«Макулатурна» ПДВ-пільга: кому на 2014-й «щастя перепало»?

«Макулатурна» ПДВ-пільга: кому на 2014-й «щастя перепало»?

Наталія Дзюба, Максим Нестеренко, податкові експерти

Ця пільга міститься в п. 23 підрозд. 2 розд. XX ПКУ. Тимчасово (до 1 січня 2015 року) від оподаткування ПДВ звільняються операції з постачання, у тому числі операції з імпорту паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД. Також звільняються від оподаткування й операції з вивезення в митному режимі експорту цих товарів. Давайте з’ясуємо, що це за товар.

До товарної позиції 4707, окрім макулатури у вигляді відходів, уключено старі та непродані примірники газет і журналів, брошури та рекламні видання, телефонні довідники

Тобто під дію «макулатурної» пільги підпадають:

— будь-які відходи паперу та картону для утилізації;

— залежалі старі товари з паперу і картону, що продаються як макулатура на переробку (сюди ж потрапляють паперові бухгалтерські та інші документи, строк зберігання яких минув, якщо вони не підлягають переданню до архівних установ).

З п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ чітко випливає, що від обкладення ПДВ звільняються такі операції:

1. Постачання паперу та картону для утилізації (макулатури і відходів). Що це означає? З 01.01.2014 р. постачальник, виписуючи податкову накладну (за першою з подій: отриманням оплати чи постачанням), у розділі III за графою 11 податкової накладної має робити відмітку «Без ПДВ» із зазначенням у спеціальній виносці (3) у нижній частині податкової накладної «згідно з п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ» (п. 10 Порядку № 1379, а з 01.03.2014 р. — п. 13 Порядку № 10). У декларації з ПДВ обсяг постачання слід відображати в рядку 5.

2. Імпорт паперу та картону для утилізації (макулатури і відходів). Що тут?

До 01.01.2014 р., ввозячи макулатуру на митну територію України в митному режимі імпорту, потрібно було сплатити до/або на день подання митної декларації ввізний ПДВ за ставкою 20 %*(п.п. «в» п. 185.1, п. 194.1, ст. 206 ПКУ), а на дату сплати ввізного ПДВ відобразити податковий кредит (пп. 198.1, 198.2 ПКУ), показавши ПДВ-оподатковуваний імпорт у рядку 12.1 декларації з ПДВ.

Нині ж з 01.01.2014 р. імпортер макулатури, оформляючи митну декларацію, сплачувати ПДВ на митниці не буде. У періоді складання митної декларації звільнені від ПДВ обсяги ввезеної макулатури просто відображаються в рядку 13.2 декларації з ПДВ.

3. Експорт паперу та картону для утилізації (макулатури і відходів). Що це означає? За загальним правилом, установленим п.п. «г» п. 185.1 ПКУ, експортні операції були та є об’єктом обкладення ПДВ за ставкою 0 % (п.п. 195.1.1 ПКУ). При цьому такі операції відображаються в рядку 2.1 декларації з ПДВ.

Але з 01.01.2014 р. до експорту паперу та картону для утилізації (макулатури і відходів), що потрапив під пільгу, нульова ставка ПДВ не застосовується. А обсяги постачання макулатури на експорт у періоді складання митної декларації потрібно відображати в рядку 5 і рядку 5.1 декларації з ПДВ (про новий рядок 5.1 декларації з ПДВ, затвердженої наказом № 678, детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 12, с. 16).

У деяких випадках у ЗЕД-операціях паперова та картонна упаковка товару в документації може виділятися окремо. Проте це зовсім не означає, що виділену окремо паперово-картонну упаковку слід підганяти під «макулатурну» пільгу. Упаковка обкладатиметься ПДВ у складі вартості товару.

Перш за все необхідно визначитися: на кого саме розповсюджується дія «макулатурної» пільги. Адже суб’єктів — платників ПДВ тут декілька: (1) безпосередньо «здавачі» макулатури, тобто ті, у кого ця макулатура виникає; (2) збирачі, тобто ті, хто закуповує макулатуру у «здавачів» та передає переробникам, і (3) переробники макулатури.

На нашу думку, операції з постачання макулатури мають звільнятися від ПДВ на всіх етапах. Адже від оподаткування згідно з п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ звільняються саме операції, а не суб’єкти господарювання. Тобто звільнення від ПДВ розповсюджується і на випадки, коли збирач макулатури закуповує її у «здавачів» і коли він сам продає таку макулатуру переробним підприємствам. На всіх етапах постачання, допоки постачається власне макулатура (а не, скажімо, виріб з неї), застосовується «макулатурна» пільга.

Майте на увазі! Відмовитися від застосування «макулатурної» ПДВ-пільги (у тому числі тимчасово, на один або декілька податкових періодів) платник податків не може. Адже ця ПДВ-пільга (звільнення від сплати податку) надається платнику податків не «індивідуально» (як окремому суб’єкту господарювання), а встановлена ПКУ, як ви могли вже побачити щодо певних операцій. Тому застосовувати «макулатурну» пільгу з ПДВ платника податків належить в обов’язковому порядку без права вибору.

Зауважимо: введення нової пільги впливатиме на облік виключно у тих підприємств, які використовують папір і картон в оподатковуваних операціях. Тобто, наприклад, для книговидавців ця пільга особливого значення не має, якщо вони використовують папір (картон) виключно у ПДВ-пільгових операціях (п. 6 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).

Надалі ми говоритимемо про ті ситуації, коли папір і картон придбаваються для використання в оподатковуваній діяльності, а потім їх частина (наприклад, обрізки) здається на макулатуру.

Зазначимо ще один нюанс, який слід ураховувати таким платникам податків. Виходить, із набранням чинності «макулатурною» пільгою вони здійснюватимуть одночасно операції, що обкладаються та не обкладаються ПДВ. А це означає, що такі платники повинні будуть проводити розподіл «вхідного» ПДВ за правилами ст. 199 ПКУ.

На жаль, операції з постачання відходів (макулатури) паперу та картону не записані серед винятків п. 199.6 ПКУ*. У цьому пункті зазначені постачання відходів і брухту чорних і кольорових металів, що утворилися внаслідок переробки, обробки, плавлення товарів (сировини, матеріалів, заготовок) на виробництві, будівництві, розбирання (демонтажу) ліквідованих основних засобів.

І незважаючи на те, що операції з металобрухтом дуже схожі на операції з макулатурою (причому їх пільга обумовлена в одному загальному пункті), відсутність прямої згадки про макулатуру в п. 199.6 ПКУ вимагатиме від платників дотримання розподільчих і перерозрахункових правил при пільгових макулатурних постачаннях.

По-перше, поставляючи макулатуру, доведеться відкоригувати податковий кредит. А точніше кажучи, згідно з п.п. «б» п. 198.5 ПКУ нарахувати податкові зобов’язання з паперу/картону, при придбанні яких суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту. База обкладення в цьому випадку визначатиметься згідно із загальним правилом п. 189.1 ПКУ — виходячи з вартості придбаного паперу та картону, що стали макулатурою.

Зверніть увагу! Як правило, одиниця виміру макулатури — кг. А як бути, якщо куплений папір або картон вимірювався в аркушах? На наш погляд, щоб визначити її вартість (базу обкладання), тут слід перевести одиниці виміру — аркуші в кілограми, використовуючи відповідні коефіцієнти щільності. Щільність — характеристика паперу, який не потрібно обчислювати, вона наводиться виробником. Формула для визначення ваги партії листового паперу така: вага (г(кг)) = розмір листа (кв. м) х кількість листів х щільність (г(кг)/кв. м).

Визначивши вартість паперу, на підтвердження податкових зобов’язань із ПДВ, що нараховуються платнику податків, потрібно виписати самому собі податкову накладну у двох примірниках із типом причини «09» — використання у звільнених від ПДВ операціях.

По-друге, здійснивши звільнену від ПДВ операцію, платнику доведеться розподілити і перераху­вати згодом податковий кредит за товарами (послугами), які будуть одночасно задіяні в оподатковуваних постачаннях і неоподатковуваному постачанні макулатури. Наприклад, з оренди офісу, комунальних послуг, послуг зв’язку, товарів (послуг), придбаних для адміністрації підприємства тощо.

Як це відобразиться на підприємстві, що здає макулатуру, наприклад, як відходи? Як правило, підприємство спершу накопичує макулатуру до певного прийнятного для здавання обсягу, а потім тільки здійснює його постачання складальнику макулатури.

Навіть якщо постачання макулатури буде єдиною неоподатковуваною операцією протягом звітного року, то все одно розподілу «вхідного» ПДВ за «подвійними» придбаннями не уникнути

Як впоратися з єдиною неоподатковуваною операцією, що випала протягом року, див. у газеті «Податки і бухгалтерський облік», 2013, № 101, с. 23. Тут лише нагадаємо, що в цьому випадку підприємство повинне буде:

1) у періоді постачання макулатури визначити ЧВ виходячи з оподатковуваних обсягів щодо всього обсягу операцій періоду;

2) розподілити податковий кредит за «подвійними» товарами, послугами, які в періоді постачання макулатури фактично будуть використані як для здійснення оподатковуваних операцій, так і для неоподатковуваного макулатурного постачання. Якщо суми ПДВ за «подвійними» товарами (послугами) уже встигли потрапити до податкового кредиту в повному обсязі (наприклад, підприємство сплатило оренду офісу наперед), то платнику доведеться спершу нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, використовуючи п. 198.5 ПКУ, та одночасно відновлювати податковий кредит у частині, розрахованій згідно з ЧВ;

3) у наступних періодах поточного року, коли неоподатковуваних постачань макулатури вже не буде, розподіл не проводити;

4) за підсумками року перерахувати раніше розподілений податковий кредит. Для нового ЧВ узяти обсяги з усіх декларацій поточного року, а не тільки декларації періоду здійснення неоподатковуваного постачання макулатури (п. 199.4 ПКУ). Перерахувати тільки податковий кредит періоду появи неоподатковуваної операції (постачання макулатури). Податковий кредит попередніх і наступних періодів року не перераховувати.

Розглянемо на прикладі облік постачання макулатури в підприємства-здавальника.

Приклад. Підприємство виробляє продукцію, яка потребує пакування із застосуванням паперу (безпосередньо у процесі виробництва). Для цих цілей воно придбало папір на суму 2400 грн. (у тому числі ПДВ — 400 грн.). Після того, як увесь папір було використано, з’ясувалося, що при пакуванні утворилися паперові відходи (обрізки), частка яких у загальному обсязі використаного паперу становить 5 %. Підприємство вирішило ці обрізки здати на макулатуру.

Відобразимо зазначені господарські операції в обліку.

Платники ПДВ, які мають справу з постачанням макулатури, її імпортом або експортом, цілком можуть зіткнутися з перехідними операціями: коли операція розпочата ще на звичайному (оподатковуваному) етапі, а завершується в «пільговому» періоді.

А оскільки «макулатурну» ПДВ-пільгу введено строком на один рік, то після того, як закінчиться «пільговий» строк, постачання макулатури знову відбуватиметься за звичною схемою — податкові зобов’язання з ПДВ нараховуватимуться на всіх етапах такого постачання. Тому й на цьому рубежі не виключені перехідні операції: які розпочаті в пільговому періоді, але завершилися вже у звичайному (оподатковуваному) періоді.

У такому разі для оподаткування важливо орієнтуватися на першу з подій (для експорту та імпорту — оформлення митної декларації): якщо вона відбулася в пільговий період, то за опера­цією зберігається статус «пільгової», і на момент здійснення завершальної операції будь-якого дона­рахування податкових зобов’язань із ПДВ (за ставкою 20 %) підприємству здійснювати не потрібно. І навпаки, якщо перша з подій постачання відбулася ще у звичайний (оподатковуваний) період, то, відповідно, вона й відображатиметься як оподатковувана операція.

От така «гора» мороки з обліком, яка у результаті народжує «мишу» ПДВ-пільги, введеної на один рік.

	висновки
	«Макулатурна» ПДВ-пільга — тимчасове явище. Вона діє один рік (до 01.01.2015 р.). Під пільгу потрапляють не тільки постачання паперу та картону для утилізації (макулатури і відходів) на території України, а й імпорт та експорт макулатури і відходів. Поставляючи макулатуру, доведеться нарахувати податкові зобов’язання з паперу/картону, при придбанні якого суми ПДВ було включено до складу податкового кредиту. Зважаючи на макулатурну неоподатковувану операцію, що виникла протягом року, платникові ПДВ доведеться розподіляти «вхідний» ПДВ за товарами/послугами, які будуть одночасно задіяні в оподатковуваних постачаннях та неоподатковуваному постачанні макулатури. Для оподаткування перехідних операцій важливо орієнтуватися на першу подію (отри­мання оплати або постачання макулатури), а при експорті та імпорті — оформлення митної декларації.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. Наказ № 678 — наказ Міністерства доходів і зборів України «Про затвердження форм і Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 13.11.2013 р. № 678.

3. Порядок № 1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 р. № 1379 (утратив чинність).

4. Порядок № 10 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України від 14.01.2014 р. № 10.

5. П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.