Частичная предоплата большой номенклатуры: заполняем НН

Частичная предоплата большой номенклатуры: заполняем НН

Татьяна Войтенко, налоговый эксперт

Практика показывает, что основные сложности у продавца вызывает процесс составления налоговых накладных (далее — НН) при получении частичной предоплаты за товары большой номенклатуры и последующей отгрузке другой их части той же номенклатуры. Для уяснения ситуации вначале вспомним базовые правила заполнения «номенклатурной» и «количественной» граф НН при получении продавцом товаров/услуг предварительной оплаты за них.

В день возникновения налоговых обязательств по НДС продавец товаров/услуг обязан составить НН (п. 201.4 НКУ). Причем НН должна быть оформлена на каждую полную или частичную поставку товаров/услуг, а также на сумму денежных средств, поступивших на текущий счет в качестве предварительной оплаты (аванса). Такие требования выдвигает п. 201.7 НКУ. Вторит ему п. 16 Порядка № 10. То есть в момент получения предоплаты предприятие-продавец обязано выписать НН на полученную сумму аванса (первое событие — получение денежных средств).

В предоставляемой покупателю НН должны быть заполнены все обязательные реквизиты, оговоренные п. 201.1 НКУ. Среди прочего, в отдельные ее строки подлежат занесению описание (номенклатура) товаров/услуг и их количество (объем). Применительно к форме НН эти сведения приводятся в графе 3 «Номенклатура товарів/послуг продавця» и графе 6 «Кількість (об’єм, обсяг)» соответственно. Именно названные графы НН являются проблемными в заполнении и по их содержанию возникает наибольшее количество вопросов. Так в чем же конкретно заключается проблемность?

Как предписывает п. 14 Порядка № 10, в раздел I НН вносятся данные в разрезе номенклатуры поставки товаров/услуг. В частности, в графу 3 НН вписывается собственно номенклатура товаров/услуг продавца. В том случае, когда количество наименований поставляемых товаров/услуг превышает количество строк, отведенных для их размещения в бланке НН, такой бланк дополняется необходимым количеством строк. Это означает, что при поставке большой номенклатуры товаров/услуг в графу 3 НН записывается каждое наименование товара/услуги отдельной строкой с указанием его количества и цены.

Иначе говоря, в графе 3 НН перечисляется вся номенклатура поставляемых товаров/услуг, даже если перечень их наименований значителен

Никаких исключений на этот счет ни НКУ, ни Порядок № 10 не предусматривают (бланк НН в таком случае, повторим, разрешается дополнять необходимым количеством строк, и даже более того — НН может оформляться на нескольких страницах, см. консультацию в категории 101.19 БЗ).

Особо заметьте: в случае получения предварительной оплаты (первое событие) Порядок № 10 не предоставляет возможности вписать в графу 3 НН «передоплата згідно з договором» или «авансовий платіж за договором» без расшифровки конкретной номенклатуры (перечня наименований). То есть в подобной ситуации, так же как и при отгрузке, нужно перечислять товарную номенклатуру поименно.

В свое время в ответе на вопрос 7 ОНК № 127 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 17, с. 9) ГНСУ отметила, что несоответствие показателей, указанных в НН, условиям поставки (цена, стоимость, номенклатура, количество товара и т. п.) будет рассматриваться как нарушение порядка заполнения налоговой накладной. С позиции контролеров описание (номенклатура) товаров/услуг, занесенное в графу 3 НН, должно позволять идентифицировать поставляемые товары/услуги (ответ на вопрос 8 ОНК № 127).

Напомним, что нарушение порядка заполнения НН не дает права покупателю на отнесение сумм НДС к налоговому кредиту (п. 8 Порядка № 10). В свою очередь, п. 198.6 НКУ гласит, что не относятся к налоговому кредиту суммы НДС, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров/услуг, подтвержденные НН, оформленными с нарушением требований ст. 201 НКУ. Поэтому с формальной точки зрения НН, в которых не будет приведен перечень наименований (номенклатура) поставляемых товаров/услуг, налоговики могут посчитать составленными неправильно.

Для заполнения «предоплатной» НН рекомендуем использовать данные относительно номенклатуры и количества товаров/услуг, определенные договором, заключенным между продавцом (поставщиком, исполнителем) и покупателем (получателем). Основанием для составления таких НН могут служить также спецификации к договору, счета либо прочие документы, в которых перечисляются наименования подлежащих поставке товаров/услуг. Другими словами, при заполнении графы 3 НН важно ориентироваться на договор (предмет договора — формулировку приведенных в нем наименований поставляемых товаров/услуг) и «сопутствующие» его исполнению документы.

Количество (объем) товаров/услуг, перечисленных в графе 3 НН, отражается в ее графе 6. О том, что в этой графе при осуществлении частичной оплаты за неделимый товар/услугу может приводиться как целое, так и дробное значение, говорилось в консультации, размещенной в категории 101.19 БЗ. Для определения такой величины сумму предоплаты за товар/услугу следует разделить на цену поставки единицы продукции. В названной консультации на примере пояснялось, что при поступлении частичной оплаты в размере 1000 грн. за 12 стульев по цене 124 грн. за один стул, в графе 6 НН следует указать дробное число «8,0645», т. е. 1000 грн./124 грн. = 8,0645 — поделив соответственно сумму поступившей предоплаты на цену поставки единицы продукции.

Особых проблем с заполнением «предоплатной» НН в ситуации получения аванса за товары одного наименования не возникает

А вот вопросы составления НН в случае получения плательщиком частичной предоплаты (аванса) за большую номенклатуру товаров/услуг четко не урегулированы. Поэтому вполне логичным будет спросить: как же поступать, когда частично предоплаченных товаров в номенклатуре больше одного?

Отвечаем! Возможны два варианта заполнения граф 3 и 6 НН при получении частичной предоплаты (аванса) большой номенклатуры поставляемых товаров/услуг. Все зависит от того, имеется ли упоминание насчет конкретной номенклатуры товаров/услуг, за которые произведена оплата, в платежных документах покупателя или нет.

Разберем последовательно порядок составления НН в условиях каждого из этих вариантов.

Как мы выяснили ранее, при получении продавцом товаров/услуг предоплаты (в том числе частичной) он обязан составить НН, в которой указывает перечень (номенклатуру) товаров/услуг. При этом если по договоренности сторон предоплачивается товар отдельных наименований и из банковской выписки (или платежного поручения покупателя) четко следует, что авансовый платеж касается не всей номенклатуры поставки, а какой-то ее части, то НН должна быть выписана только на те товарные позиции, стоимость которых предварительно оплачена. Проще говоря, из всей номенклатуры, предусмотренной договором (спецификацией, счетом и т. п.) и подлежащей поставке, в графе 3 НН перечисляем наименования лишь тех товаров из общей номенклатуры поставки, которые названы в «оплатном» документе в качестве оплаченных и соответствуют сумме полученного аванса.

Если впоследствии отгружаем всю номенклатуру товаров/услуг, то составляем вторую НН, где соответственно отражаем «оставшиеся» позиции, не вошедшие в первую НН, выписанную при получении аванса. То есть при таких обстоятельствах НН будет составлено две: отдельно на сумму предварительной оплаты (на дату получения такой предоплаты) с определением перечня оплаченных товаров, и отдельно на товары, отгруженные в объемах, не учтенных в первой НН и оплата которых на момент такой их отгрузки еще не произведена. К слову сказать, поступать таким образом рекомендовала ГНАУ в п. 1 раздела 5 письма от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 21, с. 29).

Если изначально происходит получение предоплаты за часть товаров большой номенклатуры с последующей отгрузкой другой части товаров, то НН тоже будет две: одна на сумму предоплаты с указанием предоплаченной номенклатуры, а вторая на отгруженные товарные позиции другой номенклатуры. В ситуации, когда предоплат и «неоплаченных» отгрузок будет несколько, НН будет составлено равное им (предоплатам и отгрузкам) количество.

В дальнейшем после фактического выполнения договора поставки (осуществления поставки и оплаты всей номенклатуры по договору) при необходимости (если произошли какие-либо изменения) осуществляется корректировка количественных и стоимостных показателей к ранее выписанным НН с составлением расчетов корректировок (по форме согласно приложению 2 к налоговой накладной) в порядке, оговоренном пп. 20 — 26 Порядка № 10.

Рассмотрим пример.

Пример 1. По договору купли-продажи продавец обязуется поставить покупателю 5 изделий различных наименований (см. таблицу).

В соответствии с условиями договора покупатель 5 марта 2014 года перечислил предоплату в размере 7560,00 грн., указав в платежном поручении, что аванс выдан за изделия А, Б и В.

13.03.2014 г. продавец товаров произвел отгрузку на общую сумму 7344 грн.: изделие Г в количестве 3 шт. на сумму 1584 грн. (в том числе НДС — 264 грн.), изделие Д в количестве 4 шт. на сумму 5760 грн. (в том числе НДС — 960 грн.).

Продавец товаров составил две НН — одну на дату получения аванса за изделия А, Б и В на сумму 7560 грн., а вторую на дату отгрузки изделий Г и Д — на сумму 7344 грн.

Фрагмент заполненной на основании приведенных данных «предоплатной» НН показан на рис. 1, а «отгрузочной» — на рис. 2.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда из платежных документов не очевидно, в оплату каких конкретно товаров/услуг поступила предварительная оплата, или же когда аванс действительно выдан за всю номенклатуру предполагаемых к поставке товаров/услуг. В этом случае логично полагать, что покупатель частично оплатил все товары/услуги, подлежащие поставке согласно договору.

При таких обстоятельствах продавцу в графе 3 НН придется указать полную номенклатуру поставки

Тогда количество предоплаченных товаров/услуг рассчитываем пропорционально доле предоплаты в общей стоимости поставки. В свою очередь, доля определяется как отношение суммы аванса к полной стоимости поставляемых товаров/услуг.

Таким образом, на дату получения частичной предоплаты продавец осуществляет начисление налоговых обязательств по НДС и соответственно составляет и предоставляет покупателю НН на сумму авансового платежа. В графе 3 НН приводим полную номенклатуру подлежащих поставке товаров/услуг по договору (спецификации, счету и др.) с указанием дробного количества исходя из процента авансового платежа к общей стоимости поставки (часть оплаченного товара по каждой позиции). Короче говоря, в НН вписываем всю номенклатуру, подлежащую поставке, а количество каждой единицы указываем по проценту суммы полученной предоплаты в общей сумме поставки. Такой подход поддерживают контролеры (см. письма ГНАУ от 05.11.2009 г. № 11425/6/16-1515-16 и от 05.11.2009 г. № 24378/7/16-1517-16).

При последующей отгрузке отдельных единиц товаров (из полной номенклатуры поставки) продавец должен будет сравнить номенклатуру поставленных товаров с номенклатурой товаров, указанной в НН. В результате:

— в пределах полученной предоплаты — НДС не начисляется и НН не составляется;

— если объем фактически отгруженных товаров по отдельным позициям больше указанного в уже предоставленной покупателю НН, продавец осуществляет доначисление налоговых обязательств по НДС на те товары, которые поставлены в большем объеме. Соответственно он отдельно выписывает и предоставляет покупателю НН на остаток неоплаченной части стоимости отгруженных товаров с указанием номенклатуры и количества фактически отгруженных товаров исходя из процента неоплаченной суммы поставки. То есть в графе 3 НН указываем номенклатуру отгрузки, а в графе 6 — количество товара исходя из неоплаченной части поставки.

После фактического исполнения договора поставки (осуществления поставки и оплаты всей номенклатуры по договору) в случае необходимости осуществляется корректировка количественных и стоимостных показателей к ранее выписанным налоговым накладным в порядке, установленном пп. 20 — 26 Порядка № 10.

Проследим на примере порядок заполнения НН в условиях данного варианта.

Пример 2. Примем за основу условия примера 1, но предположим, что покупатель 5 марта 2014 года перечислил предоплату в размере 35 % от общей суммы платежа, причитающегося по договору, — 7736,40 грн. Допустим также, что 13.03.2014 г. продавец отгрузил покупателю изделия А и Б на общую сумму 5160 грн.

На даты получения аванса (05.03.2014 г.) и отгрузки товаров (13.03.2014 г.) продавец составил отдельные НН: первую НН на сумму предоплаты — 7736,40 грн., вторую НН на остаток неоплаченной части стоимости отгруженных товаров — 3354,00 грн. (5160 грн. х 65 % : 100 %).

Фрагменты заполнения этих НН приведем на рис.3 и рис. 4 соответственно.

	выводы
	При заполнении графы 3 НН следует ориентироваться на предмет договора и «сопутствующие» ему документы — спецификации, счета и прочие документы, дающие возможность идентификации поставляемых товаров/услуг. Если из «оплатных» документов видна номенклатура товаров/услуг, за которые осуществлена предоплата, то в НН достаточно вписать лишь те наименования товаров/услуг, стоимость которых покрывает сумма аванса. В ситуации, когда из банковских документов не ясно, в оплату каких конкретно товаров/услуг поступил аванс, в НН указываем полную номенклатуру поставки, а количество — исходя из процента оплаты.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Порядок № 10 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Министерства доходов и сборов Украины от 14.01.2014 г. № 10.

3. ОНК № 127 — Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам отражения в налоговом учете по налогу на добавленную стоимость отчетного периода налоговых накладных, выписанных в предыдущих периодах, и формирования на их основании налогового кредита, утвержденная приказом Государственной налоговой службы Украины от 16.02.2012 г. № 127.