Изменение цены, зафиксированной в иностранной валюте: отражаем в учете

азбука учета

Изменение цены, зафиксированной в иностранной валюте: отражаем в учете

Наталия Дзюба, Максим Нестеренко, налоговые эксперты

Напомним из предыдущей статьи, что предприятия-резиденты Украины вправе определять денежный эквивалент обязательства в иностранной валюте, т. е. фиксировать цену договора (обязательства) в долларах США, евро и другой иностранной валюте. Единственное условие: выполнить обязательства следует исключительно в гривнях. Как правило, обязательство определяют по официальному курсу иностранной валюты на день платежа, если иной порядок не установлен сторонами в договоре или не закреплен нормативно-правовыми актами (ст. 533 ГКУ). То есть в зависимости от условий договора его цена может определяться:

— как по курсу валюты на дату платежа,

— так и по курсу валюты на дату поставки товара. Оба варианта применимы. А теперь приступим непосредственно к учету.

Прежде чем определить влияние пересчета цены договора на налоговоприбыльный учет, рассмотрим его основные правила:

1) доходы, которые учитываются для определения объекта налогообложения, возникают по методу начислений (п. 137.4 НКУ);

2) суммы полученной предоплаты доходы продавца не увеличивают (п.п. 136.1.1 НКУ).

Учитывая данные обстоятельства, отметим: в налоговом учете прибыли единственное событие, имеющее значение, — это отгрузка товаров. Именно по дате отгрузки продавцу следует отражать доход во всей сумме договора*, причем не обращая внимания на то, поступала ли предоплата частями и по какому курсу НБУ она пересчитывалась в гривни.

Если по условиям договора его цена должна определяться по курсу иностранной валюты на дату поставки товара, то пересчитанная на эту дату цена договора и будет определяющей при отражении дохода.

Если же договором предусмотрено определение цены по курсу иностранной валюты на дату платежа и поступление оплаты происходит после передачи права собственности на товар, то, пересчитав цену договора, предприятию придется откорректировать доход.

Здесь изменение суммы компенсации происходит в результате того, что общая сумма денег, поступивших от оплаты, в случае роста курса валюты, на которую сориентирован договор, будет превышать сумму дохода, отраженную при отгрузке

Случай, когда после продажи товаров происходит какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, регулирует п. 140.2 НКУ. Он устанавливает, что продавец и покупатель, являющиеся плательщиками налога на прибыль, в этом случае осуществляют соответствующий перерасчет доходов или расходов (балансовой стоимости основных средств) в отчетном периоде, в котором произошло такое изменение суммы компенсации. А именно проводят корректировку (увеличение/уменьшение) доходов и расходов, отраженных ранее.

В декларации по налогу на прибыль поставщика сумма такой дельты с соответствующим знаком указывается в строке 03.26 приложения ІД и учитывается при определении итогового значения строки 03 декларации по налогу на прибыль.

Покупатель же, если по товарам он уже успел признать расходы, должен такие расходы откорректировать, показав такую корректировку в строке 06.4.28 приложения ІВ. Если же у покупателя стоимость товара в расходы еще не попала, то, соответственно, корректировка не проводится. В дальнейшем, отражая расходы, он учтет их с учетом пересчета цены.

Обратите внимание! В том случае, если изменение суммы компенсации происходит в одном отчетном периоде, налоговики не требуют показывать отдельно сумму такого перерасчета в специальных корректировочных сроках декларации по налогу на прибыль (см. подкатегорию 102.08 БЗ). В этом случае фактическую сумму доходов/расходов с учетом состоявшегося перерасчета стоимости товара следует показать в итоговых строках 02 и 05 декларации по налогу на прибыль.

Как известно, при получении аванса или отгрузке товара (в зависимости от того, какое из событий прои­зошло раньше) поставщик начисляет налоговые обязательства по НДС (п. 187.1 НКУ). В этот момент он выписывает налоговую накладную в двух экземплярах, при этом оригинал налоговой накладной поставщик передает покупателю, а копию оставляет у себя (п. 201.4 НКУ). Налоговая накладная выписывается на каждую полную или частичную поставку товара, а также на сумму средств, поступивших в качестве предоплаты (аванса) (п. 201.7 НКУ).

Если первым событием является отгрузка товара, то налоговая накладная составляется в обычном порядке с указанием номенклатуры отгруженного товара, его количества, цены поставки и остальных обязательных реквизитов налоговой накладной (п. 201.1 НКУ). В таком случае цена товара указывается в налоговой накладной исходя из курса гривни на дату отгрузки товара.

Если же имеет место ситуация, когда первым событием выступает получение частичной предоплаты (покупатель оплачивает часть стоимости товара, а окончательный расчет производит только после оприходования товара), то в «предоплатной» налоговой накладной указывается количество товара, пропорциональное полученной предоплате. Что же касается «отгрузочной» налоговой накладной, то в ней объем поставки будет определяться как разница между общим объемом поставки по договору (полностью пересчитанному на дату отгрузки) и объемом поставки, указанным в «предоплатной» налоговой накладной.

Однако при таком подходе общая сумма, на которую были выписаны налоговые накладные и реальная сумма гривень, поступивших в качестве оплаты, могут отличаться вследствие изменения курса НБУ.

Для того чтобы «снять» данную суммовую разницу (не путайте с курсовой разницей, возникающей при пересчете в гривни обязательств, расчеты по которым производились в инвалюте!), используем механизм корректировки налоговых обязательств по НДС

Согласно п. 192.1 НКУ, если после поставки товаров (услуг) осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и покупателя подлежат соответствующей корректировке.

Оформляется такая корректировка специальным расчетом (по форме, установленной приложением 2 к форме налоговой накладной), который составляется в двух экземплярах и передается покупателю.

В отношении корректировки следует сделать несколько принципиальных замечаний:

1) корректируется только стоимость, поскольку вследствие изменения курса НБУ де-факто происходит только изменение суммы компенсации, получаемой в качестве оплаты за товар, а физический объем поставляемого товара остается прежним;

2) корректировка проводится только один раз после окончательного расчета/поставки товара, когда становится известным, насколько реальная стоимость поставки отличается от зафиксированной в договоре;

3) по нашему мнению, в данном случае заключение допсоглашения как основание для корректировки не является обязательным, поскольку в основном договоре сторонами изначально была оговорена привязка цены договора к курсу НБУ. Информация об изменениях курса НБУ является общедоступной, а поэтому при осуществлении окончательного расчета/отгрузки, пересчитав договор в гривни по текущему курсу НБУ, плательщик в тот же день осуществляет корректировку налоговой накладной «по факту» изменения курса НБУ. Однако осторожным плательщикам рекомендуем все же обзавестись допсоглашением со ссылкой на условия договора.

Не забывайте: даже если момент возникновения налоговых обязательств и момент окончательного расчета/поставки (а с ним и корректировки) приходятся на один и тот же период, показывать суммы возникших налоговых обязательств и суммы корректировки необходимо развернуто (см. подкатегорию 101.07 БЗ). Расчет корректировки выписывается независимо от того, произошла такая корректировка в том же отчетном периоде или в другом.

В декларации по НДС поставщик корректировку должен показать в строке 8 декларации по НДС, а также расшифровать ее в таблице 1 приложения Д1.

Покупатель же, получив расчет корректировки, сможет показать корректировку налогового кредита в строке 16 декларации по НДС, параллельно расшифровав ее в таблице 2 или 3 приложения Д1.

При реализации товаров у предприятия возникает доход, порядок определения которого регламентирован П(С)БУ 15. В соответствии с п. 8 указанного документа доход (выручка) от реализации продукции (товаров, других активов) признается при соблюдении следующих условий:

— покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);

— предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);

— сумма дохода может быть достоверно определена;

— существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

Таким образом, доход от реализации запасов в бухгалтерском учете, как правило, отражается на дату их отгрузки. Если же отгрузке предшествует предварительная оплата, то ее сумма никакого влияния на величину дохода не оказывает (п.п. 6.3 П(С)БУ 15).

Доход признается исходя из курса национальной валюты, установленного на дату отгрузки товаров (именно эта сумма указывается в товарной накладной). Увеличение дохода отражается по кредиту субсчета 702 «Доход от реализации товаров» в корреспонденции с дебетом субсчета 361 «Расчеты с отечественными покупателями».

Если на дату проведения окончательных расчетов (вследствие изменения курса НБУ) сумма доходов от реализации товаров отличается от отраженной на дату отгрузки, это приводит к возникновению суммовых разниц. Минфин в своем письме от 31.07.2009 г. № 31-34000-10-16/20869 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 62, с. 29) рекомендует возникшую при погашении такого обязательства разницу признавать в бухгалтерском учете прочим операционным доходом или прочими операционными расходами (субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» и 949 «Прочие расходы операционной деятельности» соответственно). А теперь описанное выше подкрепим примером.

Пример. Согласно заключенному договору купли-продажи на условиях отсрочки платежа цена товара определяется в национальной валюте и составляет 119850,00 грн. (в том числе НДС — 19975,00 грн.), что на дату заключения договора эквивалентно $15000 (курс НБУ — 7,99 грн./$). Оплата товара осуществляется покупателем исходя из эквивалента его стоимости в иностранной валюте (долларах США), пересчитанной в гривни по курсу НБУ на дату проведения расчетов.

15.11.2013 г. поставщику поступил аванс в размере 40 % от инвалютной суммы договора (курс НБУ — 7,99 грн./$).

06.02.2014 г. поставщик отгрузил товар покупателю в полном объеме (курс НБУ — 7,99 грн./$).

12.02.2014 г. поступила оставшаяся часть оплаты за товар (курс НБУ — 8,70 грн./$).

	выводы
	В налоговом учете предприятию придется откорректировать доход, если договором пре­дусмотрено определение цены по курсу иностранной валюты на дату платежа, и этот платеж поступает после передачи права собственности на товар. Корректировать сумму НДС придется на дату пересчета цены, зафиксированной в иностранной валюте, определенную условиями договора. Причем только в том случае, если первое событие и дата такого пересчета не совпадают. В бухгалтерском учете разница вследствие изменения курса НБУ (разница между суммой доходов от реализации товаров и суммой доходов, отраженной на дату отгрузки) является прочим операционным доходом или прочими операционными расходами.

Документы статьи

1. ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

2. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

3. ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

4. П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина от 29.11.99 г. № 290.