Часткова передоплата великої номенклатури: заповнюємо ПН

Часткова передоплата великої номенклатури: заповнюємо ПН

Тетяна Войтенко, податковий експерт

Практика свідчить, що основні складнощі у продавця викликає процес складання податкових накладних (далі — ПН) при отриманні часткової передоплати за товари великої номенклатури і подальшому відвантаженні іншої їх частини тієї ж номенклатури. Для з’ясування ситуації спочатку пригадаємо базові правила заповнення «номенклатурної» та «кількісної» граф ПН у разі отримання продавцем товарів/послуг попередньої оплати за них.

У день виникнення податкових зобов’язань з ПДВ продавець товарів/послуг зобов’язаний скласти ПН (п. 201.4 ПКУ). Причому ПН має бути оформлена на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму грошових коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). Такі вимоги висуває п. 201.7 ПКУ. Вторить йому п. 16 Порядку № 10. Тобто в момент отримання передоплати підприємство-продавець зобов’язане виписати ПН на отриману суму авансу (перша подія — отримання грошових коштів).

У ПН, що надається покупцю, мають бути заповнені всі обов’язкові реквізити, обумовлені п. 201.1 ПКУ. Серед іншого, до окремих її рядків підлягають занесенню опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість (об’єм, обсяг). Стосовно форми ПН ці відомості наводяться у графі 3 «Номенклатура товарів/послуг продавця» і графі 6 «Кількість (об’єм, обсяг)» відповідно. Саме заповнення названих граф ПН є проблемним і щодо їх змісту виникає найбільша кількість запитань. Так у чому ж конкретно полягає проблема?

Як приписує п. 14 Порядку № 10, до розділу I ПН вносяться дані в розрізі номенклатури постачання товарів/послуг. Зокрема, до графи 3 ПН вписується власне номенклатура товарів/послуг продавця. У разі, коли кількість найменувань товарів/послуг, що поставляються, перевищує кількість рядків, відведених для їх розміщення в бланку ПН, такий бланк доповнюється необхідною кількістю рядків. Це означає, що при постачанні великої номенклатури товарів/послуг до графи 3 ПН записується кожне найменування товару/послуги окремим рядком із зазначенням його кількості та ціни.

Інакше кажучи, у графі 3 ПН перелічується вся номенклатура товарів/послуг, які поставляються, навіть якщо перелік їх найменувань доволі великий

Жодних винятків щодо цього ані ПКУ, ані Порядок № 10 не передбачають (бланк ПН у такому разі, повторимо, дозволяється доповнювати необхідною кількістю рядків, і навіть більше того — ПН може оформлятися на декількох сторінках, див. консультацію в категорії 101.19 БЗ).

Зверніть особливу увагу: в разі отримання попередньої оплати (перша подія) Порядок № 10 не надає можливості вписати до графи 3 ПН «передоплата згідно з договором» або «авансовий платіж за договором» без розшифровки конкретної номенклатури (переліку найменувань). Тобто в подібній ситуації так само, як при відвантаженні, потрібно перелічити товарну номенклатуру поіменно.

Свого часу у відповіді на запитання 7 УПК № 127 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 17, с. 9) ДПСУ вказала, що невідповідність показників, зазначених у ПН, умовам постачання (ціна, вартість, номенклатура, кількість товару і т. п.) розглядатиметься як порушення порядку заповнення податкової накладної. З позиції контролерів, опис (номенклатура) товарів/послуг, занесений до графи 3 ПН, повинен дозволяти ідентифікувати товари/послуги, що поставляються (відповідь на запитання 8 УПК № 127).

Нагадаємо, що порушення порядку заповнення ПН не дає права покупцю на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту (п. 8 Порядку № 10). У свою чергу, п. 198.6 ПКУ свідчить, що не включаються до податкового кредиту суми ПДВ, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, підтверджені ПН, які оформлені з порушенням вимог ст. 201 ПКУ. Тому з формальної точки зору ПН, у яких не буде наведено перелік найменувань (номенклатура) товарів/послуг, які поставляються, податківці можуть визнати такими, що складені неправильно.

Для заповнення «передоплатної» ПН рекомендуємо використовувати дані щодо номенклатури та кількості товарів/послуг, визначені договором, укладеним між продавцем (постачальником, виконавцем) та покупцем (одержувачем). Підставою для складання таких ПН можуть бути також специфікації до договору, рахунки чи інші документи, де перелічуються найменування товарів/послуг, що підлягають постачанню. Інакше кажучи, при заповненні графи 3 ПН важливо орієнтуватися на договір (предмет договору — формулювання наведених у ньому найменувань товарів/послуг, що поставляються) та «супутні» його виконанню документи.

Кількість (об’єм, обсяг) товарів/послуг, перелічених у графі 3 ПН, відображається в її графі 6. Про те, що в цій графі при здійсненні часткової оплати за неподільний товар/послугу може наводитися як ціле, так і дробове значення, зазначалося в консультації, розміщеній у категорії 101.19 БЗ. Для визначення такої величини суму передоплати за товар/послугу слід розділити на ціну постачання одиниці продукції. У названій консультації на прикладі пояснювалося, що в разі надходження часткової оплати в розмірі 1000 грн. за 12 стільців за ціною 124 грн. за один стілець, у графі 6 ПН слід навести дробове число «8,0645», тобто 1000 грн.: : 124 грн. = 8,0645 — поділивши відповідно суму передоплати, що надійшла, на ціну постачання одиниці продукції.

Особливих проблем із заповненням «передоплатної» ПН у ситуації отримання авансу за товари одного найменування не виникає

А от питання складання ПН у разі отримання платником часткової передоплати (авансу) за велику номенклатуру товарів/послуг чітко не врегульовані. Тому цілком логічним буде запитати: як же бути, коли частково передоплачених товарів у номенклатурі більше одного?

Відповідаємо! Можливі два варіанти заповнення граф 3 і 6 ПН при отриманні часткової передоплати (авансу) великої номенклатури товарів/послуг, що поставляються. Усе залежить від того, є згадка щодо конкретної номенклатури товарів/послуг, за які здійснено оплату, у платіжних документах покупця чи ні.

Розберемо послідовно порядок складання ПН за умов кожного з цих варіантів.

Як ми з’ясували раніше, при отриманні продавцем товарів/послуг передоплати (у тому числі часткової) він зобов’язаний скласти ПН, у якій зазначає перелік (номенклатуру) товарів/послуг. При цьому якщо за домовленістю сторін передоплачується товар окремих найменувань і з банківської виписки (або платіжного доручення покупця) чітко випливає, що авансовий платіж стосується не всієї номенклатури постачання, а якоїсь її частини, то ПН має бути виписана тільки на ті товарні позиції, вартість яких попередньо сплачена. Простіше кажучи, з усієї номенклатури, що передбачена договором (специфікацією, рахунком тощо) та підлягає постачанню, у графі 3 ПН перелічуємо найменування лише тих товарів із загальної номенклатури постачання, які названі в «оплатному» документі як сплачені та відповідають сумі отриманого авансу.

Якщо згодом відвантажуємо всю номенклатуру товарів/послуг, то складаємо другу ПН, де, відповідно, відображаємо позиції, що «залишилися» й не увійшли до першої ПН, виписаної при отриманні авансу. Тобто за таких обставин буде складено дві ПН: окремо на суму попередньої оплати (на дату отримання такої передоплати) з визначенням переліку оплачених товарів, і окремо на товари, відвантажені в обсягах, які не враховані у першій ПН і оплата яких на момент такого їх відвантаження ще не здійснена. До речі, діяти в такий спосіб рекомендувала ДПАУ в п. 1 розд. 5 листа від 04.12.2009 р. № 27084/7/16-1517 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 21, с. 29).

Якщо первісно відбувається отримання перед оплати за частину товарів великої номенклатури з наступним відвантаженням іншої частини товарів, то ПН теж буде дві: одна на суму передоплати із зазначенням передоплаченої номенклатури, а друга — на відвантажені товарні позиції іншої номенклатури. У ситуації, коли передоплат і «неоплачених» відвантажень буде декілька, ПН буде складено рівну їм (передоплатам і відвантаженням) кількість.

Надалі після фактичного виконання договору постачання (здійснення постачання й оплати всієї номенклатури за договором) за необхідності (якщо відбулися якісь зміни) здійснюється коригування кількісних і вартісних показників до раніше виписаних ПН зі складанням розрахунків коригувань (за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної) в порядку, обумовленому пп. 20 — 26 Порядку № 10.

Розглянемо приклад.

Приклад 1. За договором купівлі-продажу продавець зобов’язується поставити покупцю 5 виробів різних найменувань (див. таблицю).

Відповідно до умов договору покупець 5 березня 2014 року перерахував передоплату в розмірі 7560,00 грн., зазначивши у платіжному дорученні, що аванс видано за вироби А, Б і В.

13.03.2014 р. продавець товарів здійснив відвантаження на загальну суму 7344 грн.: виріб Г у кількості 3 шт. на суму 1584 грн. (у тому числі ПДВ — 264 грн.), виріб Д у кількості 4 шт. на суму 5760 грн. (у тому числі ПДВ — 960 грн.).

Продавець товарів склав дві ПН — одну на дату отримання авансу за вироби А, Б і В на суму 7560 грн., а другу на дату відвантаження виробів Г і Д — на суму 7344 грн.

Фрагмент заповненої на підставі зазначених даних «передоплатної» ПН наведено на рис. 1, а «відвантажувальної» — на рис. 2.

Тепер розглянемо ситуацію, коли із платіжних документів не є очевидним, в оплату яких конкретно товарів/послуг надійшла попередня оплата або ж коли аванс дійсно видано за всю номенклатуру товарів/послуг, що передбачаються до постачання. У цьому випадку логічно вважати, що покупець част­ково оплатив усі товари/послуги, що підлягають постачанню згідно з договором.

За таких обставин продавцю у графі 3 ПН доведеться вказати повну номенклатуру постачання

Тоді кількість передоплачених товарів/послуг розраховуємо пропорційно частці передоплати в загальній вартості постачання. У свою чергу, частка визначається як відношення суми авансу до повної вартості товарів/послуг, що поставляються.

Таким чином, на дату отримання часткової передоплати продавець здійснює нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та, відповідно, складає і надає покупцю ПН на суму авансового платежу. У графі 3 ПН наводимо повну номенклатуру товарів/послуг, що підлягають постачанню за договором (специфікацією, рахунком тощо), із зазначенням дробової кількості виходячи з відсотка авансового платежу до загальної вартості постачання (частина оплаченого товару за кожною позицією). Простіше кажучи, до ПН вписуємо всю номенклатуру, що підлягає постачанню, а кількість кожної одиниці вказуємо за відсотком суми отриманої передоплати в загальній сумі постачання. Такий підхід підтримують контролери (див. листи ДПАУ від 05.11.2009 р. № 11425/6/16-1515-16 і від 05.11.2009 р. № 24378/7/16-1517-16).

При наступному відвантаженні окремих одиниць товарів (із повної номенклатури постачання) продавець повинен буде порівняти номенклатуру поставлених товарів із номенклатурою товарів, зазначеною в ПН. У результаті:

— у межах отриманої передоплати — ПДВ не нараховується і ПН не складається;

— якщо обсяг фактично відвантажених товарів за окремими позиціями більше зазначеного в уже наданій покупцю ПН, продавець здійснює дона­рахування податкових зобов’язань з ПДВ на ті товари, які поставлені в більшому обсязі. Відповідно, він окремо виписує й надає покупцю ПН на залишок неоплаченої частини вартості відвантажених товарів із зазначенням номенклатури та кількості фактично відвантажених товарів виходячи з відсотка неоплаченої суми постачання. Тобто у гра-­ фі 3 ПН вказуємо номенклатуру відвантаження, а у графі 6 — кількість товару виходячи з неоплаченої частини постачання.

Після фактичного виконання договору постачання (здійснення постачання та оплати всієї номенклатури за договором) у разі необхідності здійснюється коригування кількісних і вартісних показників до раніше виписаних податкових накладних у порядку, встановленому пп. 20 — 26 Порядку № 10.

Простежимо на прикладі порядок заповнення ПН за умов цього варіанта.

Приклад 2. Приймемо за основу умови прикладу 1, але припустимо, що покупець 5 березня 2014 року перерахував передоплату в розмірі 35 % від загальної суми платежу, що належить за договором, — 7736,40 грн. Припустимо також, що 13.03.2014 р. продавець відвантажив покупцю вироби А і Б на загальну суму 5160 грн.

На дати отримання авансу (05.03.2014 р.) та відвантаження товарів (13.03.2014 р.) продавець склав окремі ПН: першу ПН на суму передоплати — 7736,40 грн., другу ПН на залишок неоплаченої частини вартості відвантажених товарів — 3354,00 грн. (5160 грн. х 65 % : 100 %).

Фрагменти заповнення цих ПН наведемо на рис. 3 і рис. 4 відповідно.

	висновки
	При заповненні графи 3 ПН слід орієнтуватися на предмет договору і «супутні» йому документи — специфікації, рахунки та інші документи, що дають можливість ідентифікувати товари/послуги, які поставляються. Якщо з «оплатних» документів видно номенклатуру товарів/послуг, за яку здійснена передоплата, то до ПН достатньо вписати лише ті найменування товарів/послуг, вартість яких покриває сума авансу. У ситуації, коли з банківських документів не зрозуміло, в оплату яких конкретно товарів/послуг надійшов аванс, у ПН зазначаємо повну номенклатуру постачання, а кількість — виходячи з відсотка оплати.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. Порядок № 10 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України від 14.01.2014 р. № 10.

3. УПК № 127 — Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань відображення в податковому обліку з податку на додану вартість звітного періоду податкових накладних, виписаних у попередніх періодах, та формування на їх підставі податкового кредиту, затверджена наказом Державної податкової служби України від 16.02.2012 р. № 127.