячи з повної суми передоплати, тобто без вирахування посередницької винагороди).

2. Відображено ПК із вартості посередницької винагороди — за датою отримання податкової накладної від повіреного, яку останній повинен виписати датою отримання ним передоплати від покупця.

Якби посередник «із гри» не вийшов, то податкових проблем у зв’язку з розірванням договору (через неможливість надання послуг) можна було б уникнути — повернувши гроші за тим же ланцюжком і провівши за ним же коригування ПДВ.

У покупця.

Відображено ПК із суми перерахованої передоплати — за датою перерахування передоплати (при отриманні ПН від повіреного).

Тепер доведеться аналізувати, як бути в умовах «виходу з гри» посередника з податковими наслідками розірвання договору про надання послуг.

Питанням коригування ПЗ і ПК присвячено норми ст. 192 ПКУ. Одразу зауважимо, що ця стаття оперує термінами «постачальник» і «отримувач». У зв’язку з цим можна говорити, що в цій ситуації є два постачальники і два отримувачі.

Посередник не відмовить. Якщо посередник, який «випав з ланцюжка», не відмовиться «пропустити через себе» коригування ПЗ і ПК із ПДВ із вартості ненаданих довірителем послуг, на наш погляд, коригування за ст. 192 ПКУ в цій ситуації все одно можливо провести, навіть незважаючи на те, що гроші були повернені довірителем безпосередньо покупцю.

Адже в тексті п. 192.1 ПКУ йдеться про повернення постачальником суми попередньої оплати, але там не зазначено, кому саме вона має бути повернена. При цьому очевидно, що посередник у цьому ланцюжку також є отримувачем — інакше на якій підставі йому була виписана ПН (згідно з п. 201.1 ПКУ ПН виписується саме на отримувача).

Тобто РК будуть оформлені за ланцюжком так само, як ішли ПН: один РК випише довіритель повіреному, а другий — повірений покупцю

Навіть якщо покупець буде неплатником ПДВ, то це не повинно зашкодити в цьому випадку коригуванню (зменшенню) ПЗ повіреним. Адже вимоги другого абзацу п. 192.2 ПКУ тут дотримуються — гроші покупцю повернуті, а повернення товарів/послуг тут бути не може, оскільки їх постачання не відбулося (до того ж як одну із двох обов’язкових умов п. 192.2 ПКУ висуває повернення товарів, а про послуги нічого не сказано). При цьому від довірителя бажано отримати письмовий документ, який би свідчив про те, що він дійсно повернув кошти покупцю.

Посередник відмовить. Ситуація значно ускладнюється, якщо повірений відмовиться підписувати РК довірителю і виписувати РК покупцю. Відмовитися він дійсно може через низку причин: наприклад, просто «із шкідливості» — мовляв, воно йому не потрібно, або, скажімо, побоюючись, що податківці не приймуть коригування його ПЗ, оскільки гроші покупцю повертав не він, а довіритель, або ще з якоїсь причини…

У такому разі після випадання ланки «посередник» виникає проблема з коригуванням ПЗ. Причин тут декілька.

Першою причиною є те, що податкова накладна на вартість передоплачених послуг згідно з п. 189.4 ПКУ була довірителем виписана на ім’я повіреного. Тому і РК довіритель може виписати тільки «в кореспонденції» з повіреним. І якщо той жодних коригувань проводити не стане (тобто РК довірителя не підпише), то нагадаємо думку податківців, висловлену в листі від 26.09.2013 р. № 11981/6/99-99-19-04-02-15. У ньому Міндоходів зазначало: якщо покупець відмовляється підписувати розрахунок коригування і відкоригувати свій податковий кредит, то законодавчі підстави для коригування податкових зобов’язань у постачальника відсутні.

Друга причина — те, що гроші повертаються «не за адресою» виписування ПН. І хоча норма п. 192.1 ПКУ говорить просто про факт повернення передоплати (без зазначення конкретного її отримувача), проте цей факт може викликати заперечення в податківців.

Тепер перейдемо до персоналій.

У довірителя. Для коригування ПЗ за вартістю послуг найпростіше — домовитися з повіреним (який боїться коригувань) та з покупцем про повернення грошей від покупця назад до довірителя. Потім ту ж суму повернути покупцю, але вже через повіреного, провівши за ланцюжком — на підставі ст. 192 ПКУ коригування ПЗ і ПК від вартості ненаданих послуг.

Якщо такий варіант виходу із ситуації все-таки виключений, то довірителю занадто засмучуватися все одно не варто.

На нашу думку, з того факту, що з формальних підстав не можна виписати РК, а отже, і застосувати до цієї ситуації норми «коригувальної» ст. 192 ПКУ, не випливає висновок, що податкове зобов’язання у довірителя взагалі не підлягає коригуванню (сторнуванню).

Ми вважаємо, що коригування тут все одно має бути проведене, але з інших підстав. Такою підставою тут є припинення (розірвання) договору на надання послуг.

Унаслідок такого припинення автоматично «анулюється» і об’єкт обкладення ПДВ — операція постачання послуг. Із цього випливає сторнування ПЗ

Таке сторнування, зауважимо, є наслідком зміни обставин («анулювання» постачання у зв’язку з розірванням договору), а не виправлення помилки. Тобто шляхом виправлення помилки в податковому обліку тут йти, на наш погляд, некоректно.

Але оскільки ця ситуація не підпадає під норми ст. 192 ПКУ, то підставою для проведення коригування ПЗ буде документ про розірвання договору і складена «під нього» бухгалтерська довідка (про сторнування ПЗ).

На наш погляд, цих документів буде достатньо, щоб відобразити сторнування ПЗ у декларації з ПДВ за місяць, у якому була повернена передоплата (логічно було б провести сторнування вже за датою розірвання договору, але, на наш погляд, тут безпечніше — за аналогією зі ст. 192 ПКУ орієнтуватися на дату повернення передоплати). Відобразити таке сторнування, на наш погляд, слід усе одно у рядку 8.1 декларації (хоча в ньому і є посилання на ст. 192 ПКУ). При цьому в таблиці 1 «коригувального» додатка 1 до декларації гра-­ фи 6 і 7 залишаються незаповненими (прокреслення програма не пропускає), а як підставу для коригування (за графою 8) можна зазначити «анулювання угоди» (або «повернення попередньої оплати»). Відповідний коригувальний запис буде проведено в розділі І реєстру виданих та отриманих податкових накладних. Не факт, що податківці приймуть такий додаток 1 до декларації — адже РК відсутній. Але поборотися з формалізмом тут, мабуть, варто — адже ситуації нестандартна, тому і вирішення стандартним шляхом неможливо.

При проведенні цього «нестандартного» (без РК) коригування проблеми з податківцями зовсім не виключаються (бо податківці зазвичай заявляють, що без РК сторнування ПЗ узагалі не проводиться). Тому платник має бути готовий відстоювати право на таке коригування ПЗ у суді, використовуючи той аргумент, що зник об’єкт обкладення ПДВ.

Можна спробувати провести коригування ПЗ, вдавшись до іншого варіанта — шляхом зменшення суми ПЗ, що відображається за рядком 1 декларації (використовуючи підхід з консультації в Базі знань, підкатегорія 101.07 — див. про неї далі). Утім, у ситуації, коли внаслідок такого зменшення в рядку 1 декларації «вилізе» від’ємне значення, електронна програма таку декларацію не пропустить.

Ну і, звісно, про таке коригування та його причину слід письмово повідомити податківців.

Що ж до ПК, відображеного довірителем із вартості посередницьких послуг, то тут також виникають проблеми.

Оскільки основний договір розірвано, посередницьку послугу складно пов’язати з господарською діяльністю

Інакше кажучи, при фіскальному підході через розірвання основного договору податківці можуть поставити під сумнів факт «використання в господарській діяльності» витрат довірителя на посередницькі послуги. Адже ці послуги саме і зводилися до пошуку покупця та укладення цього договору.

У зв’язку з цим довірителю буде безпечніше відсторнувати ПК із вартості таких послуг (а в обліку з податку на прибуток виключити вартість цих послуг зі своїх витрат).

У покупця. У свою чергу, покупцю, хоча він і не отримає РК, усе одно необхідно в місяці повернення передоплати провести сторнування раніше відображеного ПК (із тієї ж причини та на підставі бухгалтерської довідки).

Тут (для цілей аналогії) можна пригадати консультацію податківців у Базі знань (підкатегорія 101.07), у якій надавалася відповідь на запитання про необхідність коригування покупцем ПК у ситуації, коли продавець на дату повернення передоплати вже не був платником ПДВ. Відповідаючи на це запитання, податківці наполягали на необхідності проведення коригування в податковому періоді, в якому відбувається повернення авансу від продавця — неплатника ПДВ. Причому відкоригувати суму ПК, на їх думку, покупець повинен на підставі бухгалтерської довідки шляхом унесення коригувальних записів до розділу II реєстру виданих та отриманих податкових накладних, а в декларації з ПДВ — за рядком 10.1 (та, у відповідних випадках, — за рядком 15).

У повіреного. Посередник тут, схоже, виходить «сухим із води», тобто — без проведення будь-яких коригувань двох своїх ПЗ (великого і маленького) та одного (великого) ПК. Хоча, поклавши руку на серце, йому б теж не зашкодило прибрати і ПЗ, і ПК, відображені з вартості «анульованих» послуг. Проте внаслідок того, що його договірна місія повністю виконана, нам це здається не дуже коректним.