«Макулатурная» НДС-льгота: кому на 2014-й счастье выпало?

«Макулатурная» НДС-льгота: кому на 2014-й счастье выпало?

Наталия Дзюба, Максим Нестеренко, налоговые эксперты

Эта льгота представлена в п. 23 подразд. 2 разд. XX НКУ. Временно, до 1 января 2015 года, от обложения НДС освобождаются операции по поставке, в том числе операции по импорту бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД. Также освобождаются от налогообложения и операции по вывозу в таможенном режиме экспорта этих товаров. Давайте выясним, что это за товар.

В товарную позицию 4707, кроме макулатуры в виде отходов, включены старые и непроданные экземпляры газет и журналов, брошюры и рекламные издания, телефонные справочники

То есть под действие «макулатурной» льготы подпадают:

— любые отходы бумаги и картона для утилизации;

— залежавшиеся старые товары из бумаги и картона, продаваемые как макулатура на переработку (сюда же попадут бумажные бухгалтерские и другие документы, срок хранения которых истек, если они не подлежат передаче в архивные учреждения).

Из п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ четко следует, что от обложения НДС освобождаются следующие операции:

1. Поставка бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов). Что это означает? С 01.01.2014 г. поставщик, выписывая налоговую накладную (по первому из событий — получению оплаты или поставке), в разделе III по графе 11 налоговой накладной должен делать отметку «Без ПДВ» с указанием в специальной сноске (3) в нижней части налоговой накладной «згідно з п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ» (п. 10 Порядка № 1379, а с 01.03.2014 г. — п. 13 Порядка № 10). В декларации по НДС объем поставки следует отражать в строке 5.

2. Импорт бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов). Что здесь?

До 01.01.2014 г., ввозя макулатуру на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта, нужно было уплатить до или на день подачи таможенной декларации «ввозной» НДС по ставке 20 %* (п.п. «в» п. 185.1, п. 194.1, ст. 206 НКУ), а на дату уплаты «ввозного» НДС отразить налоговый кредит (пп. 198.1, 198.2 НКУ), показав НДС-облагаемый импорт в строке 12.1 декларации по НДС.

Теперь же с 01.01.2014 г. импортер макулатуры, оформляя таможенную декларацию, платить НДС на таможне не будет. В периоде составления таможенной декларации освобожденные от НДС объемы ввезенной макулатуры он просто показывает в строке 13.2 декларации по НДС.

3. Экспорт бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов). Что это означает? По общему правилу, установленному п.п. «г» п. 185.1 НКУ, экспортные операции являлись и являются объектом обложения НДС по ставке 0 % (п.п. 195.1.1 НКУ). При этом такие операции отражаются в строке 2.1 декларации по НДС.

Но с 01.01.2014 г. к экспорту бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов), попавшему под льготу, нулевая ставка НДС не применяется. А объемы поставки макулатуры на экспорт в периоде составления таможенной декларации нужно отражать в строке 5, дополнительно выделяя их в строке 5.1 декларации по НДС (о новой строке 5.1, утвержденной приказом № 678, подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 12, с. 16).

В ряде случаев в ВЭД-операциях бумажная и картонная упаковка товара в документации может выделяться отдельно. Однако это совсем не означает, что выделенную отдельно бумажно-картонную упаковку следует подгонять под «макулатурную» льготу. Упаковка будет облагаться НДС в составе стоимости товара.

Прежде всего необходимо определиться: на кого именно распространяется действие «макулатурной» льготы. Ведь субъектов — плательщиков НДС здесь несколько: (1) непосредственно «сдатчики» макулатуры, т. е. те, у кого эта макулатура возникает; (2) сборщики, т. е. те, кто закупает макулатуру у «сдатчиков» и передает переработчикам, и (3) переработчики макулатуры.

По нашему мнению, операции по поставке макулатуры должны освобождаться от НДС на всех этапах. Ведь от налогообложения согласно п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ освобождаются именно операции, а не субъекты хозяйствования. То есть освобождение от НДС распространяется и на случаи, когда сборщик макулатуры закупает ее у «сдатчиков» и когда он сам продает такую макулатуру перерабатывающим предприятиям. На всех этапах поставки, пока поставляется собственно макулатура (а не, скажем, изделие из нее), применяется «макулатурная» льгота.

Учтите! Отказаться от применения «макулатурной» НДС-льготы (в том числе временно, на один или несколько налоговых периодов) налогоплательщик не может. Ведь данная НДС-льгота (освобождение от уплаты налога) предоставляется налогоплательщику не «индивидуально» (как отдельному субъекту хозяйствования), а установлена НКУ, как вы могли уже увидеть, в отношении определенных операций. Поэтому применять «макулатурную» льготу по НДС налогоплательщику предстоит в обязательном порядке без права выбора.

Отметим: введение новой льготы будет влиять на учет исключительно у тех предприятий, которые используют бумагу и картон в налогооблагаемых операциях. То есть, например, для книгоиздателей эта льгота особого значения не имеет, если они используют бумагу (картон) исключительно в НДС-льготных операциях (п. 6 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).

В дальнейшем мы будем говорить о тех ситуациях, когда бумага и картон приобретаются для использования в налогооблагаемой деятельности, а затем их часть (например, обрезки) сдается на макулатуру.

Отметим еще один нюанс, который следует учитывать таким налогоплательщикам. Получается, что со вступлением в силу «макулатурной» льготы они будут осуществлять одновременно облагаемые и не облагаемые НДС операции. А это значит, что такие плательщики должны будут проводить распределение «входного» НДС по правилам ст. 199 НКУ.

К сожалению, операции по поставке отходов (макулатуры) бумаги и картона не записаны среди исключений п. 199.6 НКУ*. В этом пункте отмечены поставки отходов и лома черных и цветных металлов, которые образовались вследствие переработки, обработки, плавления товаров (сырья, материалов, заготовок) на производстве, в строительстве, разборке (демонтаже) ликвидированных основных средств.

И несмотря на то что операции с металлоломом очень схожи на операции с макулатурой (причем их льгота оговорена в одном общем пункте), в то же время отсутствие прямого упоминания о макулатуре в п. 199.6 НКУ потребует от плательщиков соблюдения распределительных и перерасчетных правил при льготных макулатурных поставках.

Во-первых, поставляя макулатуру, придется откорректировать налоговый кредит. А точнее говоря, согласно п.п. «б» п. 198.5 НКУ начислить налоговые обязательства по бумаге/картону, при приобретении которых суммы НДС были включены в состав налогового кредита. База обложения в этом случае будет определяться согласно общему правилу п. 189.1 НКУ — исходя из стоимости приобретенной бумаги и картона, ставших макулатурой.

Обратите внимание! Как правило, единица измерения макулатуры — кг. А как быть, если изначально купленная бумага или картон измерялись в листах? На наш взгляд, чтобы определить ее стоимость (базу налогообложения), здесь следует перевести единицы измерения — листы в килограммы, используя соответствующие коэффициенты плотности. Плотность — характеристика бумаги, которую не нужно вычислять, она приводится изготовителем. Формула для определения веса партии листовой бумаги такова: Вес (г(кг)) = размер листа (кв. м) x количество листов x плотность (г(кг)/кв. м).

Определив стоимость бумаги в подтверждение начисляемых налоговых обязательств по НДС, налогоплательщик должен выписать самому себе налоговую накладную в двух экземплярах с типом причины «09» — использование в освобожденных от НДС операциях.

Во-вторых, совершив освобожденную от НДС операцию, плательщик должен распределить и пересчитать впоследствии налоговый кредит по товарам (услугам), которые будут одновременно задействованы в облагаемых поставках и необлагаемой поставке макулатуры. Например, по аренде офиса, коммунальным услугам, услугам связи, товарам (услугам), приобретенным для администрации предприятия, и т. п.

Как это отразится на предприятии, сдающем макулатуру, например как отходы? Как правило, предприятие сперва накапливает макулатуру до определенного приемлемого для сдачи объема, а затем только осуществляет его поставку сборщику макулатуры.

Даже если поставка макулатуры будет единственной необлагаемой операцией в течение отчетного года, то все равно от распределения «входного» НДС по «двойным» приобретениям не уйти

Как управиться с выскочившей в течение года единственной необлагаемой операцией, читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 101, с. 23. Здесь же только напомним, что в этом случае предприятие должно будет:

1) в периоде поставки макулатуры определить ЧВ исходя из облагаемых объемов по отношению ко всему объему операций периода;

2) распределить налоговый кредит по «двойным» товарам, услугам, которые в периоде поставки макулатуры фактически будут использованы как для осуществления облагаемых операций, так и для необлагаемой макулатурной поставки. Если суммы НДС по «двойным» товарам (услугам) уже успели попасть в налоговый кредит в полном объеме (например, предприятие оплатило аренду офиса наперед), то плательщику придется сперва начислить налоговые обязательства по НДС, используя п. 198.5 НКУ, и одновременно восстанавливать налоговый кредит в части, рассчитанной согласно ЧВ;

3) в следующих периодах текущего года, когда необлагаемых поставок макулатуры уже не будет, распределение не проводить;

4) по итогам года пересчитать ранее распределенный налоговый кредит. Для нового ЧВ взять объемы из всех деклараций текущего года, а не только из декларации периода осуществления необлагаемой поставки макулатуры (п. 199.4 НКУ). Пересчитать только налоговый кредит периода появления необлагаемой операции (поставки макулатуры). Налоговый кредит предыдущих и следующих периодов года не пересчитывать.

Рассмотрим на примере учет поставки макулатуры у предприятия-сдатчика.

Пример. Предприятие производит продукцию, упакованную в бумагу (непосредственно в процессе производства). Для этих целей оно приобрело бумагу на сумму 2400 грн. (в том числе НДС — 400 грн.). После того, как вся бумага была использована, выяснилось, что при упаковке образовались бумажные отходы (обрезки), часть которых в общем объеме использованной бумаги составляет 5 %. Предприятие решило эти обрезки сдать на макулатуру.

Отразим указанные хозяйственные операции в учете.

Плательщики НДС, имеющие дело с поставкой макулатуры, ее импортом или экспортом, вполне могут столкнуться с переходными операциями: когда операция начата еще на обычном (налогооблагаемом) этапе, а завершается в «льготном» периоде.

А так как «макулатурная» НДС-льгота введена сроком на один год, то после того, как закончится «льготный» срок, поставка макулатуры снова будет осуществляться по привычной схеме — налоговые обязательства по НДС будут начисляться на всех этапах такой поставки. Поэтому и на этом рубеже не исключены переходные операции, начатые в льготном периоде, а завершившиеся уже в обычном (налогооблагаемом) периоде.

В таком случае для налогообложения важно ориентироваться на первое из событий (для экспорта и импорта — оформление таможенной декларации): если оно состоялось в льготный период, то за операцией сохраняется статус «льготной» и на момент совершения заключительной операции какого-либо доначисления налоговых обязательств по НДС (по ставке 20 %) предприятию осуществлять не нужно. И наоборот, если первое из событий поставки состоялось еще в обычный (налогооблагаемый) период, то соответственно она и пойдет как облагаемая операция.

Вот такая «куча» хлопот с учетом, которая в итоге рождает «мышь» НДС-льготы, введенной на один год.

	выводы
	«Макулатурная» НДС-льгота — временное явление. Она действует один год (до 01.01.2015 г). Под льготу подпадают не только поставки бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) на территории Украины, но и импорт и экспорт макулатуры и отходов. Поставляя макулатуру, придется начислить налоговые обязательства по бумаге/картону, при приобретении которых суммы НДС были включены в состав налогового кредита. Ввиду возникшей в течение года макулатурной необлагаемой операции плательщику НДС придется распределять «входной» НДС по товарам/услугам, которые будут одновременно задействованы в налогооблагаемых поставках и необлагаемой поставке макулатуры. Для налогообложения переходных операций важно ориентироваться на первое событие (получение оплаты или поставку макулатуры), а при экспорте и импорте — на оформление таможенной декларации.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Приказ № 678 — приказ Министерства доходов и сборов Украины «Об утверждении форм и Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость» от 13.11.2013 г. № 678.

3. Порядок № 1379 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Министерства доходов и сборов Украины от 01.11.2011 г. № 1379 (утратил силу).

4. Порядок № 10 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Министерства доходов и сборов Украины от 14.01.2014 г. № 10.

5. П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.