Налоговый спор предприятия в суде. ВАСУ последователен: незарегистрированные договоры аренды земли учитываются в расчете сельхоз-доли

ВАСУ последователен: незарегистрированные договоры аренды земли учитываются в расчете сельхоз-доли

Предлагаемое вашему вниманию определение ВАСУ, уважаемые читатели, является практической реализацией задекларированной им же в письме от 28.12.2012 г. № 2614/12/13-12 (далее — письмо № 2614 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 11, с. 36) позиции. Напомним: указанное письмо посвящено порядку применения норм Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ), регулирующих взимание фиксированного сельскохозяйственного налога (ФСН), и спецрежима обложения НДС деятельности в сфере сельского хозяйства.

Вокруг вопроса о государственной регистрации договорных правоотношений по аренде земли в контексте правомерности спецрежимного налогообложения споры ведутся не впервые. В течение нескольких лет каждая из сторон (ВАСУ и налоговики) параллельно демонстрирует две кардинально противоположные позиции, продолжая отстаивать только свою точку зрения. А потому пока еще рано говорить о каком-то консенсусе и о появлении полной ясности в этом вопросе.

Судя по содержанию определения, предметом судебного разбирательства была ситуация, начавшаяся еще в «докодексный» период. То есть в период действия законов Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее - Закон об НДС) и «О фиксированном сельскохозяйственном налоге» от 17.12.98 г. № 320-XIV, которые с принятием НКУ утратили силу. В то же время в нем есть обращение и к положениям этого Кодекса, а следовательно, решение суда актуально и на сегодняшний день.

Сельхозпредприятие (фермерское хозяйство), являющееся плательщиком ФСН и субъектом спецрежима обложения сельхоз-НДС, в своей хозяйственной деятельности использовало земельные участки, договоры аренды которых по различным причинам не прошли государственной регистрации.

Спор возник по поводу правомерности доначисления фермерскому хозяйству налогового обязательства по НДС по результатам проведенной проверки. По заключениям налоговиков в акте проверки, фермерским хозяйством занижена сумма «бюджетного» НДС и завышена сумма НДС, которая остается в распоряжении сельскохозяйственного товаропроизводителя.

По мнению контролеров, первопричина указанных нарушений в том, что производство продукции осуществлялось на земельных участках, использование которых не основывалось на правовых основах из-за отсутствия госрегистрации договоров аренды. В связи с этим удельный вес продукции, изготовленной на собственных землях и землях, договоры аренды которых зарегистрированы в соответствии с требованиями тогдашнего законодательства, составляет менее 75 %, что исключает возможность использования хозяйством спецрежима налогообложения. Другими словами, налоговики не считают фермерское хозяйство спецрежимным плательщиком.

Налоговое уведомление-решение о доначислении НДС было успешно обжаловано аграриями в административном суде. Обратите внимание: оно было признано противоправным и отменено.

Получили защиту аграрии и на уровне апелляционного суда, который жалобу налоговиков оставил без удовлетворения, а постановление суда первой инстанции — без изменений.

Очередное поражение налоговикам «записал» и ВАСУ, в который обратились недовольные налоговики с кассационной жалобой.

Таким образом, окончательный счет рассмотрения дела в судах — 3:0 в пользу плательщика налога. То есть суды разных уровней (от местного до высшего) продемонстрировали приятную последовательность и единодушие в решении спора.

Суть жесткой позиции налоговиков также стабильно неизменна: сельхозпродукция, произведенная (выращенная) на земельных участках, в отношении которых не оформлены надлежащим образом договоры аренды, не может считаться собственно произведенной с целью применения специального режима обложения НДС и ФСН.

Следовательно, в основу формирования фис­кального мнения налоговики вкладывают одну и ту же мотивацию — отсутствие факта государственной регистрации договора аренды сельхозпредприятиями земельных участков. При этом отдельные положения налогового законодательства они разъясняют с обращением к актам земельного законодательства. То есть налоговики постоянно связывают в один узел налоговые и земельные правоотношения.

Нарушение требований статей 18, 20 Закона Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 г. № 161-XIV (далее — Закон об аренде земли), статей 125, 126 Земельного кодекса Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III (далее — ЗКУ) о госрегистрации договоров аренды, по мнению контролеров, влечет для хозяйства негативные последствия в отношении спецрежимного порядка его налогообложения.

Отметим, что после исключения с 01.01.2013 г. статей 18 и 20 из Закона об аренде земли теперь они говорят о госрегистрации права аренды, а не договора аренды земельного участка. Современная позиция налоговиков по этому вопросу изложена, в частности, в письме Миндоходов от 17.09.2013 г. № 12593/5/99-99-19-04-02-16 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 5, с. 43). Такого же мнения они придерживаются и в отдельных консультациях, размещенных в Базе знаний на официальном сайте Миндоходов (см. подкатегорию 113.09).

ВАСУ не признал доводы налоговиков весомыми и отклонил кассационную жалобу налоговой инспекции. Аргументация практически повторяет положения ранее упомянутого письма № 2614, а потому уже хорошо знакома нашим читателям.

Итак, ВАСУ считает, что:

— квалификационным требованием для приобретения статуса плательщика ФСН является доля сельхозтоваропроизводства (так называемая сельхоз-доля), которая должна превышать 75 % общего объема дохода;

— несоблюдение норм земельного законодательства о регистрации права аренды земли, дефекты оформления договора не могут влиять на правильность учета доходов при расчете сельхоз-доли;

— на выращенную продукцию распространяется спецрежим ФСН независимо от факта госрегистрации договора аренды;

— основным условием применения плательщиком спецрежима сельхоз-НДС является осуществление плательщиком деятельности по непосредственному производству сельхозпродукции в соответствующих объемах сельхоз-доли;

— ни отмененный на сегодняшний день Закон об НДС, ни ныне действующий НКУ не ставят право плательщика на применение спецрежима обложения сельхоз-НДС в зависимость от соблюдения им требований гражданского и земельного законодательства.

Наша позиция хорошо знакома уважаемым читателям: она изложена в статье «Незарегистрированные договоры аренды — не препятствие для ФСН и спецрежимного обложения сельхоз-НДС» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 11, с. 28). Свое мнение мы выражали и в более поздних публикациях и комментариях (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 5, с. 43; 2013, № 26, с. 11, № 40, с. 43).

Приветствуя появление этого определения ВАСУ, что, безусловно, добавляет оптимизма и увеличивает надежды на получение аграриями благополучного решения судами налогового спора, в то же время рекомендуем сельхозпредприятиям избегать таких конфликтных ситуаций. Ведь налоговики и после появления указанного письма № 2614 свой подход к этому вопросу не изменили. А потому, пока они в письмах и консультациях продолжают настаивать на своем, успокаиваться не приходится.

И к тому же, откровенно говоря, подход ВАСУ трудно назвать полностью корректным. Ведь пока плательщик не зарегистрирует соответствующее вещное право на землю, она де-юре не перейдет в его собственность/пользование. А, как мы уже отмечали в предыдущих публикациях, НКУ в части ФСН ссылается только на те земельные участки, которые находятся в собственности или пользовании. Эта оговорка касается также и плательщиков сельхоз-НДС. Поэтому не стоит в конце концов пренебрегать госрегистрацией права аренды земли. А как пройти эту процедуру, вы уже знаете (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 5, с. 11).

Материал подготовил Анатолий Бобро,

налоговый эксперт

ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ

ОПРЕДЕЛЕНИЕ

от 6 февраля 2014 года по делу № К/800/29251/13

(извлечение)

Высший административный суд Украины в составе коллегии судей <…>, рассмотрев в предварительном судебном заседании кассационную жалобу <…> межрайонной государственной налоговой инспекции <…> области Государственной налоговой службы на постановление Полтавского окружного административного суда от 24 января 2013 года и определение Харьковского апелляционного административного суда от 17 апреля 2013 года <…>,

УСТАНОВИЛ

Фермерское хозяйство «М» (далее также — ФХ «М», истец) обратилось в суд с административным иском к <…> межрайонной государственной налоговой инспекции <…> области Государственной налоговой службы (далее также — ГНИ, ответчик) о признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения от 5 октября 2012 года № <…>.

Постановлением Полтавского окружного административного суда от 24 января 2013 года административный иск удовлетворен. Признано противоправным и отменено налоговое уведомление-решение <…> межрайонной государственной налоговой инспекции <…> области Государственной налоговой службы от 5 октября 2012 года № <…>.

Определением Харьковского апелляционного административного суда от 17 апреля 2013 года апелляционная жалоба <…> межрайонной государственной налоговой инспекции <…> области Государственной налоговой службы оставлена без удовлетворения, а постановление Полтавского окружного административного суда от 24 января 2013 года по делу № <…> — без изменений.

ГНИ в кассационной жалобе, указывая на допущенные судами первой и апелляционной инстанций нарушения норм материального и процессуального права, что привело к неправильному решению данного спора, просит отменить постановление Полтавского окружного административного суда от 24 января 2013 года и определение Харьковского апелляционного административного суда от 17 апреля 2013 года и принять новое постановление, которым отказать в удовлетворении исковых требований.

Истец, не соглашаясь с кассационной жалобой, подал письменное возражение, в котором просит постановление Полтавского окружного административного суда от 24 января 2013 года и определение Харьковского апелляционного административного суда от 17 апреля 2013 года оставить без изменений, а кассационную жалобу — без удовлетворения, учитывая ее беспочвенность и необоснованность.

Заслушав судью-докладчика, обсудив доводы кассационной жалобы и проверив по материалам дела правильность применения судами норм материального и процессуального права, правовой оценки обстоятельств по делу, коллегия судей обращает внимание на следующее.

В соответствии с частью 1 статьи 220 Кодекса административного судопроизводства Украины суд кассационной инстанции проверяет правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, правовой оценки обстоятельств по делу и не может исследовать доказательства, устанавливать и признавать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в судебном решении, и решать вопрос о достоверности того или иного доказательства.

Фактическим основанием для начисления обязательства по уплате налога на добавленную стоимость на общую сумму <…> грн. на основании налогового уведомления-решения, по поводу правомерности которого возник спор, стали выводы ответчика, изложенные в акте проверки от 20 сентября 2012 года № <…>, о нарушении истцом требований статей 18, 20 Закона Украины «Об аренде земли», статей 125, 126 Земельного кодекса Украины, подпункта 7.4.1 пункта 7.4, пункта 7.5 статьи 7, пунктов 8¹.1, 8¹.2, 8¹.6 статьи 8¹ Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», в результате чего занижен НДС в сумме <…> грн., пункта 8¹.11 статьи 8¹ Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (далее также — Закон; здесь и далее — в редакции, действующей на момент возникновения спорных правоотношений), пунктов 209.2, 209.6 статьи 209, пункта 199.1 статьи 199 Налогового кодекса Украины (далее также — НК Украины; здесь и далее — в редакции, действующей на момент возникновения спорных правоотношений), пункта 15 раздела ХХ (Переходные положения) НК Украины, в результате чего установлено завышение суммы НДС, которая остается в распоряжении сельскохозяйственного товаропроизводителя <…>.

Указанные нарушения, по мнению налогового органа, заключаются в том, что производство истцом продукции происходило на земельных участках, использование которых не основывалось на правовых основаниях, в результате отсутствия государственной регистрации договоров аренды, в связи с чем удельный вес продукции, изготовленной на собственных землях и землях, договоры аренды которых удостоверены в соответствии с требованиями законодательства, меньше 75 %, что исключает возможность использования хозяйствующим субъектом специального режима налогообложения.

Так, судами предыдущих инстанций установлено, что истец является субъектом специального режима обложения НДС, дата регистрации плательщиком НДС — 20 февраля 2008 года, дата регистрации субъектом специального режима налогообложения — 1 января 2009 года.

В соответствии с пунктом 8¹.1 статьи 8¹ Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (действующего на момент возникновения спорных правоотношений) резидент, осуществляющий предпринимательскую деятельность в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства и соответствующий критериям, установленным в пункте 8¹.6 этой статьи (далее — сельскохозяйственное предприятие), может избрать специальный режим налогообложения.

Согласно пункту 8¹.6 статьи 8¹ Закона сельскохозяйственным считается предприятие, основной деятельностью которого является поставка произведенных (предоставленных) им сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных или арендованных производственных мощностях, а также на давальческих условиях, в которой удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров (услуг) составляет не менее 75 процентов стоимости всех товаров (услуг), поставленных в течение предыдущих двенадцати последовательных отчетных налоговых периодов совокупно.

Пунктом 8¹.2 статьи 8¹ Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» установлено, что согласно специальному режиму налогообложения сумма налога на добавленную стоимость, начисленная сельскохозяйственным предприятием на стоимость поставленных им сельскохозяйственных товаров (услуг), не подлежит уплате в бюджет и полностью остается в распоряжении такого сельскохозяйственного предприятия для возмещения суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов, а при наличии остатка такой суммы налога — для других производственных целей.

При этом в силу требований пункта 8¹.6 статьи 8¹ Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» сельскохозяйственным считается предприятие, основной деятельностью которого является поставка произведенных (предоставленных) им сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных или арендованных производственных мощностях, а также на давальческих условиях, в которой удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров (услуг) составляет не менее 75 процентов стоимости всех товаров (услуг), поставленных в течение предыдущих двенадцати последовательных отчетных налоговых периодов совокупно.

Согласно подпункту «б» 8¹.15.2 пункта 8¹.15 указанной статьи Закона деятельность в сфере сельского хозяйства включает:

производство продукции растениеводства, а именно растительных культур, а также выращивание фруктов и овощей, цветов и декоративных растений (в открытых или закрытых почвах), грибов, семян, пряностей, саженцев и водорослей, а также их обработку, переработку и/или консервирование (подпункт «а»);

производство продукции животноводства, а именно домашних сельскохозяйственных животных, птицеводства, кролиководства, пчеловодства, а также разведение шелкопрядов, змей и других пресмыкающихся или улиток и других наземных млекопитающих, беспозвоночных и насекомых; а также их обработку, переработку и/или консервирование (подпункт «б»).

Таким образом, основным условием применения плательщиком специального режима в порядке статьи 8¹ Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» является осуществление таким плательщиком деятельности по непосредственному производству сельскохозяйственной продукции в соответствующих объемах.

Аналогичное по содержанию правовое регулирование спорных правоотношений предусмотрено и статьей 209 Налогового кодекса Украины.

Из содержания приведенных норм следует, что квалификационным требованием для лица, претендующего на приобретение статуса плательщика фиксированного сельскохозяйственного налога, является доля сельскохозяйственного товаропроизводства, которая должна превышать 75 % общего объема дохода субъекта хозяйствования. При этом хозяйствующий субъект должен подтвердить соблюдение критерия относительно минимальной доли сельскохозяйственного товаропроизводства. Для определения указанной доли учитывается доход от операций с сельскохозяйственной продукцией.

В соответствии с предписаниями Закона Украины «О фиксированном сельскохозяйственном налоге» и Налогового кодекса Украины для целей взимания фиксированного сельскохозяйственного налога земли, используемые сельскохозяйственным товаропроизводителем для производства продукции растениеводства, должны находиться в собственности или пользовании такого производителя. Вместе с тем законодательно не установлены требования о минимальном количестве земельных участков, которые принадлежат на праве собственности или находятся в пользовании плательщика фиксированного сельскохозяйственного налога. В то же время Закон не детализирует требований к правовому статусу, в соответствии с которым у лица возникает право пользования земельным участком, на котором расположены сельскохозяйственные угодья, а также к правоустанавливающим документам, которыми подтверждаются соответствующие права на земельные участки.

Следовательно, при таких обстоятельствах любое право пользования земельным участком, на котором расположены сельскохозяйственные угодья, на каких бы основаниях не возникало такое право, является надлежащим для подтверждения доли сельскохозяйственного товаропроизводства для целей взимания фиксированного сельскохозяйственного налога.

При этом, как подтверждается материалами дела, факт пользования земельными участками для осуществления производства сельскохозяйственной продукции подтвержден государственным актом на право пользования землей, справкой Отдела Госкомзема в <…> районе <…> области о количественном состоянии земель, закрепленных за ФХ «М», справками, выданными <…> сельским советом о наличии земель, которые находятся в пользовании на условиях аренды, справкой о количественном учете земель согласно государственной статистической отчетности по форме 6-зем и данным государственного реестра по ФХ «М» и договорами аренды земли с физическими лицами (пайщиками).

Кроме того, несоблюдение норм земельного законодательства относительно регистрации права аренды земельных участков не может быть препятствием для квалификации сельскохозяйственных угодий как таких, которые находятся в пользовании товаропроизводителя для целей взимания фиксированного сельскохозяйственного налога.

В свою очередь, Налоговый кодекс Украины не сводит пользование сельскохозяйственными угодьями лишь к возникновению права аренды на соответствующие земельные участки. Соответственно, зарегистрированный должным образом договор аренды не может считаться единственным обязательным документом, который подтверждает правомерность пребывания лица в статусе плательщика фиксированного сельскохозяйственного налога. Следовательно, дефекты оформления соответствующего договора не могут влиять на правильность учета доходов от реализации продукции растениеводства при расчете доли сельскохозяйственного товаропроизводства.

При таких обстоятельствах продукция, выращенная на земельном участке, арендованном плательщиком фиксированного сельскохозяйственного налога у юридического и/или физического лица, является сельскохозяйственной продукцией в понимании главы 2 раздела XIV Налогового кодекса Украины независимо от того, зарегистрированы ли надлежащим образом договоры аренды такого участка.

В связи с тем, что пункт 8¹.6 статьи 8¹ Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», как и пункт 209.6 статьи 209 Налогового кодекса Украины, не ставит право плательщика на применение специального режима налогообложения в зависимость от соблюдения им требований гражданского и земельного законодательства, — юридически правильным является вывод судов предыдущих инстанций о том, что налоговое уведомление-решение от 5 октября 2012 года № <…> принято ответчиком необоснованно, поскольку истец не допустил нарушений требований налогового законодательства.

Доводы кассационной жалобы заключений судов первой и апелляционной инстанций не опровергают и не дают оснований для вывода, что судами при рассмотрении дела неправильно применены нормы материального права, регулирующие спорные правоотношения, или нарушены нормы процессуального права. Таким образом, принятые по делу решения являются законными и обоснованными, а указанная в кассационной жалобе позиция ответчика не находит своего подтверждения материалами дела и не основывается на положениях действующего законодательства.

Согласно правилам статьи 220¹ Кодекса административного судопроизводства Украины, суд кассационной инстанции отклоняет кассационную жалобу и оставляет решение без изменений, если отсутствуют основания для отмены судебного решения.

При таких обстоятельствах коллегия судей, проверив в рамках кассационной жалобы правильность применения судами норм материального и процессуального права, приходит к выводу, что кассационную жалобу необходимо отклонить, а обжалуемые решения следует оставить без изменений.

Руководствуясь статьями 220¹, 223, 224, 230 Кодекса административного судопроизводства Украины, суд —

ПОСТАНОВИЛ:

Кассационную жалобу <…> межрайонной государственной налоговой инспекции <…> области Государственной налоговой службы отклонить, а постановление Полтавского окружного административного суда от 24 января 2013 года и определение Харьковского апелляционного административного суда от 17 апреля 2013 года оставить без изменений.

<…>

　Председательствующая: Н. Блаживская