Зміна ціни, зафіксованої в іноземній валюті: відображаємо в обліку

азбука обліку

Зміна ціни, зафіксованої в іноземній валюті: відображаємо в обліку

Наталія Дзюба, Максим Нестеренко, податкові експерти

Нагадаємо, ще з попередньої статті : підприємства — резиденти України мають право визначати грошовий еквівалент зобов’язання в іноземній валюті, тобто фіксувати ціну договору (зобов’язання) в доларах США, євро та іншій іноземній валюті. Єдина умова — виконати зобов’язання слід виключно у гривнях. Як правило, зобов’язання визначають за офіційним курсом іноземної валюти на день платежу, якщо інший порядок не встановлено сторонами в договорі або не закріплено нормативно-правовими актами (ст. 533 ЦКУ). Тобто залежно від умов договору його ціна може визначатися:

— як за курсом валюти на дату платежу,

— так і за курсом валюти на дату постачання товару. Обидва варіанти застосовні.

А тепер приступимо безпосередньо до обліку.

Перш ніж визначити вплив перерахунку ціни договору на податковоприбутковий облік, розглянемо його основні правила:

1) доходи, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, виникають за методом нарахувань (п. 137.4 ПКУ);

2) суми отриманої передоплати доходи продавця не збільшують (п.п. 136.1.1 ПКУ).

Зважаючи на ці обставини, зазначимо: у податковому обліку прибутку єдина подія, що має значення, — це відвантаження товарів. Саме за датою відвантаження продавцю слід відображати дохід у всій сумі договору*, причому незважаючи на те, чи надходила передоплата частинами і за яким курсом НБУ вона перераховувалася у гривні.

Якщо за умовами договору його ціна повинна визначатися за курсом іноземної валюти на дату постачання товару, то переобчислена на цю дату ціна договору і буде визначальною при відображенні доходу.

Якщо ж договором передбачено визначення ціни за курсом іноземної валюти на дату платежу і надходження оплати відбувається після передання права власності на товар, то після перерахунку ціни договору підприємству доведеться відкоригувати дохід.

Тут зміна суми компенсації відбувається в результаті того, що загальна сума грошей, що надійшли від оплати, у разі зростання курсу валюти, на яку зорієнтований договір, перевищуватиме суму доходу, відображену при відвантаженні

Випадок, коли після продажу товарів відбувається будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, регулює п. 140.2 ПКУ. Він встановлює, що продавець і покупець, які є платниками податку на прибуток, у цьому разі здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) у звітному періоді, у якому відбулася така зміна суми компенсації. А саме проводять коригування (збільшення/зменшення) доходів і витрат, відображених раніше.

У декларації з податку на прибуток постачальника сума такої дельти з відповідним знаком зазначається в рядку 03.26 додатка ІД і враховується при визначенні підсумкового значення рядка 03 декларації.

Покупець же, якщо за товарами він уже встиг визнати витрати, повинен такі витрати відкоригувати, показавши таке коригування в рядку 06.4.28 додатка ІВ. Якщо ж у покупця вартість товару до витрат ще не потрапила, то, відповідно, коригування не проводиться. Надалі, відображаючи витрати, він наведе їх з урахуванням перерахунку ціни.

Зверніть увагу! У разі, якщо зміна суми компенсації відбувається в одному звітному періоді, податківці не вимагають показувати окремо суму такого перерахунку у спеціальних коригувальних рядках декларації з податку на прибуток (див. підкатегорію 102.08 БЗ). У цьому випадку фактичну суму доходів/витрат з урахуванням перерахунку вартості товару, що відбувся, слід відобразити в підсумкових рядках 02 і 05 декларації з податку на прибуток.

Як відомо, при отриманні авансу або відвантаженні товару (залежно від того, яка з подій відбулася раніше) постачальник нараховує податкові зобов’язання з ПДВ (п. 187.1 ПКУ). У цей момент він виписує податкову накладну в двох примірниках, при цьому оригінал податкової накладної постачальник передає покупцю, а копію залишає в себе (п. 201.4 ПКУ). Податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товару, а також на суму коштів, що надійшли як передоплата (аванс) (п. 201.7 ПКУ).

Якщо першою подією є відвантаження товару, то податкова накладна складається у звичайному порядку із зазначенням номенклатури відвантаженого товару, його кількості, ціни постачання та інших обов’язкових реквізитів податкової накладної (п. 201.1 ПКУ). У такому разі ціна товару зазначається в податковій накладній виходячи з курсу гривні на дату відвантаження товару.

Якщо ж має місце ситуація, коли першою подією є отримання часткової передоплати (покупець оплачує частину вартості товару, а остаточний розрахунок здійснює тільки після оприбуткування товару), то в «передоплатній» податковій накладній указується кількість товару, пропорційна отриманій передоплаті. Що ж до «відвантажувальної» податкової накладної, то в ній обсяг постачання визначатиметься як різниця між загальним обсягом постачання за договором (повністю переобчисленим на дату відвантаження) і обсягом постачання, зазначеним у «передоплатній» податковій накладній.

Проте за такого підходу загальна сума, на яку були виписані податкові накладні, і реальна сума гривень, що надійшла як оплата, можуть відрізнятися внаслідок зміни курсу НБУ.

Щоб «зняти» цю сумову різницю (не плутайте з курсовою різницею, що виникає при перерахунку у гривні зобов’язань, розрахунки за якими проводилися в інвалюті !), використовуємо механізм коригування податкових зобов’язань з ПДВ

Згідно з п. 192.1 ПКУ, якщо після постачання товарів (послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, уключаючи наступний за постачанням перегляд цін, то суми податкових зобов’язань і податкового кредиту постачальника та покупця підлягають відповідному коригуванню.

Оформляється таке коригування спеціальним розрахунком (за формою, встановленою додатком 2 до форми податкової накладної), який складається у двох примірниках та передається покупцю.

Стосовно коригування слід зробити декілька принципових зауважень:

1) коригується тільки вартість, оскільки внаслідок зміни курсу НБУ де-факто відбувається тільки зміна суми компенсації, що отримується як оплата за товар, а фізичний обсяг товару, що поставляється, залишається тим самим;

2) коригування проводиться тільки один раз після остаточного розрахунку/постачання товару, коли стає відомим, наскільки реальна вартість постачання відрізняється від зафіксованої в договорі;

3) на нашу думку, у цьому випадку укладення додаткової угоди як підстава для коригування не є обов’язковим, оскільки в основному договорі сторонами первісно була обумовлена прив’язка ціни договору до курсу НБУ. Інформація про зміни курсу НБУ є загальнодоступною, а тому при здійсненні остаточного розрахунку/відвантаження, переобчисливши договір у гривні за поточним курсом НБУ, платник того ж дня здійснює коригування податкової накладної «за фактом» зміни курсу НБУ. Проте обережним платникам рекомендуємо все ж обзавестися додатковою угодою з посиланням на умови договору.

Не забувайте: навіть якщо момент виникнення податкових зобов’язань і момент остаточного розрахунку/постачання (а отже, і коригування) припадають на один період, показувати суми податкових зобов’язань, що виникли, і суми коригування необхідно розгорнуто (див. підкатегорію 101.07 БЗ). Розрахунок коригування виписується незалежно від того, відбулося таке коригування в тому ж звітному періоді чи в іншому.

У декларації з ПДВ постачальник повинен відобразити коригування в рядку 8 декларації з ПДВ, а також розшифрувати його в таблиці 1 додатка Д1.

Покупець же, отримавши розрахунок коригування, зможе показати коригування податкового кредиту в рядку 16 декларації з ПДВ, паралельно розшифрувавши його в таблиці 2 або 3 додатка Д1.

При реалізації товарів у підприємства виникає дохід, порядок визначення якого регламентовано П(С)БО 15. Відповідно до п. 8 зазначеного документа дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі дотримання таких умов:

— покупцю передані ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

— підприємство не здійснює надалі управління і контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

— сума доходу може бути достовірно визначена;

— існує впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Таким чином, дохід від реалізації запасів у бухгалтерському обліку, як правило, відображається на дату їх відвантаження. Якщо ж відвантаженню передує попередня оплата, то її сума жодним чином не впливає на величину доходу (п.п. 6.3 П(С)БО 15).

Дохід визнається виходячи з курсу національної валюти, установленого на дату відвантаження товарів (саме ця сума зазначається в товарній накладній). Збільшення доходу відображається за кредитом субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» у кореспонденції з дебетом субрахун­ку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями».

Якщо на дату проведення остаточних роз­рахунків (унаслідок зміни курсу НБУ) сума доходів від реалізації товарів відрізняється від відображеного на дату відвантаження, це спричинює виникнення сумових різниць. Мінфін у своєму листі від 31.07.2009 р. № 31-34000-10-16/20869 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 62, с. 29) рекомендує різницю, що виникла при погашенні такого зобов’язання, визнавати в бухгалтерському обліку іншим операційним доходом або іншими операційними витратами (субрахунки 719 «Інші доходи від операційної діяльності» і 949 «Інші витрати операційної діяльності» відповідно). А тепер описане вище унаочнимо прикладом.

Приклад. Згідно з укладеним договором купівлі-продажу на умовах відстрочення платежу ціна товару визначається у гривнях і становить 119850,00 грн. (у тому числі ПДВ — 19975,00 грн.), що на дату укладення договору еквівалентно $15000 (курс НБУ — 7,99 грн./$). Оплата товару здійснюється покупцем виходячи з еквіваленту його вартості в іноземній валюті (доларах США), перерахованої у гривні за курсом НБУ на дату проведення розрахунків.

15.11.2013 р. до постачальника надійшов аванс у розмірі 40 % від інвалютної суми договору (курс НБУ — 7,99 грн./$).

06.02.2014 р. постачальник відвантажив товар покупцю в повному обсязі (курс НБУ — 7,99 грн./$).

12.02.2014 р. надійшла частина оплати, що залишилася, за товар (курс НБУ — 8,70 грн./$).

	висновки
	У податковому обліку підприємству доведеться відкоригувати дохід, якщо договором передбачено визначення ціни за курсом іноземної валюти на дату платежу і цей платіж надходить після передання права власності на товар. Коригувати суму ПДВ потрібно на дату перерахунку зафіксованої в іноземній валюті ціни, визначену умовами договору. Проте тільки в тому випадку, якщо перша подія і дата такого перерахунку не збігаються. У бухгалтерському обліку різниця унаслідок зміни курсу НБУ (різниця між сумою доходу від реалізації товарів і сумою доходу, відображеного на дату відвантаження) є іншим операційним доходом або іншими операційними витратами.

Документи статті

1. ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

2. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

3. ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

4. П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського об­ліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. № 290.