«Ти — мені, я — йому, він — тобі»: ПДВ-особливості соціальних аптек
Підприємство (соціальна аптека) постачає медикаменти приватному лікувальному закладу, який є філією. На кого підприємство має складати накладну — на філію чи на головне підприємство? Також аптека постачає медикаменти бюджетному лікувальному закладу, а оплату за нього проводить територіальне медичне об’єднання. При цьому лікувальний заклад має окремий від об’єднання код ЄДРПОУ. На кого виписувати податкову накладну у цьому випадку — на об’єднання чи на лікувальний заклад? Як зміниться ситуація, якщо сплачувати за медикаменти, поставлені лікувальному закладу, буде місцевий бюджет?
(м. Сімферополь)
Перш за все нагадаємо, що постачання лікарських засобів у загальному випадку звільняється від обкладання ПДВ (п.п. 197.1.27 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI, далі — П??КУ)*. Тож «ціна» запитання, поставленого читачем, — як правильно заповнити податкову накладну?
* Докладно про цю пільгу ви можете прочитати у тематичному номері, присвяченому аптекам («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 84, с. 15).
Далі розглянемо окреслені читачем запитання по черзі.
Якщо ліки постачаються філії — приватному лікувальному закладу. Філія будь-якого підприємства чи організації не є юридичною особою. Ані в «загальному» розумінні (ч. 3 ст. 95 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV), ані в «спеціальному» розумінні «особи» для цілей розд. V ПКУ (п.п. 14.1.39 ПКУ).
Тож філії не можуть бути відокремленими від головного підприємства платниками ПДВ і складати свої власні податкові накладні. Вони можуть лише отримати від головного підприємства делеговане право складати податкові накладні. Такі податкові накладні будуть складені від імені головного підприємства і є частиною його Реєстру податкових накладних. Детально про це читайте у статті «Філії та ПДВ» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 74, с. 26, а також у тематичному номері, присвяченому Реєстру податкових накладних («Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 47, с. 5).
Цей принцип працює для філій не лише на «вихід», але й на «вхід». Ураховуючи всі ці обставини, податкова накладна не може бути складена на адресу філії.
Податкові органи у своїй консультації із БЗ, підкатегорія 101.19 дійшли висновку, що вказувати у податковій накладній лише філію не можна. Разом із тим податківці зазначають, що у вступній частині податкової накладної, яка надається філії, будуть деякі особливості. А саме:
— при заповненні реквізиту «Особа (платник податку) — покупець» разом із назвою головного підприємства, вказується назва філії (структурного підрозділу), яка фактично від імені головного підприємства (покупця) є стороною за договором та отримує товари/послуги;
— при заповненні реквізиту «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця» вказується місцезнаходження головного підприємства, поряд з яким може вказуватися адреса філії (структурного підрозділу);
— у графі «Індивідуальний податковий номер покупця» зазначається ІПН головного підприємства.
Цей порядок базується на аналогії зі зворотною ситуацією. Адже коли філія виступає продавцем і складає податкові накладні від імені головного підприємства, у реквізиті «Особа (платник податку) — продавець» дійсно зазначається і найменування головного підприємства і найменування філії (пп. 1, 18 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженного наказом Міндоходів від 14.01.2014 р. № 10). Тож буде логічно застосовувати такий порядок і тоді, коли філія виступає покупцем.
Водночас вважаємо, що такий порядок слід застосовувати лише у тому випадку, коли головне підприємство делегувало приватному лікувальному закладу право складати податкові накладні. Якщо ж таке право делеговано не було, податкова накладна складається на адресу головного підприємства. Підтверджують наш висновок також і податкові органи у своїй консультації у БЗ, розд. 101.19.
Якщо ліки постачаються бюджетному лікувальному закладу. У запитанні зазначалося, що сплачує за поставлені ліки у цьому випадку територіальне медичне об’єднання. Для початку, з’ясуємо, що це за структура. Територіальне медичне об’єднання — це комплекс лікувально-профілактичних та інших закладів, функціонально й організаційно пов’язаних між собою з метою інтеграції та ефективного використання трудових і матеріальних ресурсів для досягнення найкращих кінцевих результатів у наданні медичної допомоги населенню. Таке визначення надається у п. 6 Переліку закладів охорони здоров’я, затвердженому наказом Міністерства охорони здоров’я України від 28.10.2002 р. № 385.
Територіальне медичне об’єднання може включати юридичні особи та підрозділи, які не мають статусу юридичної особи. Це видно із п. 3 Типового положення про центр екстреної медичної допомоги та медицини катастроф, затвердженого постановою КМУ від 21.11.2012 р. № 1116. У запитанні йдеться про постачання медикаментів лікувальному закладу, який є окремою юридичною особою. Тож виникає запитання: на адресу якої юридичної особи — лікувального закладу чи об’єднання треба складати податкову накладну?
На нашу думку, тут багато чого залежить від того, з ким укладено угоду на постачання медикаментів. Якщо із об’єднанням, то податкову накладну слід складати на об’єднання. Якщо ж угоду укладено саме з лікувальним закладом, на нашу думку, треба скласти накладну саме на лікувальний заклад.
Тепер скажемо кілька слів про ситуацію, коли за поставлені ліки аптеці буде платити місцевий бюджет. У такому випадку чинимо за аналогією із попередньою ситуацією. Тобто сплата здійснюється також за рахунок бюджетних коштів (п. 187.7. ПКУ). А отже, податкову накладну більш логічно виписувати на адресу того розпорядника бюджетних коштів, який сплачує за поставлені медикаменти.
Максим Нестеренко, податковий експерт
