ВАСУ послідовний: незареєстровані договори оренди землі враховуються у розрахунку сільгосп-частки
Ухвала ВАСУ, що пропонується вашій увазі, шановні читачі, є практичною реалізацією задекларованої ним же в листі від 28.12.2012 р. № 2614/12/13-12 (далі — лист № 2614// «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 11, с. 36) позиції. Нагадаємо: зазначений лист присвячений порядку застосування норм Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ), які регулюють справляння фіксованого сільськогосподарського податку (ФСП) та спецрежиму оподаткування ПДВ діяльності у сфері сільського господарства.
Навколо питання державної реєстрації договірних правовідносин з оренди землі в контексті правомірності спецрежимного оподаткування спори точаться не вперше. Протягом кількох років кожна із сторін (ВАСУ та податківці) паралельно демонструють дві кардинально протилежні позиції, продовжуючи відстоювати лише свою точку зору. А тому поки що рано говорити про якийсь консенсус думки та про появу цілковитої ясності у цьому питанні.
Судячи зі змісту ухвали, предметом судового розгляду була ситуація, що розпочалась ще в «докодексний» період. Тобто за часів законів України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (дал—Закон про ПДВ) та «Про фіксований сільськогосподарський податок» від 17.12.98 р. № 320-XIV, що з прийняттям ПКУ втратили чинність. Водночас в ній є звернення й до положень цього Кодексу, а отже, рішення суду актуальне й для сьогодення.
Суть спору
Сільгосппідприємство (фермерське господарське), яке є платником ФСП та суб’єктом спецрежиму оподаткування сільгосп-ПДВ, у своїй господарській діяльності використовувало земельні ділянки, договори оренди яких з різних причин не пройшли державної реєстрації.
Спір виник з приводу правомірності донарахування фермерському господарству податкового зобов’язання з ПДВ за результатами проведеної перевірки. За висновками податківців у акті перевірки фермерським господарством занижена сума «бюджетного» ПДВ та завищена сума ПДВ, яка залишається у розпорядженні сільськогосподарського товаровиробника.
На думку контролерів, першопричина вказаних порушень у тому, що виробництво продукції здійснювалось на земельних ділянках, використання яких не ґрунтувалось на правових підставах через відсутність держреєстрації договорів оренди. У зв’язку з цим питома вага продукції, виготовленої на власних землях та землях, договори оренди яких зареєстровані відповідно до вимог тогочасного законодавства, є менша 75 %, що виключає можливість використання господарством спецрежиму оподаткування. Інакше кажучи, податківці не вважають фермерське господарство спецрежимним платником.
Податкове повідомлення-рішення щодо донарахування ПДВ було успішно оскаржено аграріями у адміністративному суді. Зверніть увагу: воно було визнано протиправним та скасовано.
Отримали захист аграрії і на рівні апеляційного суду, який скаргу податківців залишив без задоволення, а постанову суду першої інстанції — без змін.
Чергову поразку податківцям «записав» і ВАСУ, до якого звернулись невдоволені податківці з касаційною скаргою.
Отже, кінцевий рахунок розгляду справи у судах — 3:0 на користь платника податку. Тобто суди різних рівнів (від місцевого до вищого) продемонстрували приємну послідовність та одностайність у вирішенні спору.
Позиція податкових органів
Суть жорсткої позиції податківців теж стабільно незмінна: сільгосппродукція, вироблена (вирощена) на земельних ділянках, стосовно яких не оформлені належним чином договори оренди, не може вважатися власне виробленою з метою застосування спеціального режиму оподаткування ПДВ та ФСП.
Отже, в основу формування фіскальної думки податківці вкладають одну і ту ж мотивацію — відсутність факту державної реєстрації договору оренди сільгосппідприємствами земельних ділянок. При цьому окремі положення податкового законодавства ними роз’яснюються зі зверненням до актів земельного законодавства. Тобто, податківці постійно пов’язують в один вузол податкові та земельні правовідносини.
Порушення вимог статей 18, 20 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.98 р. № 161-XIV (далі — Закон про оренду землі), статей 125, 126 Земельного кодексу України від 25.10.2001 р. № 2768-III (далі — ЗКУ) щодо держреєстрації договорів оренди, на думку контролерів, спричинюють для господарства негативні наслідки щодо спецрежимного порядку його оподаткування.
Зауважимо, що після виключення з 01.01.2013 р. статей 18 та 20 із Закону про оренду землі тепер вони говорять про держреєстрацію права оренди, а не договору оренди земельної ділянки. Сучасна позиція щодо цього питання викладена зокрема, в листі Міндоходів від 17.09.2013 р. № 12593/5/99-99-19-04-02-16 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 5 с. 43). Такої ж думки вони додержуються і в окремих консультаціях, розміщених в Базі знань на офіційному сайті Міндоходів (див. підкатегорію 113.09).
Вирішення справи судом
ВАСУ не визнав доводи податківців вагомими і відхилив касаційну скаргу податкової інспекції. Аргументація практично повторює положення раніше згаданого листа № 2614, а тому уже добре знайома нашим читачам.
Отже, ВАСУ вважає, що:
— кваліфікаційною вимогою для набуття статусу платника ФСП є частка сільгосптоваровиробництва (так звана сільгосп-частка), яка повинна перевищувати 75 % загального обсягу доходу;
— недотримання норм земельного законодавства щодо реєстрації права оренди землі, дефекти оформлення договору не можуть впливати на правильність врахування доходів при розрахунку сільгосп-частки;
— на вирощену продукцію розповсюджується спецрежим ФСП незалежно від факту держреєстрації договора оренди;
— основною умовою застосування платником спецрежиму сільгосп-ПДВ є здійснення платником діяльності з безпосереднього виробництва сільгосппродукції у відповідних обсягах сільгосп-частки;
— ні скасований на сьогодні Закон про ПДВ, ні нині чинний ПКУ не ставлять право платника на застосування спецрежиму оподаткування сільгосп-ПДВ в залежність від дотримання ним вимог цивільного та земельного законодавства.
Думка редакції
Наша позиція добре знайома шановним читачам: вона викладена у статті «Незареєстровані договори оренди — не перешкода для ФСП та спецрежимного оподаткування сільгосп-ПДВ» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 11, с. 28). Свою думку ми виказували і в більш пізніх публікаціях та коментарях (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 5, с. 43, 2013, № 26, с. 11, № 40, с. 43).
Вітаючи появу цієї ухвали ВАСУ, що, безумовно, додає оптимізму та збільшує надії аграріїв на благополучне вирішення судами податкового спору, водночас рекомендуємо сільгосппідприємствам уникати таких конфліктних ситуацій. Адже податківці і після появи згаданого вище листа № 2614 свого підходу щодо цього питання не змінили. А тому поки вони в своїх листах та консультаціях продовжують наполягати на своєму, заспокоюватись не доводиться.
І до того ж, відверто кажучи, підхід ВАСУ важко назвати цілком коректним. Адже поки платник не зареєструє відповідне речове право на землю, вона де-юре не перейде в його власність/користування. А, як ми вже зазначали в попередніх публікаціях, ПКУ в частині ФСП посилається тільки на ті земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні. Це застереження стосується також і платників сільгосп-ПДВ. Тож не варто врешті-решт нехтувати держреєстрацією права оренди землі. А як пройти цю процедуру, ви вже знаєте (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 5, с. 11).
Матеріал підготував Анатолій Бобро, податковий експерт
ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
УХВАЛА
від 6 лютого 2014 року у справі № К/800/29251/13
(витяг)
Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів <…> розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу <…> міжрайонної державної податкової інспекції <…> області Державної податкової служби на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 24 січня 2013 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2013 року <…>
ВСТАНОВИВ
Фермерське господарство «М» (надалі також — ФГ «М», позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до <…> міжрайонної державної податкової інспекції <…> області Державної податкової служби (далі також — ДПІ, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 5 жовтня 2012 року № <…>
Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 24 січня 2013 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення <…> міжрайонної державної податкової інспекції <…> області Державної податкової служби від 5 жовтня 2012 року № <…>.
Ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2013 року апеляційну скаргу <…> міжрайонної державної податкової інспекції <…> області Державної податкової служби залишено без задоволення, а постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 24 січня 2013 року по справі № <…> без змін.
ДПІ в касаційній скарзі, вказуючи на допущені судами першої та апеляційної інстанції порушення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення даного спору, просить скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 24 січня 2013 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2013 року і ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог.
Позивач, не погоджуючись із касаційною скаргою, подав письмове заперечення, в якому просить постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 24 січня 2013 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2013 року залишити без змін, а касаційну скаргу — без задоволення, з огляду на її безпідставність та необґрунтованість.
Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та перевіривши за матеріалами справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів звертає увагу на наступне.
Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, які не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Фактичною підставою для нарахування зобов’язання зі сплати податку на додану вартість на загальну суму <…> грн. на підставі податкового повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, стали висновки відповідача, викладені в акті перевірки від 20 вересня 2012 року № <…>, про порушення позивачем вимог статей 18, 20 Закону України «Про оренду землі», статей 125, 126 Земельного кодексу України, підпункту 7.4.1 пункту 7.4, пункту 7.5 статті 7, пунктів 81.1, 81.2, 81.6 статті 81 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого занижено ПДВ у сумі <…> грн., пункту 81.11 статті 81 Закону України «Про податок на додану вартість» (надалі також — Закон»; тут і надалі — в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) пунктів 209.2, 209.6 статті 209, пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (надалі також — ПК України»; тут і надалі — в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), пункту 15 розділу ХХ (Перехідні положення) ПК України, в результаті чого встановлено завищення суми ПДВ, яка залишається у розпорядженні сільськогосподарського товаровиробника <…>.
Вказані порушення, на думку податкового органу полягають у тому, що виробництво позивачем продукції відбувалось на земельних ділянках, використання яких не ґрунтувалось на правових підставах, внаслідок відсутності державної реєстрації договорів оренди, у зв’язку із чим питома вага продукції, виготовленої на власних землях та землях, договори оренди яких посвідчені у відповідності до вимог законодавства, менша 75 %, що виключає можливість використання господарюючим суб’єктом спеціального режиму оподаткування.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач є суб’єктом спеціального режиму оподаткування ПДВ, дата реєстрації платником ПДВ — 20 лютого 2008 року, дата реєстрації суб’єктом спеціального режиму оподаткування 1 січня 2009 року.
У відповідності до пункту 81.1 статті 81 Закону України «Про податок на додану вартість» (чинного на момент виникнення спірних правовідносин) резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 81.6 цієї статті (далі — сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
Згідно з пунктом 81.6 статті 81 Закону сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є поставка вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів (послуг) становить не менше 75 відсотків вартості всіх товарів (послуг), поставлених протягом попередніх дванадцяти послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Пунктом 81.2 статті 81 Закону України «Про податок на додану вартість» встановлено, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів (послуг), не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається у розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, а за наявності залишку такої суми податку — для інших виробничих цілей.
При цьому в силу вимог пункту 81.6 статті 81 Закону України «Про податок на додану вартість» сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є поставка вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів (послуг) становить не менше 75 відсотків вартості всіх товарів (послуг), поставлених протягом попередніх дванадцяти послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Згідно з підпунктом «б» 81.15.2 пункту 81.15 вказаної статті Закону діяльність у сфері сільського господарства включає:
виробництво продукції рослинництва, а саме рослинних культур, а також вирощення фруктів та овочів, квітів та декоративних рослин (у відкритих або закритих ґрунтах), грибів, насіння, прянощів, саджанців та водоростей, а також їх обробка, переробка та/або консервація (підпункт «а»);
виробництво продукції тваринництва, а саме свійських сільськогосподарських тварин, птахівництва, кролівництва, бджільництва, а також розведення шовкопрядів, змій та інших плазунів або слимаків та інших наземних ссавців, безхребетних та комах; а також їх обробка, переробка та/або консервація (підпункт «б»).
Таким чином, основною умовою застосування платником спеціального режиму в порядку статті 81 Закону України «Про податок на додану вартість» є здійснення таким платником діяльності з безпосереднього виробництва сільськогосподарської продукції у відповідних обсягах.
Аналогічне за змістом правове регулювання спірних правовідносин передбачено і статтею 209 Податкового кодексу України.
Зі змісту наведених норм випливає, що кваліфікаційною вимогою для особи, яка претендує на набуття статусу платника фіксованого сільськогосподарського податку, є частка сільськогосподарського товаровиробництва, яка повинна перевищувати 75 % загального обсягу доходу суб’єкта господарювання. При цьому господарюючий суб’єкт повинен підтвердити дотримання критерію щодо мінімальної частки сільськогосподарського товаровиробництва. Для визначення зазначеної частки враховується дохід від операцій з сільськогосподарською продукцією.
Відповідно до приписів Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» та Податкового кодексу України для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку землі, що використовуються сільськогосподарським товаровиробником для виробництва продукції рослинництва, повинні знаходитися у власності чи користуванні такого виробника. Разом з тим законодавчо не встановлено вимоги про мінімальну кількість земельних ділянок, які належать на праві власності чи знаходяться в користуванні платника фіксованого сільськогосподарського податку. Водночас Закон не деталізує вимог до правового статусу, відповідно до якого у особи виникає право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, а також до правовстановлюючих документів, якими підтверджуються відповідні права на земельні ділянки.
Отже, за таких обставин будь-яке право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, хоч би з яких підстав не виникало таке право, є належним для підтвердження частки сільськогосподарського товаровиробництва для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку.
При цьому як підтверджується матеріалами справи, факт користування земельними ділянками для здійснення виробництва сільськогосподарської продукції підтверджений державним актом на право користування землею, довідкою Відділу Держкомзему у <…> районі <…> області про кількісний стан земель, закріплених за ФГ «М», довідками, виданими <…> сільською радою про наявність земель, які знаходяться у користуванні на умовах оренди, довідку щодо кількісного обліку земель згідно державної статистичної звітності по формі 6-зем та даних державного реєстру по ФГ «М» та договори оренди землі з фізичними особами (пайовиками).
Крім того, недотримання норм земельного законодавства щодо реєстрації права оренди земельних ділянок не може бути перешкодою для кваліфікації сільськогосподарських угідь як таких, що знаходяться у користуванні товаровиробника для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку.
У свою чергу, Податковий кодекс України не зводить користування сільськогосподарськими угіддями лише до виникнення права оренди на відповідні земельні ділянки. Відповідно, зареєстрований належним чином договір оренди не може вважатися єдиним обов’язковим документом, що підтверджує правомірність перебування особи у статусі платника фіксованого сільськогосподарського податку. Відтак, дефекти оформлення відповідного договору не можуть впливати на правильність врахування доходів від реалізації продукції рослинництва при розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва.
За таких обставин продукція, вирощена на земельній ділянці, орендованій платником фіксованого сільськогосподарського податку в юридичної та/або фізичної особи, є сільськогосподарською продукцією в розумінні глави 2 розділу XIV Податкового кодексу України незалежно від того, чи зареєстровані належним чином договори оренди такої ділянки
У зв’язку із тим, що пункт 81.6 статті 81 Закону України «Про податок на додану вартість», як і пункт 209.6 статі 209 Податкового кодексу України не ставить право платника на застосування спеціального режиму оподаткування у залежність від дотримання ним вимог цивільного та земельного законодавства,— юридично правильним є висновок судів попередніх інстанцій про те, що податкове повідомлення-рішення від 5 жовтня 2012 року № <…> прийнято відповідачем необґрунтовано, оскільки позивачем не допущено порушень вимог податкового законодавства.
Доводи касаційної скарги висновків судів першої та апеляційної інстанцій не спростовують і не дають підстав для висновку, що судами при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права. Таким чином, ухвалені по справі рішення є законними і обґрунтованими, а зазначена в касаційній скарзі позиція відповідача не знаходить свого підтвердження матеріалами справи та не ґрунтується на положеннях чинного законодавства.
За правилами статті 2201 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції відхиляє касаційну скаргу і залишає рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
За таких обставин, колегія суддів, перевіривши у межах касаційної скарги правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, приходить до висновку, що касаційну скаргу необхідно відхилити, а оскаржувані рішення слід залишити без змін.
Керуючись статтями 2201, 223, 224, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд —
УХВАЛИВ
Касаційну скаргу <…> міжрайонної державної податкової інспекції <…> області Державної податкової служби відхилити, а постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 24 січня 2013 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2013 року залишити без змін.
<…>
Головуюча: Н. Блажівська