Время делить пирог: как начислить и выплатить дивиденды

Время делить пирог: как начислить и выплатить дивиденды

Виталий Смердов, налоговый эксперт

Выплата дивидендов — это результат распределения прибыли. Поэтому, чтобы юрлицо смогло это сделать, оно должно соответствовать одновременно двум условиям:

1) деятельность такого юрлица должна быть направлена на получение прибыли. Но одной направленности мало. Чтобы выплатить дивиденды, оно, кроме этого, должно фактически получить прибыль;

2) участники такого юрлица должны иметь право распределять его прибыль между собой.

Кому это свойственно? Во-первых, любым хозяйственным обществам. К ним относятся: акционерные общества (далее — АО), общества с ограниченной ответственностью (далее — ООО), общества с дополнительной ответственностью, полные общества, коммандитные общества. Это также касается указанных обществ, имеющих одного участника, и тех, в уставном капитале которых есть доля государства.

Во-вторых, производственным кооперативам. Обратите внимание: кооперативы, которые не являются производственными, дивиденды выплачивать не могут. Связано это с тем, что целью таких кооперативов не является получение прибыли (ст. 23 Закона № 1087).

В-третьих, дивиденды могут выплачивать и прочие юрлица (т. е. те, которые не являются хозяйственными обществами или производственными кооперативами), отвечающие указанным выше условиям. Их самый яркий представитель — частное предприятие (ч. 1 ст. 113 ХКУ). В рамках прочих юрлиц мы сфокусируемся именно на данной организационно-правовой форме. При этом напомним: порядок деятельности частных предприятий в законодательстве прописан очень скупо, поэтому в данной части нужно ориентироваться на общие нормы ГКУ, ХКУ и законов, а также положения устава (см. решение Хмельницкого районного суда от 24.11.2011 г. по делу № 2-2218/2786/11).

Заметьте: право на выплату дивидендов не зависит от системы налогообложения. Другими словами, их могут выплачивать как общесистемщики, так и спецрежимщики: в частности, единоналожники и плательщики ФСН. Есть лишь одно исключение — «нулевики» по налогу на прибыль, но о них мы поговорим позже.

В Законе об АО определение дивиденда сформулировано как часть чистой прибыли*, выплачиваемая акционеру в расчете на одну принадлежащую ему акцию определенного типа и/или класса (ч. 1 ст. 30 Закона об АО). Для остальных обществ и частных предприятий определения дивидендов в специальном законодательстве нет, но суть этого платежа для них, по большому счету, та же. Это часть прибыли, распределяемая между участниками общества/частного предприятия (п. 2 ч. 1 ст. 116 ГКУ и п. «б» ч. 1 ст. 10 Закона № 1576).

Определение дивидендов дает и п.п. 14.1.49 НКУ. Это платеж юрлица — эмитента корпоративных прав или инвестиционных сертификатов в пользу собственника таких корпоративных прав, инвестиционных сертификатов и прочих ценных бумаг, подтверждающих право инвестора на долю/пай в имуществе эмитента, в связи с распределением части его прибыли, рассчитанной по правилам бухучета. Несмотря на то, что данное определение используется лишь для налоговых целей, суть указанной выплаты оно отражает точно.

Зачем вам нужно это знать? Прежде всего, чтобы не смешивать дивиденды с другими платежами. К примеру, если ООО выкупает у участника его долю в уставном капитале (ч. 4 ст. 147 ГКУ), стоимость такой доли — не дивиденд. То же справедливо и в отношении имущества, которое он получает при выходе из ООО (ч. 2 ст. 148 ГКУ).

Теперь посмотрим на несколько платежей, которые относятся к дивидендам. Это, к примеру, часть прибыли, получаемая вкладчиком коммандитного общества (п. 1 ч. 2 ст. 137 ГКУ). Даже несмотря на то, что в указанной норме об этом прямо не сказано. Сложнее обстоит дело с производственными кооперативами. Они могут выплачивать кооперативные выплаты (зависят от участия в хозяйственном обществе) и выплаты на паи (зависят от размера пая). Но, учитывая определение дивидендов из п.п. 14.1.49 НКУ, есть основания полагать, что с налоговой точки зрения кооперативные выплаты дивидендами не являются.

Кроме прочего, разграничивать дивиденды и прочие выплаты, не являющиеся ими, нужно по налоговым соображениям

Ведь в общем случае при выплате дивидендов вам нужно уплатить «дивидендный» авансовый взнос (п.п. 153.3.2 НКУ). Причем помните, обязанность по уплате «дивидендного» авансового взноса ложится на всех резидентов — эмитентов корпоративных прав, в том числе на единоналожников. Исключение из этого правила составляют плательщики ФСН и страховщики. Кроме того, платить «дивидендный» авансовый взнос не нужно и в случаях, перечисленных в п.п. 153.3.5 НКУ (в частности, при выплате дивидендов физлицам). Подробнее об этом читайте в статье на с. 11 данного номера.

Ответ на вопрос, которым озаглавлен этот раздел, зависит от того, о чем мы говорим: (1) о принятии решения о выплате дивидендов или (2) о выплате дивидендов на основании такого решения. Сейчас поясним.

Решение о выплате дивидендов. Принять данное решение — это исключительное право, а не обязанность высшего органа управления (для хозяйственных обществ это, как правило, общее собрание). Это касается всех называвшихся выше юрлиц, в том числе АО, ООО, частных предприятий.

Но несмотря на это, вопрос о выплате дивидендов общему собранию придется выносить на повестку дня почти всегда. Для АО обязательность подобных действий прописана в ч. 2 ст. 32 Закона об АО. Что касается ООО и обществ с дополнительной ответственностью, то здесь данный вопрос должен быть рассмотрен по требованию любого участника. Главное, чтобы он заявил его не позднее, чем за 25 дней до начала общего собрания (ст. 60 Закона № 1576).

Теперь обратим внимание на несколько нюансов:

1) вынудить общее собрание принять решение о выплате дивидендов, в том числе в судебном порядке, нельзя (см. п. 35 постановления Пленума ВСУ от 24.10.2008 г. № 13). При этом учтите: если прибыль есть, но дивиденды не выплачиваются, «дивидендный» авансовый взнос уплачивать не нужно. Налоговики об этом иногда забывают, но суды их, к счастью, поправляют (см. определение Житомирского апелляционного административного суда от 27.03.2012 г. по делу № 0670/9171/11, определение Львовского апелляционного административного суда от 03.05.2012 г. по делу № 25025/12);

2) решение о сумме прибыли, которая будет направлена на выплату дивидендов, находится в полном ведении высшего органа управления юрлица. Так что он может направить на эту цель 100 % прибыли, а может и 1 %;

3) непринятие общим собранием решения о выплате дивидендов — это не причина для того, чтобы подавать иск для его отмены. Обратиться в суд для признания такого решения недействительным получится лишь в том случае, если его приняли с нарушением законодательства (см., в частности, пп. 17 — 18 постановления Пленума ВСУ от 24.10.2008 г. № 13). Например, если решение принято при отсутствии кворума (для ООО — это присутствие участников/их представителей, владеющих более 60 % голосов) или в случае отсутствия в повестке дня общего собрания АО вопроса о распределении прибыли (ч. 2 ст. 32 Закона об АО) и т. п.

Вы ознакомились с общим правилом. Теперь же предлагаем вам посмотреть на несколько исключений.

Исключение первое. Выплата дивидендов по привилегированным акциям (в отличие от их выплаты по простым акциям) — обязанность АО. Так что принять решение о невыплате дивидендов по таким акциям общее собрание не может. Даже если его не принять, обязанность по уплате дивидендов по ним не исчезнет (выплатить их нужно в срок, не превышающий 6 месяцев после окончания отчетного года — ч. 2 ст. 30 Закона об АО).

Причем заметьте: данное правило не зависит от того, получило АО в отчетном году прибыль или нет (в последнем случае дивиденды выплачиваются за счет средств резервного капитала или спецфонда — об этом вы прочтете дальше).

Исключение второе. Для государственных унитарных предприятий выплата дивидендов — это не право, а обязанность (ст. 11¹ Закона № 185). Это же касается хозяйственных обществ с госдолей и коммунальных предприятий. Прочитать об этом вы можете в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 8, с. 31.

Исключение третье. В некоторых случаях начисление и выплата дивидендов ограничиваются. Например, общее собрание не вправе принять решение о выплате дивидендов при уменьшении стоимости чистых активов до размера, меньшего чем размер уставного капитала и резервного фонда (п. 2 ч. 3 ст. 158 ГКУ). Об этом вы прочитаете дальше.

Выплата дивидендов. Если решение о выплате дивидендов принято, то юрлицо обязано выплатить их. Если же дивиденды оно не выплачивает или выплачивает не в полном объеме (срок выплаты фиксируется в решении, причем для АО он не может превышать 6 месяцев после его принятия), то оно тем самым нарушает свои денежные обязательства.

В этом случае участник получает право требовать выплаты таких дивидендов в судебном порядке (п. 35 постановления Пленума ВСУ от 24.10.2008 г. № 13

Кроме этого, он может рассчитывать на получение неустойки, процентов и инфляционных (в отношении инфляционных и процентов см., к примеру, постановление ВХСУ от 16.11.2011 г. по делу № 42/95).

Получить дивиденды могут акционеры/участники общества или частного предприятия. При этом напоминаем: акционерами/участниками могут выступать физлица, юрлица*, а в некоторых случаях государство и территориальные громады (ч. 1 ст. 114 ГКУ, ст. 3 Закона № 1576, ч. 1 ст. 4 Закона об АО, ч. 1 ст. 63 ХКУ). Далее будем рассматривать этот вопрос в разрезе организационно-правовых форм.

Акционерные общества. Лица, которые вправе получить дивиденды, заносятся в специальный перечень. Его должен составить наблюдательный совет (ч. 4 ст. 30 Закона об АО):

1) по простым акциям — после того, как общее собрание примет решение о выплате дивидендов;

2) по привилегированным акциям — в течение одного месяца после окончания отчетного года.

Заметьте: если акционер продаст акции после утверждения такого перечня, но до выплаты дивидендов, право на их получение остается за ним (ч. 4 ст. 30 Закона об АО). То есть привязка делается, прежде всего, к сведениям, зафиксированным в перечне.

При этом у вас может возникнуть вопрос: все ли акционеры должны получить дивиденды в одинаковой пропорции

Для ответа на него вспомним, что акции бывают двух типов: простые и привилегированные (ч. 3 ст. 20 Закона об АО). Простые акции эмитируются обязательно, а привилегированные — по желанию учредителей, но в сумме, не превышающей 25 % уставного капитала (сведения об этом указываются в уставе). Причем простые акции не делятся на классы, а потому размер дивидендов по ним в расчете на одну акцию будет одинаковым для всех акционеров (ч. 1 ст. 30 Закона об АО).

По привилегированным акциям действует другое правило. Дело в том, что АО может эмитировать несколько классов привилегированных акций (ч. 3 ст. 20 Закона об АО). При этом права по каждому из них, в том числе в части размера дивидендов, могут отличаться. К слову, информация об этом должна фиксироваться в уставе (п. 6 ч. 2 ст. 13, ч. 3 ст. 30 Закона об АО). Таким образом, размер дивидендов по привилегированным акциям может отличаться как от размера дивидендов по простым акциям, так и от размера дивидендов по привилегированным акциям другого класса.

Прочие хозяйственные общества. При выплате дивидендов такими обществами, в отличие от АО, никаких перечней составлять не нужно. Право на получение дивидендов имеют все лица, которые являются участниками общества на начало срока выплаты дивидендов**, зафиксированном в решении об их выплате (п. «б» ч. 1 ст. 10 Закона № 1576). Так что, например, если лицо продаст свою долю после принятия решения о выплате дивидендов, но до наступления срока их выплаты, дивидендов оно уже не получит. Как видите, это правило отличается от того, с которым вы ознакомились выше в части АО.

При этом здесь возникает тот же вопрос: все ли участники должны получить одинаковый в расчете на свою долю в уставном капитале размер дивидендов? Чтобы ответить на него, нужно вспомнить: одно из прав участников хозяйственных обществ — получать дивиденды пропорционально своей доле (п. «б» ч. 1 ст. 10 Закона № 1576). Это общее правило и его нужно применять во всех случаях, если закон не допускает иного. К слову, в части ООО то, что все его участники имеют равные права, подтверждают и суды (см. постановление Киевского апелляционного хозяйственного суда от 28.01.2013 г. по делу № 32/178-57/180-26/236). Таким образом, в общем случае размер дивидендов по каждому участнику должен определяться в одинаковой сумме пропорционально его доле.

Но предупреждаем: как мы уже говорили, это общее правило. Теперь предлагаем вам ознакомиться с несколькими нюансами.

Во-первых, отдельные организационно-правовые формы не обязаны выплачивать дивиденды в одинаковых пропорциях. Это касается:

1) полных и коммандитных обществ. Так, ч. 1 ст. 123 ГКУ свидетельствует о том, что учредительный договор может предусматривать и другие правила, в том числе разные пропорции выплаты дивидендов*. Например, в зависимости от степени участия в хозяйственной деятельности общества. Главное, помните: полностью лишить участника права на участие в распределении прибыли нельзя (ч. 2 ст. 123 ГКУ);

2) производственных кооперативов. Как мы уже говорили, размер кооперативных выплат зависит от участия в хозяйственной деятельности кооператива (ст. 26 Закона № 1087).

Во-вторых, на практике может возникнуть вопрос по ООО и обществам с дополнительной ответственностью: как быть с участниками, которые не оплатили или не полностью оплатили свои доли? Могут ли они принимать участие в общем собрании и получать дивиденды? К сожалению, прямого ответа на этот вопрос нет. Если прочитать п. 2.6 Рекомендаций Президиума ВХСУ от 28.12.2007 г. № 04-5/14, то напрашивается вывод, что участники, которые не оплатили или не полностью оплатили свои доли, не должны лишаться подобных прав. Вместе с тем, учитывая прошлогоднее решение КСУ от 05.02.2013 г. № 1-рп/2013 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 18, с. 5), этот вывод, бе­зусловно, справедлив только в рамках первого года со дня госрегистрации общества.

Частные предприятия. В данном случае составлять списки также не нужно. При этом право на дивиденды, как и в предыдущем случае, будет у лица, владеющего долей на начало срока их выплаты.

Что касается пропорций выплаты дивидендов, то напомним: как мы уже говорили, порядок деятельности частных предприятий, в том числе распределения прибыли, четко нигде не прописан. С этой целью нужно ориентироваться на общие нормы и положения устава. В связи с этим ничто, по идее, не запрещает указать в уставе правила распределения прибыли без привязки к пропорциям в уставном капитале.

В общем случае дивиденды выплачиваются из чистой прибыли юрлица. Причем заметьте: не налоговой, а именно бухгалтерской прибыли. Если точнее, той, которая зафиксирована:

1) в гр. 3 стр. 2350 ф. № 2 «Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе)» (составляется в общем случае);

2) в гр. 3 стр. 2350 ф. № 2-м «Отчет о финансовых результатах»;

3) в гр. 3 стр. 2350 ф. № 2-мс «Отчет о финансовых результатах».

Вместе с тем для полноценного понимания картины нужно сделать несколько уточнений.

Во-первых, у вас может возникнуть вопрос: а что, если по результатам года вы получили прибыль, но по балансу у вас числится непокрытый убыток? Данная ситуация может произойти, если, например, деятельность за предыдущий год была убыточной. Можно ли выплатить дивиденды в подобном случае? Заметьте: каких-то запретов на это нет. Как и обязанности направлять прибыль текущего года на покрытие убытков прошлых лет. Так что если по итогам года вы получили прибыль, то решение о выплате дивидендов может быть принято даже при наличии в балансе непокрытого убытка.

Во-вторых, если в предыдущих годах вы получали прибыль и она при этом осталась не распределенной, вы можете распределить ее по итогам текущего года. Здесь ограничений также нет. При этом для АО возможность использования такой нераспределенной прибыли для выплаты дивидендов прямо указана в ч. 2 ст. 30 Закона об АО.

В-третьих, если прибыли в текущем году вы не получили (и при этом у вас нет нераспределенной прибыли прошлых лет), то и дивиденды выплатить не из чего. Это общее правило, но на дивиденды по привилегированным акциям оно, как вы уже знаете, не распространяется. Дивиденды по ним нужно выплатить обязательно. Для этого используются средства резервного капитала или спецфонда для выплаты дивидендов. О том, как формируется резервный капитал, читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 34, с. 28.

Что касается спецфонда, то он создается в случае, если это предусматривает устав. Формируется он за счет ежегодных отчислений из чистой прибыли или за счет нераспределенной прибыли. Размер таких отчислений определяет общее собрание. Использовать средства такого фонда для иных целей запрещено (см. Порядок формирования и использования специального фонда для выплаты дивидендов по привилегированным акциям, утвержденный решением ГКЦБФР от 29.09.2011 г. № 1376).

В-четвертых, само по себе наличие чистой/нераспределенной прибыли не означает, что дивиденды получится фактически выплатить

Дело в том, что дивиденды выплачиваются акционерам/участникам не абстрактной прибылью, а реальными деньгами или имуществом (об этом поговорим позже). Вместе с тем прибыль может быть сформирована, например, за счет проданных, но не оплаченных товаров, работ или услуг.

Таким образом, после того, как решение о выплате дивидендов будет принято, придется позаботиться о том, чтобы в вашем распоряжении находилась достаточная сумма денежных средств или стоимость имущества. Ведь как мы уже говорили, если в срок, установленный для выплаты дивидендов, они так и не выплачены, акционеры/участники приобретают право требовать уплаты неустойки, инфляционных и процентов годовых.

Для АО ответ на этот вопрос содержится в законе (ч. 1 ст. 30 Закона об АО). Такие общества могут выплачивать дивиденды (как по простым, так и по привилегированным акциям) исключительно в денежной форме.

Для остальных обществ и частных предприятий законодательство в этой части более лаконично. Если точнее, то оно вообще не предъявляет требований к форме выплаты дивидендов. Так что, по сути, она может быть любой, в том числе натуральной* (хотя преимущественно дивиденды выплачивают все же в денежной форме). Главное, чтобы в учредительных документах общества/частного предприятия не было запрета на такую неденежную форму.

К слову, для производственных кооперативов возможность выплаты дивидендов в неденежной форме прямо подтверждает ст. 26 Закона № 1087. В ней указано, что выплаты на паи (как мы уже говорили, они являются дивидендами) могут осуществляться в денежной форме, товарами, ценными бумагами, а также в прочих формах, предусмот­ренных уставом.

В качестве итога к этому разделу заметим: несмотря на то, что в некоторых случаях дивиденды можно выплатить в натуральной форме, форма их начисления всегда денежная.

В общем случае дивиденды выплачиваются по итогам деятельности за год. Но иногда при этом задают вопрос: можно ли делать это чаще? Например, по итогам деятельности за квартал. Давайте рассмотрим его в разрезе организационно-правовых форм.

Акционерные общества. Как правило, АО могут выплатить дивиденды только по итогам года. Этот вывод подтверждается, в частности, тем, что они выплачивают дивиденды из чистой прибыли отчетного года и/или нераспределенной прибыли (ч. 2 ст. 30 Закона об АО).

Прочие хозяйственные общества. Возможность выплаты дивидендов чаще, чем раз в год, для ООО и обществ с дополнительной ответственностью в свое время прямо подтвердил Минюст (см. письмо от 10.06.2011 г. № 379-0-2-11-8.1, на с. 43). Ограничения в этой части может предусматривать лишь устав. К слову, по этой причине проблемы могут возникнуть у ООО, действующих на основании модельного устава (утвержден постановлением Кабмина от 16.11.2011 г. № 1182). Связано это с тем, что его п. 3 указывает: выплата части прибыли производится один раз в год по итогам календарного года в течение I квартала.

Для полных/коммандитных обществ этот вопрос должен решаться аналогичным образом. Также читайте об этом в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 92, с. 42.

Частные предприятия. Требований к периодичности выплаты дивидендов частными предприятиями в законодательстве нет. Так что тут все зависит от того, прописан ли запрет на это в уставе предприятия.

Сначала посмотрим на общие ограничения, действующие независимо от организационно-правовой формы.

Во-первых, это включение имущества плательщика, которым планировалось выплатить дивиденды, в состав налогового залога. Напоминаем: имущество, попавшее в налоговый залог, перечисляется в акте описи (п. 89.3 НКУ). Если это произошло, то помните: отчуждать такие средства/имущество, в том числе для выплаты дивидендов, можно только с предварительного согласия контролеров*.

Во-вторых, если плательщик является «нулевиком» по налогу на прибыль. В целом выплата дивидендов такими лицами не запрещена, однако это приведет к потере плательщиком своего статуса «нулевика» (п. 154.6 НКУ).

С остальными ограничениями разберемся в разрезе организационно-правовых форм.

Акционерные общества. Общее собрание не может принять решение о выплате дивидендов:

1) в части акций, выкупленных АО. Связано это с тем, что такие акции в случае распределения прибыли не учитываются (ч. 3 ст. 66 Закона об АО);

2) до полной оплаты уставного капитала;

3) при уменьшении стоимости чистых активов до размера, меньшего, чем размер уставного капитала и резервного фонда;

4) в прочих случаях установленных законом. Такие случаи установлены Законом об АО, в частности его ст. 31. Давайте посмотрим на эти ограничения.

Ограничения на выплату дивидендов согласно ст. 31 Закона об АО

Прочие хозяйственные общества. ООО и общества с дополнительной ответственностью не могут выплатить дивиденды в части долей, выкупленных самим обществом (ст. 53 и 65 Закона № 1576).

В самом общем виде выплата дивидендов состоит из нескольких этапов:

1) общее собрание или другой высший орган управления (в зависимости от организационно-правовой формы юрлица) принимает решение о выплате дивидендов. Особенности такого принятия зависят от организационно-правовой формы юрлица;

2) высший исполнительный орган юрлица на основании такого решения принимает приказ о начислении и выплате соответствующей суммы дивидендов;

3) производится выплата дивидендов: на текущий счет акционера/участника или из кассы. Напоминаем: выплатить дивиденды  нужно в срок, установленный решением общего собрания или другого высшего органа управления. Причем для АО он не может превышать 6 месяцев с даты принятия решения, а по привилегированным акциям — 6 месяцев после окончания отчетного года.

Наглядно данная процедура выглядит следующим образом:

Процедура выплаты дивидендов

Как видите, мало всего лишь получить прибыль. Чтобы воспользоваться ее плодами, вам придется выполнить ряд правил и требований. Но это как раз тот случай, когда овчинка выделки стоит. Тем более, что после ознакомления с данным материалом проблем с этим у вас уже не возникнет.

	выводы
	Обязать общее собрание выплатить дивиденды нельзя. Это его исключительное право. Исключение — дивиденды по привилегированным акциям. Если решение о выплате дивидендов принято, но в надлежащий срок они так и не выплачены, их выплаты можно требовать в судебном порядке. Акционерные общества выплачивают дивиденды по итогам года. В свою очередь, у других юрлиц периодичность их выплаты не ограничивается. В некоторых предусмотренных законом случаях выплата дивидендов ограничивается.