«Ты — мне, я — ему, он — тебе»: НДС-особенности социальных аптек
Предприятие (социальная аптека) поставляет медикаменты частному лечебному заведению, которое является филиалом. На кого предприятие должно составлять накладную: на филиал или на головное предприятие? Также аптека поставляет медикаменты бюджетному лечебному заведению, оплату за которые производит территориальное медицинское объединение. При этом лечебное заведение имеет свой, отличающийся от объединения код ЕГРПОУ. На кого выписывать налоговую накладную в этом случае: на объединение или на лечебное заведение? Как изменится ситуация, если оплачивать медикаменты, поставленные лечебному заведению, будет местный бюджет?
(г. Симферополь)
Прежде всего напомним, что поставка лекарственных средств в общем случае освобождается от обложения НДС (п.п. 197.1.27 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ)*. Поэтому «цена» вопроса, заторонутого читателем: как правильно заполнить налоговую накладную?
* Подробнее об этой льготе вы можете прочитать в тематическом номере, посвященном аптекам («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 84, с. 15).
Дальше рассмотрим вопросы читателя по очереди.
Если лекарства поставляются филиалу — частному лечебному заведению. Филиал любого предприятия или организации не является юридическим лицом. Ни в «общем» понимании (ч. 3 ст. 95 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV), ни в «специальном» понимании «лица» для целей разд. V НКУ (п.п. 14.1.39 НКУ).
Поэтому филиалы не могут быть обособленными от головного предприятия плательщиками НДС и составлять свои собственные налоговые накладные. Они могут только получить от головного предприятия делегированное право составлять налоговые накладные. Такие налоговые накладные будут составлены от имени головного предприятия и являются частью его Реестра налоговых накладных. Подробно об этом читайте в статье «Филиалы и НДС» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 74, с. 26, а также в тематическом номере, посвященном Реестру налоговых накладных («Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 47, с. 5).
Этот принцип работает для филиалов не только на «выход», но и на «вход». Учитывая все эти обстоятельства, налоговая накладная не может быть составлена в адрес филиала.
Налоговые органы в своей консультации из БЗ, подкатегория 101.19 пришли к выводу, что указывать в налоговой накладной только филиал нельзя. Вместе с тем налоговики отмечают, что во вводной части налоговой накладной, предоставляемой филиалу, будут некоторые особенности, а именно:
— при заполнении реквизита «Особа (платник податку) — покупець» вместе с названием головного предприятия указывается название филиала (структурного подразделения), которое фактически от имени головного предприятия (покупателя) является стороной по договору и получает товары/услуги;
— при заполнении реквизита «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця» указывается местонахождение головного предприятия, рядом с которым может указываться адрес филиала (структурного подразделения);
— в графе «Індивідуальний податковий номер покупця» указывается ИНН головного предприятия.
Этот порядок базируется на аналогии с обратной ситуацией. Ведь когда филиал выступает продавцом и составляет налоговые накладные от имени головного предприятия, в реквизите «Особа (платник податку) — продавець» действительно указывается и наименование головного предприятия, и наименование филиала (п. 1, 18 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Миндоходов от 14.01.2014 г. № 10). Поэтому будет логично применять такой порядок и тогда, когда филиал выступает покупателем.
В то же время считаем, что такой порядок следует применять только в том случае, когда головное предприятие делегировало частному лечебному заведению право составлять налоговые накладные. Если же такое право делегировано не было, налоговая накладная составляется в адрес головного предприятия. Подтверждают наш вывод также и налоговые органы в своей консультации в БЗ, разд. 101.19.
Если лекарства поставляются бюджетному лечебному заведению. В вопросе указывалось, что платит за поставленные лекарства в этом случае территориальное медицинское объединение. Для начала выясним, что это за структура. Территориальное медицинское объединение — это комплекс лечебно-профилактических и других заведений, функционально и организационно связанных между собой с целью интеграции и эффективного использования трудовых и материальных ресурсов для достижения наилучших конечных результатов в оказании медицинской помощи населению. Такое определение дано в п. 6 Перечня заведений здравоохранения, утвержденного приказом Министерства здравоохранения Украины от 28.10.2002 г. № 385.
Территориальное медицинское объединение может включать юридических лиц и подразделения, не имеющие статуса юридического лица. Это следует из п. 3 Типового положения о центре экстренной медицинской помощи и медицины катастроф, утвержденного постановлением КМУ от 21.11.2012 г. № 1116. В вопросе указано, что речь идет о поставке медикаментов лечебному заведению, являющемуся отдельным юридическим лицом. Поэтому возникает вопрос: в адрес какого юридического лица — лечебного заведения или объединения нужно составлять налоговую накладную?
По нашему мнению, здесь много чего зависит от того, с кем заключено соглашение на поставку медикаментов. Если с объединением, то налоговую накладную следует составлять на объединение. Если же соглашение заключено именно с лечебным заведением, по нашему мнению, нужно составить накладную именно на лечебное заведение.
Теперь скажем несколько слов о ситуации, когда поставленные аптеке лекарства будет оплачивать местный бюджет. В таком случае ситуация аналогична предыдущей, т. е. уплата осуществляется также за счет бюджетных средств (п. 187.7. НКУ)), а следовательно, налоговую накладную более логично выписывать в адрес того распорядителя бюджетных средств, который оплачивает поставленные медикаменты.
Максим Нестеренко, налоговый эксперт
